喬春華 宋海榮
【摘 要】 預(yù)算控制在會計控制中的核心地位,雖然很多人在實踐中意識到這個問題,卻無人論述過。預(yù)算控制是高校會計控制的核心,預(yù)算風(fēng)險是預(yù)算控制的關(guān)鍵控制區(qū)域。高校預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用以及預(yù)算考核的問責(zé)機制是預(yù)算控制的全過程。
【關(guān)鍵詞】 預(yù)算控制; 會計控制; 核心
中圖分類號:G475 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-5937(2015)14-0081-04
一、預(yù)算控制是高校會計控制的核心
(一)預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中的地位
1.預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中沒有規(guī)定
在《內(nèi)部控制——整合框架》、《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》這兩個COSO報告中沒有“預(yù)算控制”這個提法,甚至“預(yù)算管理”都沒有。
在《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中也沒有“預(yù)算控制”這個提法。
2014年10月8日,財政部頒布了《財政部內(nèi)部控制基本制度(試行)》(財辦〔2014〕40號),在該制度中沒有“預(yù)算控制”這個提法。該制度有八個附件,第三個《預(yù)算編制風(fēng)險防控管理辦法(試行)》中是“預(yù)算控制數(shù)”提法,第四個《預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險防控管理辦法(試行)》中沒有“預(yù)算控制”這個提法。
2.預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中有規(guī)定
2008年5月22日,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(財會〔2008〕7號)第三十三條指出:“預(yù)算控制要求企業(yè)實施全面預(yù)算管理制度,明確各責(zé)任單位在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限,規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序,強化預(yù)算約束?!薄镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》將“預(yù)算控制”放在“預(yù)算執(zhí)行”中。
2012年11月29日,《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(財會〔2012〕21號)將“預(yù)算控制”作為內(nèi)部控制的方法和內(nèi)容。第十二條指出:“單位內(nèi)部控制的控制方法一般包括:預(yù)算控制。強化對經(jīng)濟活動的預(yù)算約束,使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟活動的全過程?!钡谒恼碌谝还?jié)用第十九條至第二十四條共6條規(guī)定“預(yù)算業(yè)務(wù)控制”的內(nèi)容。
(二)預(yù)算控制在內(nèi)部控制中的地位
1.我國內(nèi)部控制失控的重要原因是預(yù)算控制虛設(shè)——以公務(wù)接待為例
筆者曾設(shè)計過“公務(wù)接待”內(nèi)部控制的流程和控制點。
流程為:公函→接待清單→預(yù)算→審批→報銷→審計
在上述6個控制點中,預(yù)算和報銷是關(guān)鍵控制點。其中報銷的原始憑證不僅附發(fā)票,而且附接待清單(注明接待對象姓名、接待事由、接待標(biāo)準(zhǔn)以及陪餐人員姓名)等;而預(yù)算控制對于我國大陸更為關(guān)鍵,境外就餐不可能隨便加人、加菜、加酒水,會議接待甚至不得隨意加換紙杯,理由就是預(yù)算控制。我們還遠(yuǎn)遠(yuǎn)做不到。
2.上述案例的啟示
(1)預(yù)算控制不能僅在預(yù)算執(zhí)行階段,應(yīng)該貫穿于預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用的全過程。
(2)預(yù)算編制必須精細(xì)準(zhǔn)確。預(yù)算編制的精細(xì)準(zhǔn)確不僅涉及高校預(yù)算列入部門預(yù)算后的政府采購與國庫集中收付問題,更是一個預(yù)算管理的起點,它涉及預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用的全過程,它是預(yù)算控制的基礎(chǔ)。
(3)預(yù)算執(zhí)行必須剛性。預(yù)算執(zhí)行是預(yù)算控制的關(guān)鍵,“三分戰(zhàn)略、七分執(zhí)行”,“贏在執(zhí)行”,執(zhí)行決定成敗,預(yù)算執(zhí)行是目標(biāo)與結(jié)果之間的橋梁,是戰(zhàn)略實施中不可缺失的重要環(huán)節(jié)。因此,預(yù)算執(zhí)行必須剛性,預(yù)算執(zhí)行如果彈性不僅失去預(yù)算的嚴(yán)肅性和權(quán)威性,而且導(dǎo)致預(yù)算乃至事業(yè)的失敗。
(4)預(yù)算評價與考核必須嚴(yán)格。預(yù)算執(zhí)行體現(xiàn)高校的戰(zhàn)略目標(biāo),反映編制的預(yù)算,預(yù)算執(zhí)行得如何需要經(jīng)過預(yù)算的評價與考核。預(yù)算評價與考核是測定預(yù)算績效的重要手段。
(5)預(yù)算反饋與應(yīng)用必須及時。預(yù)算評價與考核的結(jié)果即預(yù)算績效報告既是當(dāng)期預(yù)算控制的總結(jié),又是下期乃至滾動預(yù)算編制的依據(jù),因此,必須及時反饋到校領(lǐng)導(dǎo)和各責(zé)任中心,否則時過境遷,信息滯后影響彌補失誤和新的決策。
由此可見,預(yù)算控制是內(nèi)部控制極其重要的內(nèi)容和方法,是高校會計控制的核心。
二、預(yù)算編制風(fēng)險控制是預(yù)算控制的前提
預(yù)算風(fēng)險是預(yù)算控制的關(guān)鍵控制區(qū)域。安德魯·D·錢伯斯等指出:“沒有相應(yīng)的計劃是不可能進行控制的。糟粕的計劃終將意味著糟透的控制。”財政部的《預(yù)算編制風(fēng)險防控管理辦法(試行)》為高校預(yù)算編制風(fēng)險控制拓展了視野。該辦法指出:“預(yù)算編制風(fēng)險,是指因相關(guān)規(guī)章制度和工作機制不完善、執(zhí)行不到位和預(yù)算安排依據(jù)不充分等,導(dǎo)致預(yù)算不科學(xué)、不準(zhǔn)確、不細(xì)化的可能性。按照風(fēng)險來源的不同,預(yù)算編制風(fēng)險分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。按照風(fēng)險性質(zhì)的不同,內(nèi)部風(fēng)險進一步細(xì)分為制度流程風(fēng)險和廉政風(fēng)險。按照風(fēng)險等級的不同,預(yù)算編制風(fēng)險分為一般風(fēng)險和重大風(fēng)險?!?/p>
(一)高校預(yù)算編制的外部風(fēng)險
外部風(fēng)險主要發(fā)生在高校中期預(yù)算的編制。具體表現(xiàn)為:
1.校長平均任期短導(dǎo)致中期規(guī)劃不穩(wěn)定
《高等教育法》第四十一條第一款規(guī)定校長的職權(quán):“擬訂發(fā)展規(guī)劃?!迸>S麟、詹宏毅(2007)的研究表明:“調(diào)查結(jié)果顯示,我國大學(xué)校長擔(dān)任現(xiàn)職的平均時長為4.1年,基本與一個任期相當(dāng)。另外,我國現(xiàn)任大學(xué)校長中有近半數(shù)(47.4%)曾任其他高校的校領(lǐng)導(dǎo),這里所說的校領(lǐng)導(dǎo)是指高校的校長、副校長或校黨委書記、副書記,平均任職時間為5.6年,比他們擔(dān)任現(xiàn)職的時間還要長1.5年。”一個領(lǐng)導(dǎo)一個思路,高校校長任期短致使高校頻繁地變更大學(xué)戰(zhàn)略,戰(zhàn)略的不穩(wěn)定造成中期預(yù)算編制難。而校長的任命是外部決定的。
2.高校中期預(yù)算與高校五年規(guī)劃綱要不一致
高校五年規(guī)劃綱要即使比較科學(xué)、比較符合實際,但如果高校中期預(yù)算與高校五年規(guī)劃綱要不一致,也會造成預(yù)算編制風(fēng)險。
3.高校中期預(yù)算對未來教育、財政、金融、科技等形勢判斷出現(xiàn)較大失誤
未來教育、財政、金融等形勢如“985工程”、“211工程”等是否繼續(xù)實行,招生政策及指標(biāo)變化以及財政撥款標(biāo)準(zhǔn)、收費標(biāo)準(zhǔn)、薪酬政策、物價政策與新技術(shù)推廣等預(yù)測發(fā)生較大偏差等,致使預(yù)算編制出現(xiàn)風(fēng)險。
4.高校中期預(yù)算對應(yīng)納入規(guī)劃的重大收支項目測算遺漏產(chǎn)生較大失誤
應(yīng)納入規(guī)劃的重大收支項目如新基建工程、重點學(xué)科和重點實驗室建設(shè)、高端人才引進、債務(wù)管理、重大事故(自然災(zāi)害與師生非正常事故)、歷史遺留的重大經(jīng)濟糾紛等。
(二)高校預(yù)算編制的內(nèi)部風(fēng)險
1.高校預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險
制度流程風(fēng)險主要是指由于缺乏預(yù)算編制制度流程規(guī)定或制度流程設(shè)計不合理不到位,導(dǎo)致預(yù)算編制不規(guī)范、不科學(xué)、不準(zhǔn)確造成的潛在風(fēng)險。
(1)收入預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險。1)高校的財政撥款和收費取決于標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)生數(shù),標(biāo)準(zhǔn)變化和學(xué)生數(shù)測定不準(zhǔn)影響收入預(yù)算的主要部分;2)校辦企業(yè)上繳、社會捐贈、其他收入測定不準(zhǔn)也影響收入預(yù)算的編制;3)由于財政部門預(yù)算中的撥款標(biāo)準(zhǔn)、教育部門招生數(shù)及諸多因素在預(yù)算年度上半年才定下來,有些專項資金下半年才定下來,影響收入預(yù)算的準(zhǔn)確性;4)隱匿收入、未按規(guī)定程序調(diào)整預(yù)算的行為。
(2)支出預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險。1)編制預(yù)算時對重大支出項目遺漏或臨時大額支出調(diào)整預(yù)算;2)虛列支出項目和擴大支出金額的行為;3)高校預(yù)算管理與資產(chǎn)管理脫鉤,資產(chǎn)管理是摸清存量,預(yù)算管理解決資產(chǎn)增量,只有有機結(jié)合才能既防止資產(chǎn)閑置又避免預(yù)算支出的浪費;4)未按規(guī)定程序調(diào)整預(yù)算的行為。
2.高校預(yù)算編制的廉政風(fēng)險
廉政風(fēng)險主要是指高校預(yù)算管理人員憑借手中權(quán)力在預(yù)算編制中謀求私利等腐敗行為的可能性。
(1)預(yù)算是權(quán)力的體現(xiàn),絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗。瑞賓和林奇(1990)指出“預(yù)算是權(quán)力的體現(xiàn)”,“預(yù)算涉及到財富的分配決策,人們的生活深受其影響,所以,這一過程總是與權(quán)力的行使緊密相連的,預(yù)算過程如不與權(quán)力概念相聯(lián)系是難以完全理解的”。Gerald Salancik和Jeffrey Pfeffer(1980)通過研究發(fā)現(xiàn),資源越稀缺,單位越要運用權(quán)力;資源對于組織單位的生存和發(fā)展越重要、越關(guān)鍵,單位越要努力獲得資源,此時就越傾向于運用權(quán)力。馮俏彬(2007)指出:“錢包權(quán)力是一切權(quán)力中最重要的權(quán)力?!彼灶A(yù)算的根本問題在于“基于何種標(biāo)準(zhǔn),決定將X美元分配給行動A而不是行動B”。權(quán)力是決定預(yù)算資源分配的關(guān)鍵性因素,在預(yù)算管理中,誰擁有權(quán)力,誰就獲得了資源分配的機會。因此,預(yù)算過程就成為權(quán)力分配的過程。
恩格斯曾指出:“政治權(quán)力能給經(jīng)濟發(fā)展造成巨大的損害,并能引起大量的人力和物力的浪費?!庇枷爰野⒖祟D勛爵也指出:“在所有使人類腐化墮落和道德敗壞的因素中,權(quán)力是出現(xiàn)頻率最多和最活躍的因素。權(quán)力導(dǎo)致腐敗,絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗。”法國啟蒙思想家孟德斯鳩也說過:“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力,這是萬古不易的一條經(jīng)驗。”
(2)高校預(yù)算權(quán)力濫用導(dǎo)致廉政風(fēng)險。在高校中,由于經(jīng)費較緊張,而預(yù)算是配置經(jīng)費的重要步驟,“為錢進行博弈”而爭奪預(yù)算權(quán)尤為激烈。國外有學(xué)者曾指出:“在高等教育機構(gòu)中,有多少大學(xué)和學(xué)院的校長(院長),就有多少種不同的資源配置方式?!痹诟咝?nèi),領(lǐng)導(dǎo)們除了爭奪預(yù)算權(quán)力外,還不受預(yù)算約束隨意地批條子,也將自己凌駕于預(yù)算之上。在高校中,擁有預(yù)算權(quán)力的官員都有一些利益密切者,他們一般分為兩類:一是“圈子內(nèi)”的人,這些人利益密切,在預(yù)算安排中傾斜;二是權(quán)力互換,掌握預(yù)算權(quán)的人與掌握人事權(quán)、招生權(quán)、教育管理權(quán)、科研管理權(quán)以及后勤管理權(quán)的等進行權(quán)力交換。高校中還存在那種“三公消費”通過拆分、肢解隱匿在其他項目中的行為。
此外,還表現(xiàn)為在高校中申報優(yōu)勢學(xué)科、重點實驗室中的“跑步(部)前(錢)進”行為,高校中還有后任否定前任的政治行為,如前任的辦公室重新裝修、前任的車重買,還有前任不顧后任的經(jīng)費,大量貸款由后任去還等。
三、預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險控制是預(yù)算控制的關(guān)鍵
財政部的《預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險防控管理辦法(試行)》為高校預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險控制指明了途徑。該辦法指出:“預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險是指因相關(guān)管理制度和政策措施不完善等,導(dǎo)致預(yù)算剛性不足、部分支出進度較慢、資金安全性和效益不高等的可能性。按照風(fēng)險來源和性質(zhì)的不同,分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。按照風(fēng)險性質(zhì)的不同,內(nèi)部風(fēng)險進一步細(xì)分為制度流程風(fēng)險和廉政風(fēng)險。按照風(fēng)險等級的不同,分為一般風(fēng)險和重大風(fēng)險?!?/p>
(一)高校預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險
外部風(fēng)險主要發(fā)生在高校預(yù)算執(zhí)行中因外部客觀環(huán)境發(fā)生重大變化或者外部信息不真實、不準(zhǔn)確導(dǎo)致預(yù)算剛性不足、進度較慢、效益不高、安全性不夠的潛在風(fēng)險。具體表現(xiàn)為:
1.收入預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險
金融政策的變化致使基建貸款未審批下來、承諾的捐贈收入未及時到賬、出租的房屋(賓館等)與設(shè)備租金收入尚未到賬、學(xué)生學(xué)費欠費未及時收齊、預(yù)算指標(biāo)下達(dá)后未及時在指標(biāo)系統(tǒng)中登錄,影響資金撥付進度。
2.支出預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險
財政部門或主管部門未及時、準(zhǔn)確批復(fù)下級單位部門預(yù)算,財政部門未及時、準(zhǔn)確公布政府采購預(yù)算信息。
(二)高校預(yù)算執(zhí)行的內(nèi)部風(fēng)險
1.高校預(yù)算執(zhí)行的制度流程風(fēng)險
套取財政資金挪作它用,未按規(guī)定進行預(yù)算調(diào)整的;非稅收入未按規(guī)定實行收支兩條線,非稅收入未按規(guī)定實行國庫集中收付的;政府采購合同不符合要求造成無法采購,應(yīng)通過政府采購和國庫集中支付而未通過的;違反規(guī)定擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn),擅自提高收費標(biāo)準(zhǔn)和擴大收費范圍亂收費行為的;未按規(guī)定使用非稅收入票據(jù)管理的;未對壞賬損失提前采取控制措施的;無正當(dāng)理由而不采納內(nèi)部審計意見的,等等。此外,還有未及時、準(zhǔn)確編報預(yù)算執(zhí)行報表,未能公開預(yù)算、決算、收費等信息。
2.高校預(yù)算執(zhí)行的廉政風(fēng)險
與二級單位和個人串通,報送虛假申請材料,騙取、套取專項資金的;與二級單位和個人串通,對發(fā)現(xiàn)的問題隱瞞不報或提供虛假信息,不當(dāng)?shù)美摹?/p>
四、預(yù)算評價與反饋是預(yù)算風(fēng)險控制的保障
(一)預(yù)算評價與考核是測定預(yù)算績效的重要手段
預(yù)算執(zhí)行能否體現(xiàn)高校戰(zhàn)略目標(biāo)、能否反映編制的預(yù)算,必須經(jīng)過嚴(yán)格的預(yù)算評價與考核。預(yù)算評價與考核是預(yù)算執(zhí)行的繼續(xù),是預(yù)算控制的重要環(huán)節(jié)。因此,預(yù)算執(zhí)行的評價與考核指標(biāo)極為重要。評價與考核指標(biāo)設(shè)計是否科學(xué)是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一。
2010年6月21日,中共中央政治局審議并通過的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010—2020年)》第五十八條規(guī)定:“建立科學(xué)化精細(xì)化預(yù)算管理機制,科學(xué)編制預(yù)算,提高預(yù)算執(zhí)行效率?!庇纱丝梢?,“預(yù)算執(zhí)行效率”是最重要的指標(biāo)。這里的“效率”是指不浪費,是績效指標(biāo),但在實際工作中,財政部和教育部卻采用“預(yù)算執(zhí)行率”和“預(yù)算完成率”?!邦A(yù)算執(zhí)行率”指的是花錢的進度,“預(yù)算完成率”指的是預(yù)算收入和支出完成的程度,即預(yù)算執(zhí)行效率≠預(yù)算完成率≠預(yù)算執(zhí)行率?!邦A(yù)算執(zhí)行率”與“預(yù)算完成率”根本不是預(yù)算績效的評價與考核指標(biāo),用這兩個指標(biāo)評價與考核預(yù)算執(zhí)行結(jié)果,預(yù)算控制有很大的潛在風(fēng)險。
(二)預(yù)算反饋與應(yīng)用也是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一
前已述及,預(yù)算評價與考核的預(yù)算績效報告既是當(dāng)期預(yù)算控制的總結(jié),又是下期乃至滾動預(yù)算編制的依據(jù),因此,預(yù)算反饋與應(yīng)用是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一。
(三)落實預(yù)算考核的問責(zé)機制
高校提供的是準(zhǔn)公共產(chǎn)品,高校的資金主要來源于公共財政撥款和學(xué)費,即來自于民眾,因此,必須形成“花錢必問效”、“無效必問責(zé)”的機制。缺乏嚴(yán)格有效的問責(zé)和法律責(zé)任,預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用等只是數(shù)字游戲,預(yù)算及其法規(guī)形同虛設(shè)。
但高校預(yù)算績效的評價與考核難度很大,難就難在:一是高校的教育活動和科研活動的特點是遲效性和長效性,即高校的教育活動和科研活動的績效不能短期內(nèi)顯現(xiàn)出來;二是高校提供的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)邊界難以確定,其績效的衡量或計量很難,考核自然很難;三是高校培養(yǎng)人不僅僅是校內(nèi)的教育行為,而高校預(yù)算前已述及存在諸多外部風(fēng)險,涉及校外的諸多機關(guān)和部門,無法追究誰的責(zé)任。因此,高校預(yù)算績效的評價與考核難,問責(zé)難度也很大。但《預(yù)算法》、《高等教育法》等已規(guī)定了法律責(zé)任,就要深入研究和探索高校預(yù)算績效的評價與考核指標(biāo),落實預(yù)算考核的問責(zé)機制。
《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》第二十四條指出:“單位應(yīng)當(dāng)加強預(yù)算績效管理,建立‘預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用的全過程預(yù)算績效管理機制?!本C上所述,高校預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用和預(yù)算考核的問責(zé)機制是預(yù)算控制的全過程。只有對預(yù)算控制各個風(fēng)險環(huán)節(jié)的嚴(yán)格控制,高校預(yù)算控制才能真正成為會計控制的核心?!?/p>
【參考文獻(xiàn)】
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