陜西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 宮璽

近年來，國內(nèi)卷煙市場競爭日趨激烈。卷煙制造企業(yè)之間的合作生產(chǎn)越來越廣泛，規(guī)模也逐年擴(kuò)大?，F(xiàn)有合作生產(chǎn)卷煙稅利測算依據(jù)的是行業(yè)量本利報表，但此報表測算的稅利水平受到生產(chǎn)組織等客觀因素影響較大，其局限性日益顯露，并不能被雙方完全接受認(rèn)可。本文對影響合作生產(chǎn)卷煙稅利水平的因素逐一梳理分析，提出解決方案，與讀者共享。

一、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價現(xiàn)狀

(一)合作生產(chǎn)背景

合作生產(chǎn)又稱協(xié)作生產(chǎn)，是指兩個或兩個以上的企業(yè)充分發(fā)揮各自有利條件，以合作經(jīng)營的方式共同生產(chǎn)某種產(chǎn)品。自本世紀(jì)初，合作生產(chǎn)成為國內(nèi)強(qiáng)勢卷煙制造企業(yè)快速占領(lǐng)市場提升品牌價值的主要方式。強(qiáng)勢卷煙制造企業(yè)為快速占有市場迫切要求擴(kuò)大產(chǎn)銷規(guī)模，通過合作生產(chǎn)不僅能搶占當(dāng)?shù)鼐頍熓袌隹杖?，也能很快克服產(chǎn)能不足對其自身發(fā)展的制約。弱勢卷煙制造企業(yè)從自我生存發(fā)展出發(fā)，通過合作生產(chǎn)不僅能填補(bǔ)市場競爭造成的產(chǎn)能過剩，而且也能相應(yīng)提高產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，增加經(jīng)濟(jì)效益。合作生產(chǎn)予煙草行業(yè)整體、予合作雙方都是互利互益，能達(dá)到合作多贏的成效，故逐漸被大多數(shù)企業(yè)認(rèn)可。

(二)稅利評價現(xiàn)狀

稅利即稅金和利潤，合作生產(chǎn)卷煙稅利指合作生產(chǎn)卷煙實(shí)現(xiàn)的稅金和利潤，包括消費(fèi)稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及利潤等，是雙方合作生產(chǎn)尤其是品牌加工方關(guān)注的重要指標(biāo)。目前，雙方評價合作生產(chǎn)卷煙實(shí)現(xiàn)稅利情況依據(jù)的是煙草行業(yè)量本利報表。量本利報表是借助量本利分析法，用來揭示各產(chǎn)品產(chǎn)銷量、生產(chǎn)成本、實(shí)現(xiàn)稅利三者的關(guān)系。

量本利分析法（Volume-Cost-Profit Analysis），全稱為產(chǎn)量成本利潤分析法，也叫盈虧平衡分析，是通過分析生產(chǎn)成本、產(chǎn)品數(shù)量和銷售利潤這三者的關(guān)系，掌握盈虧變化的規(guī)律，指導(dǎo)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而選擇調(diào)整固定成本、變動成本、銷量、售價等因素的經(jīng)營方案。煙草行業(yè)通過量本利報表應(yīng)用量本利分析法，成為行業(yè)企業(yè)評價各規(guī)格卷煙成本稅金利潤的最直接依據(jù)。

二、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價存在的主要問題

受各卷煙廠獨(dú)立核算模式和稅費(fèi)發(fā)生不均衡的影響，各規(guī)格卷煙稅利實(shí)現(xiàn)水平受客觀因素影響較大。

(一)獨(dú)立核算模式的影響

前些年行業(yè)工業(yè)企業(yè)改革重組，取消煙廠法人資格，成立以省級中煙公司為核心的法人實(shí)體。中煙公司與下屬卷煙廠會計(jì)核算采用獨(dú)立賬套模式或一賬套多會計(jì)主體模式，雖是一個法人實(shí)體，但各卷煙廠仍是相對獨(dú)立核算的會計(jì)主體。應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的制造費(fèi)用、職工薪酬、燃料動力等費(fèi)用只是在某個卷煙廠內(nèi)部歸集分配，沒有考慮同屬中煙其他煙廠的成本費(fèi)用情況，不能完全代表公司整體投入產(chǎn)出成本。造成從局部看核算無誤，從整體看難免有其局限性和片面性。以某年某中煙工業(yè)公司下設(shè)各廠萬支燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用為例，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)形成柱形圖（見表三），可見各廠單位燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用差異較大。

表三：

各廠萬支燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用柱形圖

(二)稅費(fèi)發(fā)生不均衡的影響

從表一看出，稅利指標(biāo)=主營業(yè)務(wù)稅金及附加+應(yīng)交增值稅+營業(yè)利潤。下面逐一分析：

主營業(yè)務(wù)稅金及附加主要受卷煙單價和銷量影響。單價與合作生產(chǎn)卷煙結(jié)構(gòu)高低有關(guān)，銷量與合作生產(chǎn)卷煙規(guī)模有關(guān)，兩者在雙方合作協(xié)定中已商定，在計(jì)算稅利指標(biāo)時受客觀因素影響最小。

應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，受當(dāng)月銷量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以及采購原材料進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)算金額控制，發(fā)生不均衡。其總數(shù)按照銷售比重（即當(dāng)月單規(guī)格卷煙銷售收入占當(dāng)月總銷售收入比重）在當(dāng)月各銷售產(chǎn)品中分?jǐn)偂＿@樣就容易造成若某月應(yīng)交增值稅金額大，如果當(dāng)月合作品牌銷售比重較大，那么合作品牌分?jǐn)偟膽?yīng)交增值稅就大，反之如果合作品牌銷售比重較小，那分?jǐn)偟膽?yīng)交增值稅就小。

營業(yè)利潤=收入-成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用。三項(xiàng)費(fèi)用受客觀因素影響最大，發(fā)生時段不均衡。主要表現(xiàn)在管理費(fèi)用下半年發(fā)生數(shù)明顯大于上半年，銷售費(fèi)用主要使用在品牌輸入企業(yè)的自有品牌上，與合作生產(chǎn)卷煙關(guān)系不大，在所有銷售品牌卷煙中分?jǐn)偯黠@不公，影響合作品牌實(shí)現(xiàn)的利潤指標(biāo)。以某年某中煙工業(yè)公司每月應(yīng)交增值稅、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用變化為例，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)形成折線圖（見表四），可見該公司各月應(yīng)交增值稅起伏很大且無規(guī)律，管理費(fèi)用下半年發(fā)生數(shù)明顯大于上半年數(shù)，銷售費(fèi)用每季末變化較大，財(cái)務(wù)費(fèi)用金額較小其變化影響有限。

表四：

各月應(yīng)交增值稅、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用折線圖

影響營業(yè)利潤還有個重要因素就是卷煙成本，從表二看，卷煙成本構(gòu)成如下：

生產(chǎn)成本=原料+主要材料+燃料及動力+職工薪酬+制造費(fèi)用。燃料及動力、職工薪酬、制造費(fèi)用的分?jǐn)偸艿剿趶S當(dāng)月總產(chǎn)量影響，受各廠單箱職工人數(shù)、消耗水平、裝備水平影響，各廠職工薪酬、燃料動力和制造費(fèi)用差異也很大，直接影響產(chǎn)品成本，進(jìn)而間接影響營業(yè)利潤。原料和主要材料在出庫時就指定到產(chǎn)品規(guī)格，只是略受材料出庫單價影響，整體來看對成本影響可忽略。其中包含薄片、膨脹煙絲、梗絲、嘴棒等輔助成本中心半成品，同樣也會間接受到燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用不均衡影響。

三、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價改進(jìn)設(shè)計(jì)

(一)以會計(jì)年度作為時間維度

會計(jì)年度即自公歷1月1日起至12月31日止，把會計(jì)年度作為評價的時間維度與總公司卷煙生產(chǎn)計(jì)劃、統(tǒng)計(jì)、會計(jì)報表保持一致，便于合作雙方制定年度合作意向，便于同向比較分析，更重要的是解決了生產(chǎn)安排與稅費(fèi)發(fā)生不均衡影響稅利的問題。在年度內(nèi)發(fā)生的稅費(fèi)按銷售比重被均衡的分?jǐn)偟疆?dāng)年所有產(chǎn)品中，不論在哪個月生產(chǎn)銷售，只要在年度內(nèi)都不受月份期間影響，從而保證稅費(fèi)在各規(guī)格產(chǎn)品間的均衡分?jǐn)偂?/p>

(二)以公司整體作為空間維度

以公司整體即把公司下轄所有煙廠發(fā)生的無法指定到具體產(chǎn)品的費(fèi)用要素按成本項(xiàng)目匯總，在所有產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)?。成本?xiàng)目主要有燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用。也就是將所有廠制絲工段、卷包工段等屬于基本生產(chǎn)的燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用歸集，再在所有產(chǎn)品中按產(chǎn)量均衡分?jǐn)?。由于各廠技術(shù)裝備水平不同，單位產(chǎn)量人工成本不同，單位產(chǎn)量動力消耗也不同，以公司整體來考慮成本核算，把原先在各廠內(nèi)部分?jǐn)偟某杀卷?xiàng)目匯總后在所有產(chǎn)品中分?jǐn)?，就能有效去除該影響，算出代表企業(yè)整體的卷煙成本，這樣也就解決了同種產(chǎn)品在不同煙廠生產(chǎn)，產(chǎn)生不同成本的問題。

自制半成品中的薄片、膨脹煙絲、嘴棒等，成本中含有燃料動力、職工薪酬、制造費(fèi)用等以單獨(dú)煙廠為核算主體核算的成本，但成本還原復(fù)雜且對總成本影響不大，因此在重新核算卷煙成本時不考慮該因素。

四、實(shí)例測試

以某中煙公司2011年量本利報表為例，用上述方法對原表重新調(diào)整（調(diào)整前后報表略）。與原有各規(guī)格卷煙稅利實(shí)現(xiàn)數(shù)比較，發(fā)現(xiàn)萬支稅利額偏差從89元至-3205元不等，各規(guī)格卷煙稅利總額正負(fù)偏差幅度為3720萬元，測算所有數(shù)據(jù)萬支稅利標(biāo)準(zhǔn)差為631.9，由此可見，調(diào)整后稅利水平與原稅利水平還是有很大差別。

用以上方法調(diào)整后的稅利水平更能反映品牌加工企業(yè)的真實(shí)成本，在充分考慮客觀性與公正性原則基礎(chǔ)上，各產(chǎn)品稅利更加貼近實(shí)際，更能客觀評價合作生產(chǎn)卷煙稅利實(shí)現(xiàn)水平。

[1] 劉志遠(yuǎn).管理會計(jì)學(xué)；

[2] 某中煙工業(yè)公司2011年1-12月量本利報表及相關(guān)數(shù)據(jù)