鄭 瑤

一、我國企業(yè)的內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀

（一）我國企業(yè)內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀

作為一個系統(tǒng)性工程，內(nèi)部會計控制應(yīng)當以企業(yè)的業(yè)務(wù)流程及可能出現(xiàn)的舞弊情況等為出發(fā)點，確定出符合企業(yè)實際情況的控制措施。從理論上來說，內(nèi)部會計控制的方法包括不相容職務(wù)相分離、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、預算控制、財產(chǎn)安全控制、風險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術(shù)控制等。

1.我國企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)。我國企業(yè)的類型多種多樣，因此不同企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)也不盡相同?？偨?jīng)理在公司中占據(jù)重要地位，負責統(tǒng)籌與企業(yè)相關(guān)的所有事務(wù)的管理與實施，財務(wù)部負責財務(wù)預決算和資金管理；行政部負責勞動工資、人事調(diào)配及后勤保障；市場部主要負責產(chǎn)品開發(fā)、創(chuàng)新及產(chǎn)品銷售等。根據(jù)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)操作流程，企業(yè)也會設(shè)置其他一些對簡化業(yè)務(wù)流程、提高管理效率有幫助的部門。

2.我國企業(yè)的內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀。從整體層面看，我國企業(yè)的內(nèi)部會計控制具有以下特點：（1）內(nèi)部會計機構(gòu)設(shè)置相對健全。從我國企業(yè)的實際情況來看，上市公司和國有企業(yè)大都按照規(guī)定劃分了崗位職責，為企業(yè)自身的會計工作流程、會計檔案保管、財務(wù)交接及財務(wù)安全保障等的有效實施打下堅實基礎(chǔ)。但在中小企業(yè)里，由于其自身規(guī)模的限制，會計機構(gòu)設(shè)置比較隨意，職責劃分不明顯，有的企業(yè)甚至只由一個會計人員來完成全部會計工作。（2）財務(wù)管理流程較為清晰。我國企業(yè)普遍對會計基礎(chǔ)工作比較重視，從原始憑證的制作、審核、記賬到出納付款均做出詳細說明，對于會計工作交接程序和會計檔案的保管也有嚴格規(guī)定。對于一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的申請、審批、執(zhí)行及相關(guān)會計記錄，也分別由不同人員嚴格按照授權(quán)審批制度和預算控制制度的規(guī)定實施。

（二）我國企業(yè)內(nèi)部會計控制實施效果

1.國有企業(yè)內(nèi)部會計控制比較薄弱。國有企業(yè)由政府控股，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不明晰，企業(yè)的董事會成員大多由政府部門指定而不是由企業(yè)內(nèi)部正常的選舉程序產(chǎn)生，內(nèi)部董事和灰色董事較多。而態(tài)度強硬的董事會是保證企業(yè)內(nèi)部會計控制有較好實施效果的前提。因為企業(yè)中許多行為需要董事會批準或授權(quán)，包括內(nèi)部會計控制的實施。只有當董事會能夠切實承擔起責任時，才能及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)高管層超越內(nèi)部會計控制的行為。

2.金融行業(yè)內(nèi)部會計控制實施效果較好。從行業(yè)類型看，金融行業(yè)的內(nèi)部會計控制應(yīng)用效果相對較好。由于金融行業(yè)是高風險行業(yè)，為了控制風險，政府部門對金融企業(yè)的內(nèi)部會計控制要求特別嚴格，并定期對其實施情況進行監(jiān)督。我國對內(nèi)部會計控制的規(guī)范就是首先從金融行業(yè)開始的。因此，其他行業(yè)可以通過借鑒金融行業(yè)的內(nèi)部會計控制建設(shè)經(jīng)驗來完善自身的內(nèi)部會計控制建設(shè)，進而推動我國的內(nèi)部會計控制進程。

3.大中型企業(yè)內(nèi)部會計控制應(yīng)用效果較好。根據(jù)成本效益原則，大中型企業(yè)，特別是上市企業(yè)的內(nèi)部會計控制總體效果要遠優(yōu)于中小型企業(yè)。內(nèi)部會計控制的實施會受到成本的限制，只有當應(yīng)用內(nèi)部會計控制的效益大于產(chǎn)生的成本時，該項內(nèi)部會計控制才是可行的。而中小企業(yè)由于規(guī)模小，在成本的限制下往往會放棄該項內(nèi)控的實施。

4.上市公司內(nèi)部會計控制失效經(jīng)常發(fā)生。從理論上看，上市公司的內(nèi)部會計控制制度在上市時就經(jīng)過了中介機構(gòu)和證監(jiān)會的雙重審查，應(yīng)當有很好的應(yīng)用效果，但現(xiàn)實生活中，經(jīng)常有上市公司為了避免退市風險，不惜以關(guān)聯(lián)方交易、虛增資產(chǎn)、費用跨期入賬的方式增加利潤，導致財務(wù)信息與會計信息嚴重失真，嚴重損害了中小投資者的利益。這說明上市公司的內(nèi)部會計控制出現(xiàn)了問題，會計控制流于形式，形同虛設(shè)，并未得到有效實施。此外，本應(yīng)起到監(jiān)督作用的內(nèi)部審計部門和監(jiān)事會也可能由于各種原因而未能發(fā)揮作用。

二、我國企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的問題

（一）內(nèi)部會計控制環(huán)境薄弱

內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，因此，內(nèi)部會計控制環(huán)境也就是控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞也會直接影響內(nèi)部會計控制能否得到有效實施。一般來說，上市公司的運作應(yīng)當相對規(guī)范，但從上市公司經(jīng)常爆出的會計丑聞而言，不少上市公司的董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，流于形式，對管理層不能形成有效的監(jiān)督，內(nèi)部人控制嚴重（并且監(jiān)事會成員大多為公司員工，沒有話語權(quán)）。這種控制的情形加重了委托代理沖突，管理層凌駕于會計控制之上，使內(nèi)部監(jiān)督無法落實，管理層操縱財務(wù)信息、提供虛假會計信息誤導外部信息使用者的行為更容易操作。

（二）內(nèi)部會計控制不健全，信息系統(tǒng)失真

完善的內(nèi)部會計控制能夠在很大程度上減小舞弊行為的發(fā)生。但人無完人，再完美的系統(tǒng)都會有漏洞，因此那些內(nèi)部會計控制不規(guī)范的企業(yè)會更容易出現(xiàn)欺詐和舞弊行為。

1.不相容崗位分離控制失效。企業(yè)設(shè)置不相容崗位相分離的初衷是通過合理設(shè)置會計及相關(guān)工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡機制來防范舞弊行為的發(fā)生。不相容職務(wù)主要包括授權(quán)批準、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等職務(wù)。但由于控制制度的缺失，經(jīng)常會有會計人員和出納人員相互勾結(jié)侵害企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)象發(fā)生。有的企業(yè)對財物管理不重視，對存貨采購、驗收、保管、運輸、付款等環(huán)節(jié)處理不規(guī)范，沒有做到職責分離。

2.授權(quán)審批控制缺失。授權(quán)批準控制要求各企業(yè)明確規(guī)定涉及會計及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責任等內(nèi)容，各級管理層和經(jīng)辦人員都必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔責任。但在一些企業(yè)內(nèi)部，為了提高員工工作的積極性，允許管理人員開支一定的業(yè)務(wù)費，但卻沒有明確費用開支的范圍，導致員工揮霍浪費嚴重，管理費用開銷很大。這種情況在中小企業(yè)尤為常見。一些業(yè)務(wù)經(jīng)辦人與企業(yè)的會計人員為謀取私利，利用虛假發(fā)票侵占企業(yè)資金，給企業(yè)帶來巨額經(jīng)濟損失。

3.會計核算系統(tǒng)不規(guī)范。我國企業(yè)的會計系統(tǒng)控制普遍沒有得到有效實施，對于貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)缺乏必要的會計控制。“鄭百文”事件就是典型的銷售環(huán)節(jié)失控的例子。鄭百文在上市前就采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬的方法虛增利潤1908萬，并據(jù)此制作了虛假的上市材料。

（三）會計人員整體素質(zhì)較差

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)人員必須具有會計從業(yè)資格證，但目前我國從事會計工作的人員有1000多萬，只有約一半的人具有從業(yè)資格證，其中有300多萬人具有初級、中級資格證書，有40多萬人具有高級或注冊會計師證，人員素質(zhì)良莠不齊。此外，由于會計工作進入門檻較低，很多人只是經(jīng)過簡單的培訓就上崗，對會計工作缺乏全面認識，在一定程度上限制了企業(yè)內(nèi)部會計控制的發(fā)展。特別是當管理層對內(nèi)部會計控制理解不到位時，就比較容易發(fā)生串通舞弊行為導致內(nèi)部會計控制失效，助長企業(yè)財務(wù)信息失真的發(fā)生。

（四）內(nèi)部審計機構(gòu)不健全

內(nèi)部審計的職責在于就控制系統(tǒng)風險和操作情況，向管理層提供獨立保證并幫助管理層有效履行責任。從我國企業(yè)部門設(shè)置來看，很多企業(yè)并沒有建立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，或者在財務(wù)部門下設(shè)內(nèi)審崗位，嚴重損害了內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)有的獨立性。一些上市公司盡管設(shè)立了審計委員會，但審計委員會對公司各項事宜基本都無異議，內(nèi)部監(jiān)控形同虛設(shè)，無法形成相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督機制。但不論制度的制定、執(zhí)行，還是最終的評判，均需要恰當且必不可少的監(jiān)督，以使內(nèi)部會計控制系統(tǒng)更加完善。

三、完善內(nèi)部會計控制的對策

（一）政府部門要加強制度建設(shè)

我國是社會主義國家，政府在市場經(jīng)濟發(fā)展中扮演著舉足輕重的角色。加強政府對內(nèi)部會計控制框架建設(shè)的推動作用能夠有效促進企業(yè)內(nèi)部會計控制的建設(shè)。目前我國政府的制度建設(shè)還很不完善。不同行業(yè)對內(nèi)部會計控制有不同的要求，不同規(guī)模的企業(yè)由于成本效益差異也會放棄內(nèi)部會計控制。因此，政府部門應(yīng)當不斷加強和完善內(nèi)部會計控制規(guī)范，使不同企業(yè)能夠根據(jù)自身實際情況選擇不同的內(nèi)部會計控制框架來強化自身的會計控制建設(shè)。

（二）改善內(nèi)部會計控制環(huán)境

良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境是內(nèi)部會計控制得以有效實施的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)從加強管理層和員工的控制觀念出發(fā)，積極采取措施改善自身的內(nèi)部會計控制環(huán)境。

1.建立現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)可以通過建立起現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)以加強董事會的職能及其獨立性；合理設(shè)置組織機構(gòu)及權(quán)責利的分配，提高員工和管理層的積極性；完善內(nèi)部審計制度，使董事會監(jiān)事會積極發(fā)揮作用，增強外部管理人再在董事會和公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，如完善獨立董事制度、完善內(nèi)部審計審計制度，做到事前預測，事中檢查、控制、事后分析。

2.完善人力資源政策。企業(yè)還應(yīng)當建立合理的人力資源政策，唯才是用，培養(yǎng)優(yōu)秀財務(wù)人員以實現(xiàn)企業(yè)的長遠發(fā)展。通過對員工和管理者定期進行培訓并考核，努力提高員工素質(zhì)，使其形成按制度辦事的觀念。其中，對員工的培訓可以采用三種方式：第一，由內(nèi)部員工成立講師隊伍，從而使員工能充分理解和掌握公司的管理要求；第二，通過外部培訓機構(gòu)、監(jiān)管部門相關(guān)人員進行培訓；第三，在不同部門之間開展交流活動，這樣能夠幫助部門之間實現(xiàn)優(yōu)勢互補，加強對薄弱環(huán)節(jié)的管理和控制。

3.重視企業(yè)文化建設(shè)。健康的企業(yè)文化能夠使企業(yè)成員形成共同的價值觀。企業(yè)應(yīng)當重視企業(yè)文化在內(nèi)部會計控制中的積極作用，促進優(yōu)秀企業(yè)文化的建設(shè)，并且使這種文化不以領(lǐng)導人的意志為改變，以引導和規(guī)范員工行為。要重視董事、監(jiān)事和管理層在企業(yè)文化建設(shè)中的示范作用，積極引導公司全體員工特別是會計人員養(yǎng)成良好的職業(yè)道德觀念，為內(nèi)部會計控制的實施打下堅實的基礎(chǔ)。

（三）健全內(nèi)部會計控制制度

1.充分的職責分離。也即不相容崗位相分離。在公司實際業(yè)務(wù)操作中，很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)如果只由一個人或一個部門完成的話很容易出現(xiàn)錯誤或舞弊行為。因此，要根據(jù)需要做到將經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開、執(zhí)行與記錄分開、執(zhí)行與檢查監(jiān)督分開；資產(chǎn)的保管與會計記錄、審核賬實分開。

2.嚴格的授權(quán)規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當對各級部門和人員的工作權(quán)限做出嚴格規(guī)定，對交易和活動適當授權(quán)。工作人員只有在經(jīng)過授權(quán)之后才能開展有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，未經(jīng)授權(quán)，不得擅自進行處理。同時，各級管理人員應(yīng)當妥善處理自己職責范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)，對自己的業(yè)務(wù)處理行為負責，加強工作責任心。

3.強化實物控制。要加強對資產(chǎn)和記錄的實物控制。對于企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)等必須采取一定的監(jiān)管措施，確保其安全性和完整性。例如，經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后應(yīng)馬上記賬，對于現(xiàn)金銀行存款等貨幣資金，必須每日每月進行結(jié)算，防止現(xiàn)金資產(chǎn)被挪用；對于實物資產(chǎn)和存貨，應(yīng)當建立財產(chǎn)盤查制度，做到單證一致，賬實相符，一旦發(fā)生資產(chǎn)盤盈盤虧，應(yīng)當立即查明原因，追求相關(guān)管理人員的責任，并按規(guī)定對賬面進行調(diào)整。

4.加強預算控制。強化企業(yè)的全面預算管理。企業(yè)要加強對預算的管理，就必須加強對預算編制、執(zhí)行、分析和監(jiān)督環(huán)節(jié)的控制，根據(jù)規(guī)定建立統(tǒng)一的預算標準，嚴格規(guī)范預算的編制、審核、下達及執(zhí)行的程序，對于實際與預算不符合的方面要進行及時準確的分析，并在授權(quán)范圍內(nèi)采取相應(yīng)的控制和改進措施，確保預算有效執(zhí)行。

[1]車培榮，徐慧娟.預算控制與企業(yè)內(nèi)部會計控制.中央財經(jīng)大學學報，2005（11）：77-80.

[2]程新生.內(nèi)部控制理論與實務(wù).北京：清華大學出版社，2008：2-17.

[3]陳通.企業(yè)內(nèi)部會計控制的有效性和效率問題的探討.中國外資，2012（9）：109-110.