上海杰和杰聯(lián)合會計師事務(wù)所 張道付

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄑ葸M

審計方法的演進和發(fā)展，與審計環(huán)境密切相關(guān)。審計環(huán)境決定審計目標(biāo)，恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄊ菍崿F(xiàn)審計目標(biāo)的重要保證。自審計產(chǎn)生以來，雖然審計的本質(zhì)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。審計人員為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都是審計人員為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

在審計發(fā)展早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計人員將審計重心放在資產(chǎn)負債表，旨在查錯防弊，審計方法是是詳細審計，后隨著經(jīng)濟組織規(guī)模的擴大和審計范圍的擴展，審計人員開展采用審計抽樣技術(shù)。

進入20世紀，經(jīng)濟組織規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，詳細審計的工作量迅速增大，為了保證審計工作質(zhì)量，審計人員將內(nèi)部控制和抽樣審計結(jié)合起來，推動了制度基礎(chǔ)審計的產(chǎn)生和發(fā)展。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展、市場競爭的加劇，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險日益增大，破產(chǎn)清算的案例時有發(fā)生，給廣大投資者造成巨大的損失。特別是20世紀60年代中期以后，審計職業(yè)界進入“訴訟爆炸”時代，審計訴訟案件頻繁發(fā)生，并在全球范圍內(nèi)呈不斷上升趨勢，經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計失敗的案例屢見不鮮。公眾對提高審計質(zhì)量的呼聲越來越高，制度基礎(chǔ)審計的有效性受到質(zhì)疑，審計人員面臨的社會輿論壓力和法律責(zé)任與日俱增，職業(yè)界再也無法忽視審計風(fēng)險，開始積極探索基于審計風(fēng)險的審計方法。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)運用及現(xiàn)存不足

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且燥L(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為主線，合理保證財務(wù)報表信息不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵乃枷肟梢愿爬椋簩徲嬶L(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此，有效的審計應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處行業(yè)狀況、宏觀環(huán)境、目標(biāo)、戰(zhàn)略和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過識別、評估錯報風(fēng)險以確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷肜砟?，在審計實?wù)中，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)重構(gòu)了審計風(fēng)險模型，并對審計人員實施審計提出了新的要求：一是要求加強對被審計單位及其環(huán)境的了解；二是要求在在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序；三是要求將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤；四是要求針對重大的各類交易、賬戶余額、披露實施實質(zhì)性程序；五是要求將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任。

上述實務(wù)操作一方面有利于審計人員掌握被審計單位可能存在的重大錯報風(fēng)險，克服缺乏全面性觀點導(dǎo)致的審計失敗，另一方面有利于審計人員根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果分配審計資源，做到有的放矢，提高審計效率。但是在風(fēng)險識別、評估和審計應(yīng)對程序?qū)嵤┓矫嬉廊淮嬖谝韵虏蛔悖?/p>

(一)對重大錯報風(fēng)險的識別、評估偏重于對內(nèi)部控制的了解、分析和評估測試，缺乏客觀的量化數(shù)據(jù)

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立于財務(wù)報表審計而存在。重大錯報風(fēng)險分為財務(wù)報表層次和認定層次兩個方面。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，現(xiàn)行審計實務(wù)操作中對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常都是從控制環(huán)境角度考察界定的；認定層次的重大錯報風(fēng)險可以進一步細分為固有分險和控制風(fēng)險，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，現(xiàn)有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蛯⑦@兩者合并稱為“重大錯報風(fēng)險”，現(xiàn)行實務(wù)操作中對認定層次的重大錯報風(fēng)險主要是從了解被審計單位及其環(huán)境和內(nèi)部控制兩個方面界定的，由于對被審計單位及其環(huán)境的了解是個內(nèi)容寬泛的過程，審計人員多是依賴自身職業(yè)判斷開展進行的，為便于形成審計底稿和審計結(jié)論，對認定層次的重大錯報風(fēng)險的識別評估實際主要是通過對內(nèi)部控制的了解、測試進行的。由此可見，現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑χ卮箦e報風(fēng)險的識別評估主要還是通過對內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性實施風(fēng)險評估程序進行的。

重大錯報風(fēng)險主要有錯誤風(fēng)險和舞弊風(fēng)險兩種類型。錯誤風(fēng)險和舞弊風(fēng)險的區(qū)別在于，舞弊風(fēng)險是故意行為導(dǎo)致的，在很多情況下，經(jīng)營風(fēng)險往往導(dǎo)致舞弊風(fēng)險，因為經(jīng)營風(fēng)險的存在，控制可能由于兩個或更多的人員串通或管理層不當(dāng)?shù)亓桉{于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。因此，通過對內(nèi)部控制的了解、檢查和測試并不能完全識別舞弊風(fēng)險。

與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷也并不一定會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，管理層的某些特定人事安排也能彌補內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。例如民營企業(yè)實行家族化管理，雖然缺乏很多關(guān)鍵控制流程甚至沒有內(nèi)部控制，但由于員工和管理層、治理層的家族血緣關(guān)系，并不會產(chǎn)生財務(wù)報表的重大錯報。因此，單純或過多地依賴內(nèi)部控制了解測試程序并不能必然識別、評估重大錯報風(fēng)險，但會降低風(fēng)險評估程序的效率與效果。

現(xiàn)行審計實務(wù)對重大錯報風(fēng)險的評估無論是從了解被審計單位及環(huán)境，還是從內(nèi)部控制的了解、檢查和測試，評估過程、評估結(jié)果和依據(jù)都是采用諸如“高、中、低”等定性描述，反映的是審計人員的主觀職業(yè)判斷，缺乏客觀中立的量化數(shù)據(jù)支持。

(二)分析程序?qū)︻A(yù)期值的采用缺乏客觀中立的量化規(guī)則

按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕?，審計人員在風(fēng)險評估階段和審計結(jié)束時的總體復(fù)核階段必須運用分析程序，在實施實質(zhì)性程序可選用分析程序。分析程序的有效性很大程度上取決于審計人員分析采用的預(yù)期值的準確性，預(yù)期值的準確性越高，審計人員通過分析程序獲取的保證水平將越高。在現(xiàn)行審計實務(wù)中，審計人員對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)有被審計單位前期或當(dāng)期的財務(wù)數(shù)據(jù)或預(yù)算預(yù)測，有政府或行業(yè)或企業(yè)發(fā)布的非財務(wù)數(shù)據(jù)，沒有統(tǒng)一的預(yù)測值形成規(guī)則，預(yù)期值的采用全靠審計人員的主觀職業(yè)判斷，缺乏相應(yīng)的客觀中立性。

綜上所述，現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)依然建立在制度基礎(chǔ)審計模式上，重大錯報風(fēng)險的識別評估局限于內(nèi)部控制了解、測試，缺乏可行的量化規(guī)則和數(shù)據(jù)支持，風(fēng)險識別評估實務(wù)迫切需要可操作的量化模型工具。

三、標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型設(shè)計

(一)標(biāo)準作業(yè)成本法簡述

標(biāo)準作業(yè)成本法遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”原則，采納會計學(xué)成本計量理論和管理經(jīng)濟學(xué)松弛變量原理科學(xué)定義成本確認原則，將企業(yè)因生產(chǎn)而發(fā)生的資源耗費按資源動因的可追溯性確認為作業(yè)成本和資源閑置成本，資源閑置成本并不是產(chǎn)品生產(chǎn)真正的投入價值，應(yīng)視為企業(yè)的一項管理損失計入當(dāng)期損益；引進目標(biāo)管理控制理論，繼承傳統(tǒng)的標(biāo)準成本管理思想，改進作業(yè)成本法原有的成本計量和分配方式，將已按資源動因歸集的各作業(yè)成本按作業(yè)動因的正常性計量為有效作業(yè)成本和無效作業(yè)成本，分別分配到各具體產(chǎn)品中，最后加計形成產(chǎn)品成本。無效作業(yè)成本的計量可作為績效考核依據(jù)。有效作業(yè)成本經(jīng)過回歸分析后可形成標(biāo)準作業(yè)成本，每個成本核算期內(nèi)有效作業(yè)成本與標(biāo)準作業(yè)成本之間的差異計為作業(yè)成本差異，可用于企業(yè)目標(biāo)成本管控依據(jù)。

(二)標(biāo)準作業(yè)成本理論的啟發(fā)

財務(wù)報表審計旨在通過驗證、核實財務(wù)報表信息與報表主體真實情況的符合性程度，增進財務(wù)報表的可信性。受標(biāo)準作業(yè)成本法的啟發(fā)，如果能按照標(biāo)準作業(yè)成本理論建立反映被審計單位真實情況的“標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)”用來驗證待審財務(wù)報表信息數(shù)據(jù)，通過查找、分析二者差異原因來識別、評估重大錯報風(fēng)險；同時“標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)”也可用作預(yù)期值用作分析程序，則基本上可以解決現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)局限于對內(nèi)部控制了解、測試和缺乏量化規(guī)則及數(shù)據(jù)支持之不足。

(三)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型構(gòu)建

(1)作業(yè)是組成工作的各個步驟操作流程，作業(yè)的類型和數(shù)量會隨著企業(yè)的不同而不同。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕螅梢园雌髽I(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)、運營流程和形成報表數(shù)據(jù)的明細項目對企業(yè)各項工作進行梳理分類、定義標(biāo)準作業(yè)。

(2)作業(yè)數(shù)據(jù)形成的原因即作業(yè)數(shù)據(jù)動因一般可分為：產(chǎn)品動因、資金動因和人員動因。產(chǎn)品動因指作業(yè)量與產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)；資金動因指作業(yè)量與作業(yè)項目金額多少相關(guān)；人員動因指作業(yè)量與作業(yè)人數(shù)相關(guān)。標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)動因是企業(yè)收支發(fā)生的根本動因，標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)動因單位金額可以通過各項標(biāo)準作業(yè)導(dǎo)致企業(yè)正常收支發(fā)生水平進行統(tǒng)計測算。

(3)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)指能反映企業(yè)正常經(jīng)營水平的作業(yè)效果而導(dǎo)致的企業(yè)收入或支出發(fā)生額，通過統(tǒng)計標(biāo)準作業(yè)量和標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)動因單位金額計算得出。

(4)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型構(gòu)建流程

表一：

表二：

表三：

(5)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型

根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼诵乃枷牒蛯崉?wù)操作要求初步構(gòu)建標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型如表一。

a.為便于擬定進一步審計應(yīng)對措施時設(shè)計控制測試程序，構(gòu)建某一標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型時標(biāo)明作業(yè)所屬業(yè)務(wù)循環(huán)，對同一業(yè)務(wù)循環(huán)所屬的各項標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型所反映的重大錯報風(fēng)險進行系統(tǒng)識別、評估和應(yīng)對。

b.作業(yè)量和標(biāo)準作業(yè)動因單位金額的具體計量屬性視數(shù)據(jù)動因而有所不同，作業(yè)量可以是產(chǎn)品數(shù)量、人數(shù)工時或項目金額，標(biāo)準作業(yè)動因單位金額相應(yīng)的可以是單位產(chǎn)品成本價格、人均支出產(chǎn)值或計提比例等。

c.標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)是從業(yè)務(wù)角度統(tǒng)計、整理得出的企業(yè)真實財務(wù)績效數(shù)據(jù)，屬統(tǒng)計估算值，和報表項目金額存在一定的偏差是正常的。在應(yīng)用模型中偏差數(shù)據(jù)和審計所分配的報表項目重要性水平進行比較時，允許存在偏差。關(guān)鍵是對偏差實施檢查、詢問等程序進行差異核實和原因分析，如差異核實無誤且大于同項重要性水平時，應(yīng)列為可能存在重大錯報風(fēng)險進行審計應(yīng)對；如差異小于同項重要性水平，可計劃實施控制測試，減少進一步審計實質(zhì)性程序工作量。

四、標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)模型應(yīng)用及舉例

(一)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)搜集、整理和驗證的同時就是了解被審計單位及環(huán)境的過程，也是了解、評價被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計合理性和執(zhí)行有效性的過程

按照標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型構(gòu)建流程，審計人員從企業(yè)商業(yè)模式入手，梳理運營流程，分類定義標(biāo)準作業(yè)，調(diào)查了解標(biāo)準作業(yè)動因，檢查測試標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)處理控制流程等等，各項流程操作都需要對被審計單位經(jīng)營管理及內(nèi)外環(huán)境進行充分了解，對被審計單位的內(nèi)部控制進行檢查測試，從整體層面識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

案例一：A公司為設(shè)備制造公司，在對其2014年度財務(wù)報表審計過程中，審計人員構(gòu)建支付結(jié)算標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型如表二。

審計人員查閱銀行存款明細賬發(fā)現(xiàn)，2014年度A公司資金結(jié)算量累計210,752萬元，金額巨大，性質(zhì)異常。未審現(xiàn)金流量表顯示2014年度該公司銷售商品收到現(xiàn)金約21,990萬元,采購付款支付現(xiàn)金16，520萬元。巨額資金結(jié)算量90%以上是籌資活動產(chǎn)生的。但2014年度公司銀行借款總額最高時余額為45,500萬元。審計人員對此異常情況，通過查詢財務(wù)經(jīng)辦人員，檢查銀行存款收支憑證，最后查實公司存在巨額的賬外融資情況，頻繁巨額的支付結(jié)算量是為了支付賬外融資費用和應(yīng)付銀行融資對現(xiàn)金流水的要求。據(jù)此，審計人員認定A公司2014年財務(wù)報表存大重大錯報風(fēng)險。

表四：

表五：

(二)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)與未審報表項目金額之間差異計算、原因分析及與認定層次重要性水平比較判斷就是實施風(fēng)險評估程序的過程，有助于從賬戶層面識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

案例三：表二是審計人員構(gòu)建的A公司2014年度銷售發(fā)貨標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型，審計人員根據(jù)業(yè)務(wù)部門取得的銷售發(fā)貨量和商品價目表估算出A公司2014年發(fā)貨銷售額約22,500萬元,而未審報表列示銷售收入24,800萬元,含稅偏差額6,516萬元,遠高于審計分配的重要性水平500萬元。審計人員通過觀察、詢問和檢查程序核實了標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)的準確性，初步評估A公司2014年度營業(yè)收入報表項目存在重大錯報風(fēng)險，與營業(yè)收入核算相關(guān)的營業(yè)成本、存貨和應(yīng)收賬款報表項目一并列為審計重點。

(三)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)模型可為審計人員提供分析程序所需相關(guān)預(yù)期值

在標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型構(gòu)造過程中，審計人員通過比較標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)和未審報表項目金額差異，核實、校正標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)的準確性后，可據(jù)此計算相關(guān)財務(wù)比率指標(biāo)結(jié)合標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)作為分析程序中預(yù)期值采用，解決了分析程序預(yù)期值數(shù)據(jù)的客觀中立性問題。

案例三：在表四銷售收款的標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)模型中，銷貨收款率可用于和現(xiàn)金流量表及利潤表中的銷售收款數(shù)據(jù)實施分析程序，驗證利潤表中營業(yè)收入及現(xiàn)金流量表中銷售收款數(shù)據(jù)是否存在重大錯報風(fēng)險；根據(jù)表三和表五可計算出A公司實際銷售毛利率，可用作對A公司2014年度各月營業(yè)收入與營業(yè)成本的發(fā)生和完整性認定實施分析性程序進行評估確認。根據(jù)連續(xù)兩個年度的標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)進行數(shù)額比較或比率比較可用于對企業(yè)財務(wù)報表進行總體性復(fù)核分析程序，有助于實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體審計目標(biāo)。

(四)根據(jù)完整的標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)有助于評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，查找影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險因素

影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的主要有財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，前者可以通過計算本年正常經(jīng)營現(xiàn)金流量并預(yù)測下年經(jīng)營現(xiàn)金流量狀況來識別、評估；后者可以能過計算本年正常盈利能力并預(yù)測下年盈利能力來識別評。根據(jù)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型可用于計算被審計單位可持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)金流量能力和可持續(xù)經(jīng)營盈利能力，同時通過比較標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)與未審報表項目金額差異對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯報進行性質(zhì)界定和動機分析，可以進一步查找、判斷被審計單位是否存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大不確定性的事項或情況，對被審計單位管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

案例四：表六為A公司標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型匯總和財務(wù)報表審定金額對照表，根據(jù)標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型計算出2014年度A公司可持續(xù)經(jīng)營利潤為-4,006萬元，可持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)金流量凈值為-2,486萬元,和審定報表基本相符，說明A公司在財務(wù)方面和經(jīng)營方面都存在著影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性，結(jié)合審計發(fā)現(xiàn)的重大錯報分析，查明A公司存在巨額的賬外融資和資金結(jié)算，A公司實際經(jīng)營巨虧，實際經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量長期為負，A公司持續(xù)經(jīng)營能力存大重大不確定性。

表六：

五、標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型的理論意義

認定是被審計單位管理層在財務(wù)報表中作出的明確或隱含的表達，審計工作實質(zhì)就是確定管理層的認定是否恰當(dāng)。認定恰當(dāng)性是被審計單位管理層的責(zé)任，也是外部審計人員檢驗被審計單位管理層對其報表所作的認定是否恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準。何謂認定恰當(dāng)性？黑格爾名言“凡合乎理性的東西都是現(xiàn)實的，凡現(xiàn)實的東西都是合乎理性的”，用于解釋財務(wù)報表認定的恰當(dāng)性就是報表項目信息內(nèi)涵的合理性。合理性應(yīng)是外部審計對于財務(wù)報表信息質(zhì)量要求除真實、準確、完整三項標(biāo)準外的又一評價標(biāo)準。

標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用模型就是驗證企業(yè)管理層對其財務(wù)報表作出的認定是否恰當(dāng)合理的很有效的審計模型工具，通過標(biāo)準作業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用的模型構(gòu)建、驗證和匯總，解決了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛兄卮箦e報風(fēng)險的識別、評估和分析程序等所需的量化工具及數(shù)據(jù)支持問題。