李蓉

摘 要：在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的大環(huán)境下，很多企業(yè)都會(huì)選擇并購其他公司或是被其他公司所并購的方式來擴(kuò)大規(guī)模，增進(jìn)效益。但目前我國關(guān)于并購的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)起步晚，歷時(shí)短，因此關(guān)于并購的相關(guān)規(guī)定還不是十分完善，但為了更好地向企業(yè)相關(guān)利益者提供合并后企業(yè)的真實(shí)狀況，我們需要尋求解決方法，以提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)合并；會(huì)計(jì)信息

引言

自從中國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)期后，企業(yè)合并漸漸成為了當(dāng)下擴(kuò)大規(guī)模，進(jìn)行融資，尋求更好的發(fā)展的選擇之一。企業(yè)合并可以帶來協(xié)同效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、提高企業(yè)效率、增強(qiáng)品牌影響力甚至公司股票上漲等諸多好處，而合并報(bào)表可以直觀地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營成功和現(xiàn)金流量等重要指標(biāo)，從而滿足相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的要求，督促企業(yè)管理者的工作效率和經(jīng)營業(yè)績。而編制合格的合并財(cái)務(wù)報(bào)表便成為了會(huì)計(jì)需要重視的問題之一。

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映一個(gè)由母公司和子公司組成的集團(tuán)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，其數(shù)據(jù)來源于母公司和子公司各自編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過編制合并報(bào)表抵消分錄，將其中內(nèi)部交易的事項(xiàng)相互抵消，消除其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的影響，并對(duì)相同財(cái)務(wù)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加成匯總，從而反映集團(tuán)企業(yè)的全面財(cái)務(wù)狀況。

1.1母公司理論。母公司理論的核心是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該包括子公司所有的資產(chǎn)負(fù)債情況。這種理論的結(jié)果是子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是一項(xiàng)負(fù)債，而少數(shù)股東所享有的凈收益則被看作是一項(xiàng)費(fèi)用。在這種理論的架構(gòu)下，合并報(bào)表是以母公司財(cái)務(wù)報(bào)表為主體，增加母公司實(shí)際控制子公司的部分的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種處理方式與母公司的實(shí)際利益與需求相吻合，但少數(shù)股東權(quán)益的歸屬是一個(gè)無法解決的問題。

1.2實(shí)體理論。實(shí)體理論將母公司和子公司作為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)主體來制作合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因此編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候會(huì)將子公司全部資產(chǎn)都納入財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于雙方股東的權(quán)益平等對(duì)待，將合并股東收益和合并凈收益在不同份額的股東之間進(jìn)行分配。這樣的做法對(duì)于被收購公司的股東更加公平，而且企業(yè)資產(chǎn)之間由公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，但與實(shí)際情況不太符合，主要因?yàn)楹喜⒅心腹竞妥庸镜纳贁?shù)股東不肯支付同樣的價(jià)格來獲得股權(quán)。

1.3所有權(quán)理論。所有權(quán)理論與前兩種理論最大的不同是認(rèn)為母公司與子公司是擁有與被擁有的關(guān)系而非控制與被控制的關(guān)系，在決策層面和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司所具有的重大影響能力。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法是將子公司的各項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)按母公司對(duì)子公司搜持有的控股數(shù)量的比例折合如母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。但是這樣的方法違背了子公司作為一個(gè)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體而運(yùn)作的事實(shí)，且無法反映合并對(duì)于母公司所具有的財(cái)務(wù)杠桿的作用。

以上三種理論各有利弊，那么我們到底該怎樣改進(jìn)已有的概念來明確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法呢，筆者將通過之后的研究來說明。

2.合并報(bào)表的范圍尚不明確

對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)的實(shí)踐，最基本的問題便是到底該將子公司的哪些財(cái)務(wù)項(xiàng)目納入合并報(bào)表的結(jié)構(gòu)中去，要想說清這個(gè)問題，就要清楚母公司對(duì)子公司的控制范圍到底在哪里。我國的法律文獻(xiàn)中提到控制的相關(guān)概念：“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能夠以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的能力?！钡@個(gè)定義沒有明確指出控制的范圍，因此給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)造成了困擾。

在企業(yè)合并中，還有存在一種情況為“暫時(shí)控制”，這一行為的目的并非兼并子公司以獲得經(jīng)濟(jì)資源，取得財(cái)務(wù)杠桿利益，而是意欲在一定的時(shí)間內(nèi)將其轉(zhuǎn)手賣掉以獲得好處。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定這一期限為12個(gè)月以下，而在企業(yè)被暫時(shí)控制期間，該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是否應(yīng)當(dāng)被編入控制公司的財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有一個(gè)完全的定論。

2.1關(guān)于改進(jìn)“控制”概念的幾點(diǎn)建議

2.1.1采取實(shí)質(zhì)控制的界定方法：在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有一條“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，考慮到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者希望得到合并后公司的真實(shí)情況這一要求，我們應(yīng)該采用實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)來界定子公司財(cái)務(wù)項(xiàng)目的納入問題。也就是說以子公司的交易事項(xiàng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際影響的有無這一標(biāo)準(zhǔn)判定是否加入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目中，這樣的方法具有較高的操作性，且提升了合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與真實(shí)性。

2.2.2關(guān)于“暫時(shí)控制”的實(shí)務(wù)操作方法：由于對(duì)子公司的控制行為并不以獲得其凈資產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)資源為最終目的，且管理者在暫時(shí)控制期間一直在努力尋求被控制公司的購買者，且這一行為一般不會(huì)超過12個(gè)月，也就是企業(yè)年度報(bào)表的編制時(shí)間，因此我們認(rèn)為在暫時(shí)控制期間不應(yīng)將被控制公司的財(cái)務(wù)情況納入企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。對(duì)于難以保證持續(xù)經(jīng)營的子公司來說，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的核對(duì)十分困難，更不論確定其對(duì)母公司財(cái)務(wù)狀況的作用了，采用獨(dú)立的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表來反映該公司的運(yùn)作狀況，將期間的各項(xiàng)交易作為收入和費(fèi)用處理更符合母公司的真實(shí)情況。

3.合并會(huì)計(jì)方法

在我國，公司合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在同一控制企業(yè)合并的情況下，需要使用權(quán)益合并法，而在非同一控制企業(yè)合并情況下，需要采用購買法。到底哪種方法更加符合長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)，需要對(duì)這兩種會(huì)計(jì)方法進(jìn)行比較和探討。

3.1購買法。購買法是將企業(yè)的合并視為一種市場(chǎng)中的交易行為，即一個(gè)主體通過購買方式取得另一個(gè)主體的凈資產(chǎn)，即一方購買另一方的資產(chǎn)并承擔(dān)另一方的債務(wù)的一種經(jīng)濟(jì)交易。這樣的行為可以看作企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)與經(jīng)營進(jìn)行了投資行為，是投資企業(yè)付出了資金或股權(quán)來獲得被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)的控制權(quán)的過程。

3.2權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)的是合并公司雙方的股東的權(quán)益的聯(lián)合而非購買，因此兩家企業(yè)的權(quán)益和債務(wù)由所有股東共同分享和承擔(dān)。企業(yè)的經(jīng)營權(quán)由所有參與合并的股東共同分享，而企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)也不需要移交給其他企業(yè)，實(shí)現(xiàn)非暫時(shí)性的多方同一控制。

3.3購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較

（1）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn)：權(quán)益結(jié)合法因?yàn)椴]有突出一方的利益，因此更能促進(jìn)合并雙方的意見統(tǒng)一。在公司合并過程中，如果選擇購買法，由于對(duì)子公司的并購價(jià)格沒有確定的數(shù)字，所以雙方會(huì)努力使得結(jié)果對(duì)自己有利。因此容易陷入漫長和談判和博弈的僵局中，這本身就是資源和時(shí)間的浪費(fèi)，而權(quán)益結(jié)合法便可以規(guī)避這個(gè)問題，因?yàn)殡p方股東的利益方向一致，因而可以在短時(shí)間內(nèi)達(dá)到統(tǒng)一。

權(quán)益結(jié)合法對(duì)于同一控制下的企業(yè)有著促進(jìn)作用，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法中合并公司的雙方股東只是采用交換股權(quán)的方式達(dá)成合并，企業(yè)中并沒有現(xiàn)金的流出，因此協(xié)同效應(yīng)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)能夠更好地發(fā)揮效用。

（2）購買法的優(yōu)點(diǎn)：相比于權(quán)益結(jié)合法只能局限于同一控制下的企業(yè)的合并事項(xiàng)，購買法能夠適應(yīng)幾乎所有企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中。

因?yàn)橘徺I法將合并事項(xiàng)視為公司的一筆交易，通過公允價(jià)值計(jì)量合并價(jià)值，這樣的計(jì)量方法比起權(quán)益結(jié)合法的歷史成本計(jì)價(jià)方法更加接近企業(yè)實(shí)際價(jià)值。

這樣看來，購買法可以適用于所有企業(yè)合并情況中，且所獲得的企業(yè)價(jià)值具有更強(qiáng)的相關(guān)性、可比性，符合實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì)計(jì)原則，因此我們可以預(yù)見到，在未來的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇中，購買法將越來越多地被采用。但不可否認(rèn)的是，在某些如大型國企，事業(yè)單位的并購事宜中，權(quán)益結(jié)合法有著不可忽視的優(yōu)越性。因此我們應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，選擇適宜的方法進(jìn)行合并的會(huì)計(jì)核算工作。（作者單位：云南建工集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1] 呂靜靜.對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（征求意見稿）的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，（3）：14-16.