鄭石橋 宋海榮

【摘 要】 政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計服務(wù)的范圍，這種委托代理關(guān)系中的代理人就是政府審計客體。國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門都是國有資源委托代理關(guān)系的代理人，要作為政府審計客體；生產(chǎn)單位作為代理人雖然已經(jīng)有多個政府部門在分工監(jiān)管，但是，還要作為政府審計客體，其原因是阻止政府規(guī)制失效，政府審計一方面能增加規(guī)制效率，另一方面，在阻止規(guī)制俘獲中也能發(fā)揮重要作用。

【關(guān)鍵詞】 政府審計客體； 政府審計需求； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 政府規(guī)制； 專業(yè)監(jiān)管

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0126-07

一、引言

政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”。2009年3月5日，溫家寶同志在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告中提出“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”；劉家義同志2011年8月31日在南京審計學(xué)院作“國家治理與國家審計”主題報告時指出“人民利益的邊界在哪里，國家審計的邊界就在哪里”。然而，現(xiàn)實生活中也不乏與政府審計范圍相關(guān)的困惑，例如：在已經(jīng)有金融監(jiān)管的情形下，國有金融機構(gòu)是否都要納入政府審計范圍？在已經(jīng)有國有資產(chǎn)監(jiān)管的情形下，國有企業(yè)是否要納入政府審計范圍？延伸審計究竟延伸到何種程度？在財政預(yù)算中開支經(jīng)費的所有國家機構(gòu)是否都要納入政府審計范圍？類似的問題還有不少。人們不禁要問，政府審計的邊界究竟在何處？政府審計客體是政府審計制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問題，從理論上搞清楚這個問題具有重要的實踐意義。

各國一般都會通過法律文件對本國政府審計客體范圍作出規(guī)定，然而，這種規(guī)定背后的道理是什么呢？一些文獻對這些相關(guān)問題進行了探究。然而，總體來說，關(guān)于政府審計客體的范圍還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文以政府審計需求理論和政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)，提出政府審計客體的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于政府審計客體的理論框架；然后是典型例證分析，用這個框架來解釋幾個權(quán)威文獻對政府審計客體的界定，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

除了各國法律對本國政府審計范圍作出規(guī)定之外，政府審計客體的研究文獻主要涉及三類問題，一是直接論及政府審計范圍；二是探討延伸審計對象是否納入審計范圍；三是對于專業(yè)監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的單位，政府審計是否需要進行再監(jiān)督。

直接論及政府審計范圍的文獻，劉家義（2008，2009，

2010）認為，國家審計是國家治理的重要組成部分，屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng)，承擔(dān)著對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束的職責(zé)。從這個論述來看，國家審計客體是國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)。靳思昌、張立民（2013）認為，要將國家審計邊界定位于廣義的產(chǎn)品或服務(wù)包括公共財政供給產(chǎn)品或服務(wù)、市場資本供給產(chǎn)品或服務(wù)及自愿資本供給產(chǎn)品或服務(wù)。王中信、吳開錢（2009）認為，國家審計邊界受到許多權(quán)變因素的影響，要按最大化審計績效來確定。朱慶國（1997）主張，政府審計范圍應(yīng)該與政府管理范圍相同。

探討延伸審計對象是否納入政府審計范圍的文獻，基本一致的觀點是，延伸單位應(yīng)該作為政府審計客體。吳煥亮、湯全榮（1990）認為，如果只對被審計單位的經(jīng)濟活動進行審計，而對與被審計單位經(jīng)濟活動密切相關(guān)的單位不審計，勢必造成審計監(jiān)督網(wǎng)開一面，使一些違反財經(jīng)法規(guī)的經(jīng)濟活動得不到應(yīng)有的監(jiān)督和約束。朱亮（2008）介紹了一個審計署的金融審計項目的延伸審計。在審計金融機構(gòu)時，審計人員通過對金融機構(gòu)異常資金流動的追查分析，最終發(fā)現(xiàn)大量外資企業(yè)有違規(guī)問題，涉及金額近百億元。后來，該項目延伸到這些外資企業(yè)。楊獻龍（2009）、楊金萍（2009）等也有類似觀點。

對于專業(yè)監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的單位，政府審計是否需要進行再監(jiān)督。一些文獻認為需要對這些單位進行再監(jiān)督。馮均科（1990）認為，各種專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督，往往是各管一行，自行其事，免不了有職業(yè)偏向。黃志邦（1991）認為，審計為了確認各專業(yè)監(jiān)督職責(zé)的履行情況，有必要對它們的監(jiān)督進行抽樣審計。因此，審計部門對企事業(yè)單位的審計監(jiān)督，實質(zhì)上是對各專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督責(zé)任職能履行情況進行再監(jiān)督的延伸，絲毫不影響其主要職責(zé)的完成。白玉貴（1991）指出，審計監(jiān)督只是對綜合經(jīng)濟管理部門和專業(yè)經(jīng)濟部門進行監(jiān)督，把企事業(yè)單位排斥在審計對象之外是不應(yīng)該的。包強（1993）認為，為了確認直接監(jiān)督部門發(fā)揮監(jiān)督職能的程度，有時也需要對少量企事業(yè)單位的經(jīng)濟活動進行直接監(jiān)督。趙保卿（1995）認為，審計監(jiān)督與各專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督存在著不可分而又不能取代的關(guān)系。然而，也有些文獻認為，如果審計機關(guān)對專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督部門已經(jīng)監(jiān)督的單位進行再監(jiān)督，可能出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督，因此，或者主張要做好分工（關(guān)金寶，2014），或者不主張對這些單位進行再監(jiān)督（王斌，2011；譚峰，2011；王曉梅，邢楠，2009）。

上述文獻對我們認識政府審計客體具有較大的啟發(fā)作用。然而，總體來說，關(guān)于政府審計客體的范圍還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。

三、政府審計客體：理論框架

（一）政府審計客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者

一般來說，審計源于委托代理關(guān)系，審計客體是委托代理關(guān)系中的代理人，然而，委托代理關(guān)系有多種類型，政府審計服務(wù)于何種委托代理關(guān)系呢？

有一種觀點認為，人類社會可以分為三大部門：第一部門為政府組織，這是公共部門；第二部門為工商企業(yè)，這是非公共部門；第三部門是介于政府組織與工商企業(yè)的一些部門，一般統(tǒng)稱為第三部門，三大部門的特征如表1所示（胡象明，2001；高新發(fā)，2002；王晉，2004）。

與此相適應(yīng)，最高審計機關(guān)國際組織也將委托代理關(guān)系分為公共部門委托關(guān)系、私人部門委托代理關(guān)系、第三部門委托代理關(guān)系，政府審計服務(wù)于第一部門的委托代理關(guān)系，其審計客體是第一部門內(nèi)的單位。由于第一部門是公共部門，所以，政府審計客體是公共部門內(nèi)的單位，政府審計也稱為公共部門審計。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI，The International Organisation of Supreme Audit Institutions）致力于世界范圍內(nèi)的政府審計準則制定，其公布的政府審計準則基本原則就稱為《公共部門審計準則基本原則》（Fundamental Principles of Public Sector Auditing）?？梢姡贗NTOSAI看來，政府審計范圍就是公共部門①。

將政府審計等同于公共部門審計有一定的道理，政府及其所屬機構(gòu)都是公共部門，而這些單位是政府審計的主要范圍。然而，將政府審計等于公共部門審計，關(guān)健是某特定單位究竟屬于何部門，同一單位，如果判定為第一部門，則屬于政府審計范圍，而恰恰是這種判斷在有些情形下存在模糊性。

第一，高等學(xué)校究竟是屬于第一部門還是第三部門？有人認為，國立大學(xué)屬于第一部門，而私立大學(xué)屬于第三部門。以美國為例，哈佛大學(xué)、普林斯頓大學(xué)、耶魯大學(xué)、麻省理工學(xué)院、斯坦福大學(xué)等這些世界一流名校是私立大學(xué)，而加州大學(xué)伯克利分校、密歇根大學(xué)、伊利諾伊大學(xué)香檳分校等這些世界一流名校是國立大學(xué)，根據(jù)三部門的劃分，國立大學(xué)屬于第一部門，而私立大學(xué)屬于第三部門，同樣都是世界一流名校，有些屬于第一部門，有些屬于第三部門，這讓人費解。

第二，國有企業(yè)究竟屬于第一部門還是第二部門？對國有企業(yè)進行審計是世界各國的慣例（劉力云，2005）。那么，國有企業(yè)是否屬于公共部門呢？我國國務(wù)院國資委將央企劃分為商業(yè)類與公益類，商業(yè)類央企是指以經(jīng)濟效益為導(dǎo)向，以增強國有經(jīng)濟活力、放大國有資本功能、實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值為主要目標的企業(yè)。公益類央企的最新定義是以社會效益為導(dǎo)向，以保障民生、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為主要目標的企業(yè)，產(chǎn)品或服務(wù)價格必要時可以由政府制定，發(fā)生政策性虧損時政府給予補貼。很顯然，商業(yè)類國有企業(yè)不屬于第一部門，而屬于第三部門。根據(jù)三個部門的劃分，能否規(guī)定，政府審計只審計公益類國有企業(yè)，不審計商業(yè)類國有企業(yè)呢？恐怕不能這樣規(guī)定。特別難以解決的是，如果某國有企業(yè)兼有商業(yè)類與公益類雙重屬性呢？難道能將該企業(yè)一分為二？國有金融機構(gòu)作為國有企業(yè)，也存在同樣的問題。

既然不能根據(jù)特定單位的部門劃分來確定政府審計范圍，那么，根據(jù)什么來確定政府審計范圍呢？筆者認為，要聯(lián)系審計動因來分析審計客體。審計動因也稱為審計需求，一般來說，審計源于因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系，沒有這種委托代理關(guān)系，就沒有審計。委托代理是因為資源權(quán)利的分割而產(chǎn)生的社會經(jīng)濟關(guān)系，當(dāng)資源的所有者將資源托付給他人時，所有者就成為委托人，而接受資源者就成為代理人。代理人從股東或供資者那里接受資源后，就成為委托代理關(guān)系中的代理人。因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系能否按委托人的期望運行呢？由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立治理構(gòu)造來應(yīng)對這些問題，審計是這個治理構(gòu)造的組成部分（鄭石橋，2015）②。代理人之所以愿意接受審計，一是因為委托人有這種要求，而在委托代理關(guān)系中，委托人通常處于主動地位，代理人難以拒絕委托人的安排；二是為了證明自己的清白。

那么，政府審計是源于何種資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系呢？資源所有者之所以將資源托付給代理人，有不同的原因。對于企業(yè)來說，股東將資源托付給管理者，是為了提高資源的使用效率，為股東自己帶來更多的增值。對于政府來說，供資者不以營利為目的，是因為法律要求。對于非營利組織來說，供資者是為了實現(xiàn)某項特定目的。總體來說，因資源而形成的委托代理關(guān)系主要有四種類型，一是私人股東投入特定單位，二是國家獨資投入特定單位，三是國家和私人共同投入特定單位，四是國家或私人捐贈于特定單位。

政府審計是廣義政府建立的審計機關(guān)，廣義政府是其審計授權(quán)人③，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計就應(yīng)該到那里。在上述多種類型的委托代理關(guān)系中，私人股東投入特定單位時，廣義政府不是資源提供者，不能授權(quán)政府審計機關(guān)進行審計；國家獨資投入特定單位時，廣義政府是唯一的資源提供者，可以授權(quán)政府審計機關(guān)進行審計；國家和私人共同投入特定單位或者國家或私人捐贈于特定單位，一般來說，需要建立廣義政府和私人的共同治理機制，廣義政府能否安排政府審計機關(guān)進行審計，要看廣義政府提供的資源占全部資源的比例④，如果是資源的主要提供者或超過50%，則可以安排政府審計機關(guān)進行審計。所以，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計服務(wù)的范圍。廣義政府的資源當(dāng)然是國有資源，這種委托代理關(guān)系中的代理人當(dāng)然是國有資源的管理和使用者，所以，政府審計客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任者。

（二）作為審計客體的國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者：資源管理部門、規(guī)制部門和生產(chǎn)單位

雖然說政府審計源于國有資源委托代理關(guān)系，其審計客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任者，然而，國有資源委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，國有資源經(jīng)管責(zé)任者也有多種類型。圖1是一個簡要的國有資源委托代理關(guān)系。

在圖1所示的關(guān)系中，廣義政府代表機構(gòu)代表國有資源的所有者，將國有資源投入到產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)單位（簡稱生產(chǎn)單位），要求這些生產(chǎn)單位生產(chǎn)特定的產(chǎn)品或服務(wù)，一般來說，主要是公共產(chǎn)品或服務(wù)，特殊情形下，也可能是競爭性產(chǎn)品或服務(wù)。這些產(chǎn)品或服務(wù)由消費者所消費。然而，為了讓生產(chǎn)單位真正按廣義政府的要求使用資源和生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，廣義政府代表機構(gòu)還作出其他一些制度安排。第一，廣義政府代表機構(gòu)會設(shè)立專門的部門來管理國有資源的管理、收集和配置，例如，財政部門、稅務(wù)部門等；第二，設(shè)立一些部門對生產(chǎn)單位進行規(guī)制，使得生產(chǎn)單位按廣義政府的期望生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，并且會對規(guī)制進行分工，不同類型的規(guī)制會分別建立規(guī)制部門；第三，建立審計機關(guān)對相關(guān)單位進行審計。所以，在國有資源委托代理關(guān)系中，共有六類單位：廣義政府代表機構(gòu)、國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門、生產(chǎn)單位、審計機關(guān)、消費者。這些單位中，哪些會成為政府審計客體呢？筆者認為，只有其中的國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和產(chǎn)品服務(wù)生產(chǎn)單位是政府審計客體（圖中用虛線表示），分別分析如下。

1.廣義政府代表機構(gòu)、審計機構(gòu)、消費者

廣義政府代表機構(gòu)作為國有資源委托代理關(guān)系的委托人，也是政府審計授權(quán)人，一般不會成為政府審計客體。審計機關(guān)自己不能審計自己，所以，不會成為政府審計客體。消費者是廣義政府的服務(wù)對象，在多數(shù)情形下，是國有資源的最終所有者或提供者，他們不使用國有資源，不承擔(dān)國有資源經(jīng)管責(zé)任，所以，他們不會成為政府審計客體。

2.國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門

國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門能否成為政府審計客體呢？在傳統(tǒng)的政治學(xué)看來，政府部門，是以公共利益為目標，不存在自利，所以，也無須再審計。然而，在公共選擇理論看來，國家“有它自己的利益和野心”（曼瑟爾·奧爾森，1971），作為國家、政府“代表”的國家人、政府人也還是個人，作為個人在非市場內(nèi)行事時，似乎沒有理由假定個人的動機發(fā)生了變化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共選擇學(xué)派認為國家人、政府人作為個人也是經(jīng)濟人。既然如此，國家人、政府人也會有自利的需求，而這種需求與公共事務(wù)的委托人之期望可能不一致，從而出現(xiàn)機會主義傾向。從廣義政府代表機構(gòu)與這些政府部門的關(guān)系來看，政府部門與廣義政府代表機構(gòu)也形成委托代理關(guān)系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計客體。

3.生產(chǎn)單位

生產(chǎn)單位已經(jīng)有多個政府部門在監(jiān)管，一方面，已經(jīng)有國有資源管理部門在監(jiān)管這些單位的資源使用，另一方面，有行業(yè)規(guī)制部門在規(guī)制這些單位的產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)，在這種背景下，生產(chǎn)單位是否還需要納入政府審計范圍呢？從廣義政府代表機構(gòu)與生產(chǎn)單位的關(guān)系來看，雖然它們之間存在委托代理關(guān)系，生產(chǎn)單位是代理人，廣義政府代表機構(gòu)是委托人，但是，委托人還建立了一些政府部門，通過政府部門分工對生產(chǎn)單位進行監(jiān)管，似乎是委托人自己已經(jīng)建立了對代理人監(jiān)管機制。在這種背景下，政府審計是否還要必要將生產(chǎn)單位納入審計范圍？筆者認為，這些單位仍然需要納入政府審計范圍。下面以政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)來分析其原因。

規(guī)制、監(jiān)管、管制都是英文Regulation的不同翻譯，我國官方和大眾已經(jīng)習(xí)慣于“監(jiān)管”的用法，從原意來說，規(guī)制、監(jiān)管、管制三者相同⑤，是指某主體為使某事物正常運轉(zhuǎn)，基于規(guī)則，對其活動進行的限制或鼓勵（植草益，1992；曾國安，2004；馬英娟，2005；姜晨，2012）。美國管理和預(yù)算辦公室（OMB）認為，規(guī)制是指政府行政機構(gòu)根據(jù)法律制定并執(zhí)行的規(guī)章和行為。這些規(guī)章或者是一些標準，或者是一些命令，涉及的是個人、企業(yè)和其他組織能做什么和不能做什么（OMB，2001）。根據(jù)規(guī)制的上述界定，規(guī)制意味著廣義政府干預(yù)，政府審計、國有資源管理、專業(yè)規(guī)制都是規(guī)制，只是在規(guī)制中的分工不同。與本文主題相關(guān)的關(guān)鍵問題是，在規(guī)制分工中政府審計為什么要獨立存在？其原因是阻止政府規(guī)制失效。

政府規(guī)制的目的是保護公共利益，但由于規(guī)制機構(gòu)本身的利益驅(qū)動或其他原因，規(guī)制的結(jié)果完全有可能偏離最初的規(guī)制目的，甚至出現(xiàn)規(guī)制者成為被規(guī)制者的代言人，這種現(xiàn)象稱為規(guī)制失效。規(guī)制失效的原因，大致有規(guī)制效率論和規(guī)制俘獲論。規(guī)制效率論認為，規(guī)制失效是由于規(guī)制機構(gòu)不能有效地控制被規(guī)制者的日常運行，而且規(guī)制的調(diào)節(jié)過程具有不可避免的時間滯后，也就是說，失效是因為規(guī)制機構(gòu)的效率無法達到規(guī)制的要求。規(guī)制俘獲論認為，規(guī)制失效的原因是被規(guī)制者俘獲了規(guī)制者（Banerjee，1997；于立宏，2009）。

正是由于上述原因，在廣義政府部門內(nèi)部要進行規(guī)制分工，政府審計是其中之一。

（1）根據(jù)規(guī)制效率論，國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門的規(guī)制效率無法達到規(guī)制的要求，通過增加政府審計，就可以在原有規(guī)制效率的基礎(chǔ)上，增加規(guī)制的效率。

（2）根據(jù)規(guī)制俘獲論，要阻止規(guī)制俘獲，有多種路徑，規(guī)制俘獲理論利用委托代理理論的分析方法，從信息不對稱入手，建立了在信息不對稱情況下的各種激勵機制，以保證俘獲行為的阻止，并且從組織設(shè)計上進行制度改進，從而達到社會福利的改進（Laffont & Tirole，1991）。歸納起來，阻止規(guī)制俘獲主要有以下三種路徑：第一，解決信息不對稱。規(guī)制者和規(guī)制委托人之間的信息不對稱是導(dǎo)致規(guī)制俘獲現(xiàn)象發(fā)生的原因。減少這種信息不對稱就可以減小規(guī)制俘獲的概率（Holmstrom，1982）。第二，權(quán)力分割。由于規(guī)制者相對于規(guī)制委托人具有信息優(yōu)勢，因此其自由裁量權(quán)是影響俘獲范圍的主要因素之一，從這一意義上說，要想規(guī)制有效，就必須將規(guī)制權(quán)限分配給不同的機構(gòu)以減少每一規(guī)制機構(gòu)的自由裁量權(quán)，即通過規(guī)制分離來防止合謀與俘獲的出現(xiàn)（Tirole，1994；Martimort，1996；Laffont & Martimort，1999）。第三，權(quán)力監(jiān)督。Laffont & Meleu（1997）和Laffont&Martimort（1998）指出，可以指定其中一個規(guī)制機構(gòu)只負責(zé)監(jiān)督，而不需要執(zhí)行其他任務(wù)，那么，執(zhí)行其他任務(wù)的機構(gòu)就很難從被規(guī)制者處獲得剩余租金。

政府審計在上述三個路徑中都可以發(fā)揮重要作用。第一，就解決信息不對稱而言，政府審計通過對生產(chǎn)單位的審計，以基于責(zé)任方認定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)兩種業(yè)務(wù)模式，能獲得許多關(guān)于生產(chǎn)單位的信息，這些信息提供給規(guī)制委托人（也就是廣義政府代表機構(gòu)）、規(guī)制者和利益相關(guān)者。第二，就權(quán)力分割而言，政府規(guī)制一般要包括規(guī)則制定、規(guī)則執(zhí)行和效果評價，國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門主要負責(zé)規(guī)則制定和規(guī)則執(zhí)行，但是，規(guī)則執(zhí)行效果則由政府審計機關(guān)來評價，因為規(guī)則是由國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門制定的，并且是由這些部門執(zhí)行的，這些部門事實上已經(jīng)是規(guī)制的當(dāng)事人，由這些部門來對規(guī)則執(zhí)行效果進行評價，不具有客觀性，而政府審計部門不參與規(guī)則的制定，也不參與規(guī)則的執(zhí)行，具有高度的獨立性，由政府審計來評價規(guī)則執(zhí)行效果能作到客觀地評價。第三，就權(quán)力監(jiān)督而言，要求在規(guī)制分工中，指定其中一個規(guī)制機構(gòu)只負責(zé)監(jiān)督，不執(zhí)行其他任務(wù)，政府審計恰恰是這種只負責(zé)監(jiān)督的規(guī)制機構(gòu)之一，不參與規(guī)則的制定，也不參與規(guī)則的執(zhí)行，只負責(zé)監(jiān)督，當(dāng)然也包括監(jiān)督生產(chǎn)單位是否執(zhí)行了規(guī)則。

四、政府審計客體例證分析：權(quán)威文獻對政府審計客體的規(guī)定

以上本文提出了一個關(guān)于政府審計客體的理論框架，然而，理論的生命力在于能解釋現(xiàn)實。用這個理論框架來解釋INTOSAI和我國權(quán)威文獻對政府審計客體的規(guī)定，以一定程度上驗證本文提出的理論框架。

（一）INTOSAI權(quán)威文獻對政府審計范圍的界定

INTOSAI有多個文獻涉及政府審計客體。1977年通過的《利馬宣言》指出，“公共財政資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財政管理就一定要有審計”，“最高審計機關(guān)審計的審計對象包括政府、它的管理機構(gòu)和其他附屬組織的活動”，這里的“公共財政資金”顯然是國有資源，而“政府、它的管理機構(gòu)和其他附屬組織”顯然是“公共財政資金”的經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。

INTOSAI制定的政府審計準則也涉及到政府審計范圍。本文前面已經(jīng)提到，其制定的政府審計基本原則就稱為《公共部門審計準則基本原則》，意味著INTOSAI將政府審計等同于公共部門審計，《公共部門審計準則基本原則》的《公共部門審計框架》指出，最高審計機關(guān)在憲法安排范圍內(nèi)，按授權(quán)來行使公共部門審計職能，強調(diào)最高審計機關(guān)根據(jù)授權(quán)對公共部門進行審計。然而，怎么授權(quán)呢？《公共部門審計框架》指出，最高審計機關(guān)可以被授權(quán)從事多種審計業(yè)務(wù)，這些審計業(yè)務(wù)與任何關(guān)于公共資金和資產(chǎn)的管理、治理和正確使用的主題相關(guān)。很顯然這里的審計業(yè)務(wù)，強調(diào)的還是公共資金和資產(chǎn)，也就是本文強調(diào)的國有資源。

事實上，政府審計所涉及的領(lǐng)域，各國的情況大同小異，一般包括如下：政府各部門及所屬單位；使用國家資源的公私合資和與外國合資經(jīng)營的企業(yè)；接受國家資助的社會團體及個人等（吳頻，1994）。如果國有資源退出競爭性領(lǐng)域，不存在商業(yè)類國有企業(yè)和商業(yè)類國有金融機構(gòu)，則國有資源主要投入領(lǐng)域就是公共部門，所以，強調(diào)政府審計服務(wù)于公共部門委托代理關(guān)系還是國有資源委托代理關(guān)系是異曲同工的。

（二）我國權(quán)威文獻對我國政府審計范圍的界定

《中華人民共和國憲法》第九十一條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督?！薄吨腥A人民共和國審計法》第二條規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督?！焙茱@然，這些接受政府審計的單位都是國有資源的管理和使用者，也就是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。

《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）要求，“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行審計，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋”。黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》要求：“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋?！眱蓚€重要文獻都要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源進行審計，這里的公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源也就是本文強調(diào)的廣義國有資源。

五、結(jié)論和啟示

政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”，它是政府審計制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問題，本文以政府審計需求理論和政府規(guī)制理論為基礎(chǔ)，提出政府審計客體的理論框架。

一般來說，審計源于委托代理關(guān)系，審計客體是委托代理關(guān)系中的代理人。一種觀點認為，委托代理關(guān)系分為公共部門委托關(guān)系、私人部門委托代理關(guān)系、第三部門委托代理關(guān)系，政府審計服務(wù)于公共部門委托代理關(guān)系，其審計客體是公共部門的單位，所以，也稱為公共部門審計。將政府審計等同于公共部門審計有一定的道理，政府及其所屬機構(gòu)都是公共部門，而這些單位是政府審計的主要范圍。然而，將政府審計等同于公共部門審計，關(guān)健是某特定單位究竟屬于何部門存在模糊性。例如，高等學(xué)校是屬于公共部門還是第三部門？國有企業(yè)、國有金融機構(gòu)是屬于公共部門還是第二部門？所以，不能根據(jù)特定單位的部門劃分來確定政府審計范圍。

筆者認為，要聯(lián)系審計動因來分析審計客體。審計動因也稱為審計需求，一般來說，審計源于因資源經(jīng)管而形成的委托代理關(guān)系，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立治理構(gòu)造來應(yīng)對這些問題，審計是這個治理構(gòu)造的組成部分。政府審計是廣義政府建立的審計機關(guān)，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計就應(yīng)該到那里。廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關(guān)的委托代理關(guān)系就是政府審計服務(wù)的范圍。廣義政府的資源是國有資源，這種委托代理關(guān)系中的代理人當(dāng)然是國有資源的管理和使用的責(zé)任擔(dān)當(dāng)者，所以，政府審計客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任者。

然而，國有資源委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，國有資源經(jīng)管責(zé)任者有六類單位：廣義政府代表機構(gòu)、國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門、生產(chǎn)單位、審計機關(guān)、消費者。這些單位中，哪些會成為政府審計客體呢？

廣義政府代表機構(gòu)作為國有資源委托代理關(guān)系的委托人，也是政府審計授權(quán)人，一般不會成為政府審計客體。審計機關(guān)自己不能審計自己，所以，不會成為政府審計客體。消費者是廣義政府的服務(wù)對象，不承擔(dān)國有資源經(jīng)管責(zé)任，所以，他們不會成為政府審計客體。

國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門要成為政府審計客體。從廣義政府代表機構(gòu)與這些政府部門的關(guān)系來看，政府部門與廣義政府代表機構(gòu)也形成委托代理關(guān)系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計客體。

生產(chǎn)單位已經(jīng)有多個政府部門在監(jiān)管，一方面，已經(jīng)有國有資源管理部門在監(jiān)管這些單位的資源使用，另一方面，有行業(yè)規(guī)制部門在規(guī)制這些單位的產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)，在這種背景下，生產(chǎn)單位是也還需要納入政府審計范圍，其原因是阻止政府規(guī)制失效。規(guī)制意味著廣義政府干預(yù)，政府審計、國有資源管理、專業(yè)規(guī)制都是規(guī)制，只是在規(guī)制中的分工不同。規(guī)制失效的原因的有規(guī)制效率論和規(guī)制俘獲論。根據(jù)規(guī)制效率論，通過增加政府審計，就可以在原有規(guī)制效率的基礎(chǔ)上，增加規(guī)制的效率。根據(jù)規(guī)制俘獲論，要阻止規(guī)制俘獲，主要有以下三種路徑：解決信息不對稱；權(quán)力分割；權(quán)力監(jiān)督。政府審計在上述三個路徑中都可以發(fā)揮重要作用。就解決信息不對稱而言，政府審計通過基于責(zé)任方認定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)兩種業(yè)務(wù)模式鑒證和提供生產(chǎn)單位的信息；就權(quán)力分割而言，政府審計評估規(guī)則執(zhí)行效果；就權(quán)力監(jiān)督而言，政府審計是只負責(zé)監(jiān)督的規(guī)制機構(gòu)之一。

所以，廣義政府代表機構(gòu)、審計機構(gòu)、消費者不是政府審計客體，國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和產(chǎn)品服務(wù)生產(chǎn)單位是政府審計客體。

政府審計客體的討論看似理論探討，然而，這種理論探討的結(jié)論具有重要的實踐意義，對于政府審計客體的認識不同，政府審計制度構(gòu)建會不同，從而政府審計實踐也會不同。根據(jù)本文的結(jié)論，政府審計客體應(yīng)該是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，主要包括國有資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門和生產(chǎn)單位，擴大或縮小這個范圍都會產(chǎn)生不利影響。如果盲目擴大政府審計邊界，將一些不屬于政府審計的單位納入政府審計，則可能出現(xiàn)政府規(guī)制過度，不利于國家治理現(xiàn)代化；如果人為縮小政府審計范圍，則可能出現(xiàn)政府規(guī)制失靈，同樣有害國家治理現(xiàn)代化。

【參考文獻】

[1] 劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，推動審計工作全面發(fā)展[J].審計研究，2008（3）：3-9.

[2] 劉家義.樹立科學(xué)審計理念，發(fā)揮審計監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”功能[J].求是，2009（10）：28-30.

[3] 劉家義.積極探索創(chuàng)新，努力健全完善中國特色社會主義審計理論體系[J].審計研究，2010（1）：3-8.

[4] 靳思昌，張立民.論國家治理與國家審計邊界的界定[J].審計研究，2013（1）：3-8.

[5] 王中信，吳開錢.國家審計邊界探析[J].會計研究，2009（11）：82-86.

[6] 朱慶國.國家審計只能監(jiān)督國有經(jīng)濟質(zhì)疑[J].審計理論與實踐，1997（1）：24-25.

[7] 吳煥亮，湯全榮.試論審計對象的有關(guān)問題[J].財會通訊，1990（5）：29-30.

[8] 朱亮.解放思想拓展審計目標 服務(wù)政府宏觀調(diào)控職能：關(guān)于政府審計的審計對象和審計目標的思考[J].廣東審計，2008（4）：44-45.

[9] 楊獻龍.固定資產(chǎn)投資項目績效審計對象和內(nèi)容的再認識[J].審計研究，2009（5）：33-36.

[10] 楊金萍.稅務(wù)審計中如何確定延伸審計對象[N].中國審計報，2009-06-05.

[11] 馮均科.審計監(jiān)督與經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)[J].當(dāng)代經(jīng)濟科學(xué)，1990（5）：81-86.

[12] 黃志邦.審計是較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督形式[J].中國經(jīng)濟問題，1991（2）：56-61.

[13] 白玉貴.論審計是較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督[J].黑龍江財專學(xué)報，1991（2）：49-54.

[14] 包強.論我國經(jīng)濟監(jiān)督體系和審計監(jiān)督的關(guān)系[J].蘭州大學(xué)學(xué)報（自然科學(xué)版），1993（4）：71-76.

[15] 趙保卿.論我國審計監(jiān)督與專業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督的協(xié)調(diào)機制[J].北京商學(xué)院學(xué)報，1995（5）：52-56.

[16] 關(guān)金寶.“重復(fù)檢查”過多應(yīng)整合經(jīng)濟監(jiān)督資源——訪全國政協(xié)委員、審計署副審計長余效明[N].中國審計報，2014-03-14.

[17] 王斌.從金融審計角度分析金融監(jiān)管體系的構(gòu)建[J].經(jīng)營管理者，2011（24）：30，71.

[18] 譚峰.對我國金融審計重新定位的幾點思考[J].企業(yè)研究，2011（6）：63.

[19] 王曉梅，邢楠.國有企業(yè)改制后政府審計面臨的問題與對策研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2009（5）：58-63.

[20] 胡象明.關(guān)于公共部門的界定與公共管理學(xué)的研究范圍——兼談公共管理學(xué)與行政管理學(xué)的關(guān)系[J].武漢大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2001（5）：557-561.

[21] 高新發(fā).從第一部門到第三部門——論我國公辦高等學(xué)校轉(zhuǎn)型的制度選擇[J].教育研究，2002（10）：61-65.

[22] 王晉.第三部門：市場與政府的非零和產(chǎn)物——兼論我國第三部門的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢[J].政治學(xué)研究，2004（3）：107-116.

[23] 劉力云.論強化審計機關(guān)的國有企業(yè)審計職責(zé)[J].審計研究，2005（4）：55-58.

[24] 鄭石橋.國家審計促進國家治理現(xiàn)代化[J].中國審計評論，2015（1）：25-37.

[25] 曼瑟爾·奧爾森.國家“有它自己的利益和野心”[M].陳郁，等譯，上海：上海三聯(lián)書店上海人民出版社，2003.

[26] 詹姆斯·布坎南.憲法經(jīng)濟學(xué)[J].經(jīng)濟學(xué)動態(tài)，1992（4）：68-69.

[27] 植草益.微觀規(guī)制經(jīng)濟學(xué)[M].朱紹文，胡欣欣，等譯.北京：中國發(fā)展出版社，1992.

[28] 曾國安.管制、政府管制與經(jīng)濟管制[J].經(jīng)濟評論，2004（1）：93-94.

[29] 馬英娟.監(jiān)管的語義辨析[J].法學(xué)雜志，2005（5）：111-114.

[30] OMB，The Regulatory Plan and the Unified Agenda of Federal Regulations[Z]. Washington： Government Printing Office，2001.

[31] 姜晨.淺談市場規(guī)制法與市場監(jiān)管法的異同[J].法制與經(jīng)濟，2012（2）：9-11.

[32] Banerjee，A.V. A Theory of Misgovernance[J].The Quarterly Journal of Economics， 1997，112（4）：1289-1332.

[33] 于立宏.規(guī)制俘獲與規(guī)制權(quán)力分離理論述評[J].江蘇社會科學(xué)，2009（6）：61-67.

[34] Laffont，J.J.，Tirole，J. The Politics of Government Decision-Making： A Theory of Regulatory Capture[J].The Quarterly Journal of Economics，1991，106 （4）：1089-1127.

[35] Holmstrom， B. Moral Hazard in Teams [J].The Bell Journal of Economics， 1982，13（2）：324-340.

[36] Tirole J. The Internal Organization of Government[J].Oxford Economic Papers，1994，46（1）：1-29.

[37] Martimort， D. 1996. The organization of government： The multiprincipal mature of government[J]. European Economic Review，1996，40： 673-685.

[38] Laffont， J.J. Martimort，D. Separation of Regulators against Collusive Behavior[J].The Rand Journal of Economics， 1999，30（2）：232-262.

[39] Laffont， J.J.，Meleu，M. Reciprocal Supervision，Collusion and Organizational Design[J]. The Scandinavian Journal of Economics，1997，99（4）：519-540.

[40] Laffont，J.J.，Martimort，D. Transaction Costs，Institutional Design and the Separation of Powers[J].European Economic Review，1998，42 （3-5）：673-684.

[41] 吳頻.國家審計范圍和重點的比較研究[J].審計與經(jīng)濟研究，1994（3）：11-14.