謝航雨

摘要：審計(jì)復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中的一項(xiàng)基本工作，也是審計(jì)質(zhì)量控制中的重要環(huán)節(jié)，它主要包括審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核和財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核。為保證審計(jì)質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必需增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。而完善的審計(jì)復(fù)核制度及其全面落實(shí)的執(zhí)行能有效地提高審計(jì)效率，控制審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)復(fù)核對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制起著重要的作用。

關(guān)鍵詞：審計(jì)復(fù)核；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量控制

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）17013802

1引言

自我國(guó)深交所和上交所成立以來(lái)，盡管企業(yè)上市條件嚴(yán)苛，且有證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)厲監(jiān)管，在過去的十多年間，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假和舞弊的案例卻時(shí)有發(fā)生，手段五花八門，且金額不斷刷新紀(jì)錄，給投資者造成了巨大的損失，也嚴(yán)重影響我國(guó)企業(yè)的形象。上市公司財(cái)報(bào)造假使得社會(huì)公眾對(duì)進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生質(zhì)疑，究竟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足未能查出，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德準(zhǔn)則知而不報(bào)？執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所迎得公信力和競(jìng)爭(zhēng)的資本。要提高審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)內(nèi)部控制，尤其是質(zhì)量控制。下面將就審計(jì)復(fù)核的定義，作用和影響說(shuō)明其對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的重要性。

2審計(jì)復(fù)核的內(nèi)涵

《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》第二條提出：“審計(jì)復(fù)核，是指審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的復(fù)核機(jī)構(gòu)或者專職復(fù)核人員依法對(duì)審計(jì)意見書，審計(jì)決定書，審計(jì)建議書，移送處理書以及所附審計(jì)報(bào)告等材料進(jìn)行審核，并提出復(fù)核意見的行為?！睂徲?jì)復(fù)核的定義可歸納為審計(jì)組組長(zhǎng)，審計(jì)組所在部門以及專職復(fù)核人員在審計(jì)的各個(gè)階段對(duì)審計(jì)工作的執(zhí)行情況進(jìn)行復(fù)核，以保證審計(jì)質(zhì)量。它主要可分為審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核和財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核。

審計(jì)工作底稿作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)審計(jì)計(jì)劃，執(zhí)行的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論的記錄，至少要經(jīng)過一級(jí)復(fù)核，需保證其所引用的資料詳實(shí)，保證遵循可靠的準(zhǔn)則，保證所獲取的審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)，保證審計(jì)判斷和結(jié)論有依據(jù)且適當(dāng)。一級(jí)復(fù)核為審計(jì)組組長(zhǎng)復(fù)核，要對(duì)每張審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核；二級(jí)為審計(jì)組所在部門的經(jīng)理復(fù)核，要對(duì)工作底稿中重要的賬戶余額，交易審計(jì)，執(zhí)行的重要的審計(jì)程序以及審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核；三級(jí)復(fù)核為主任會(huì)計(jì)師復(fù)核，要求對(duì)審計(jì)過程中的重大審計(jì)問題，重大審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和重要的審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告等資料進(jìn)行再?gòu)?fù)核，起到監(jiān)督的作用。

財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核是在審計(jì)將要結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員需對(duì)經(jīng)過了審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行復(fù)核，重新評(píng)估報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，確定執(zhí)行的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)。

3審計(jì)復(fù)核在審計(jì)質(zhì)量控制中的作用

審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率而執(zhí)行的一系列政策和程序，它貫穿于審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告整個(gè)過程。審計(jì)復(fù)核作為審計(jì)質(zhì)量控制中的一環(huán)，在審計(jì)的各個(gè)階段都起著重要的作用。在《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5010號(hào)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》分別對(duì)制定相關(guān)的質(zhì)量控制政策和程序和審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核作出了規(guī)定和要求。

3.1審計(jì)復(fù)核能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行合理有效的監(jiān)督

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立行業(yè)公信力和體現(xiàn)專業(yè)水準(zhǔn)的基礎(chǔ)。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員會(huì)因?yàn)閷I(yè)勝任能力不足，經(jīng)驗(yàn)缺乏，判斷錯(cuò)誤或違反職業(yè)道德準(zhǔn)則等原因影響到審計(jì)工作的質(zhì)量，并出具虛假的審計(jì)報(bào)告，以致審計(jì)失敗，從而影響事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計(jì)復(fù)核對(duì)范圍，時(shí)間和人員都作出了要求，在人員安排上由項(xiàng)目組里有經(jīng)驗(yàn)的人員復(fù)核缺乏經(jīng)驗(yàn)的人員的工作，使每一張審計(jì)工作底稿都得到適當(dāng)?shù)膶徍耍@能在一定程度上發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中的錯(cuò)誤并及時(shí)糾正，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行監(jiān)督，以保證審計(jì)質(zhì)量。

3.2審計(jì)復(fù)核促進(jìn)審計(jì)工作達(dá)到科學(xué)合理的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

健全的審計(jì)質(zhì)量控制體系有針對(duì)審計(jì)工作執(zhí)行情況的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)復(fù)核將對(duì)審計(jì)工作是否遵循法律法規(guī)，相關(guān)準(zhǔn)則，是否執(zhí)行了規(guī)范的審計(jì)程序，是否獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是否作出了合理科學(xué)的評(píng)價(jià)與判斷，是否考慮了重大事項(xiàng)等問題并進(jìn)行核實(shí)，以保證在出具審計(jì)報(bào)告前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則執(zhí)行了工作，并遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，來(lái)達(dá)到科學(xué)合理的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

3.3適當(dāng)有效的復(fù)核能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

出于成本效益原則和效率的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)所有的交易，賬戶進(jìn)行檢查，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和審計(jì)程序的選擇和執(zhí)行多取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，因此在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不可避免地會(huì)有失誤，增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。這些因素可以通過審計(jì)過程中的各個(gè)階段的復(fù)核來(lái)解決，減小重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性。

4審計(jì)復(fù)核存在的問題及對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的影響

4.1審計(jì)復(fù)核實(shí)施不到位

在審計(jì)的各個(gè)階段，審計(jì)復(fù)核的實(shí)施并不到位，多數(shù)時(shí)候流于形式。從一級(jí)復(fù)核到三級(jí)復(fù)核，審計(jì)組項(xiàng)目經(jīng)理，審計(jì)組所在部門經(jīng)理以及主任會(huì)計(jì)師沒有很好地履行復(fù)核職責(zé)，復(fù)核側(cè)重點(diǎn)不清楚，復(fù)核內(nèi)容不全面，有的甚至沒有瀏覽審計(jì)工作底稿，只是在審計(jì)工作底稿上復(fù)核簽字，或者對(duì)于有誤的地方直接在審計(jì)工作底稿上進(jìn)行修改而不是作廢重編，沒有保持審計(jì)工作記錄的原貌。審計(jì)復(fù)核變成了一項(xiàng)必須完成的程序，未能適當(dāng)有效地被實(shí)施，使得審計(jì)復(fù)核效果不佳，沒有發(fā)揮復(fù)核在審計(jì)質(zhì)量控制中的作用。

4.2審計(jì)復(fù)核實(shí)施滯后

目前的審計(jì)復(fù)核工作的實(shí)施比較滯后。首先，審計(jì)復(fù)核機(jī)構(gòu)人員并不到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)去，無(wú)法做到一邊審計(jì)，一邊復(fù)核。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核大多表現(xiàn)為事后復(fù)核，在審計(jì)工作即將結(jié)束，要出具審計(jì)報(bào)告前，才對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行審察。因此當(dāng)發(fā)現(xiàn)以前未能識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要返回實(shí)施審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來(lái)支持發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)實(shí)施的滯后，影響了審計(jì)工作的效率，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了按時(shí)完成審計(jì)工作并對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告，而對(duì)審計(jì)復(fù)核敷衍了事，不能保證審計(jì)工作質(zhì)量。對(duì)審計(jì)復(fù)核實(shí)施的時(shí)間安排進(jìn)行改進(jìn)，提高審計(jì)效率，才能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行有效控制。

4.3審計(jì)復(fù)核操作難

由于沒有建立合理的審計(jì)復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，審計(jì)復(fù)核工作在執(zhí)行過程中缺乏相關(guān)指導(dǎo)，要從審計(jì)工作底稿記錄的紕漏中發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員未合理評(píng)估被審計(jì)單位報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等問題，需要依靠復(fù)核人員的工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)判斷能力。而這些都無(wú)法制定出詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，因此復(fù)核的內(nèi)容一般集中在法規(guī)，程序的運(yùn)用和文字表述方面。由于對(duì)于審計(jì)證據(jù)的獲取，審計(jì)判斷和審計(jì)結(jié)論的得出這些工作并沒有復(fù)核的標(biāo)準(zhǔn)，因此審計(jì)復(fù)核工作在實(shí)際操作中是有困難的，因此審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量不高，給審計(jì)質(zhì)量控制帶來(lái)影響。

5關(guān)于改進(jìn)審計(jì)復(fù)核以提高審計(jì)質(zhì)量的建議

為了保護(hù)廣大投資者的利益，對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，努力提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)復(fù)核作為審計(jì)質(zhì)量控制中的重要一環(huán)，需改進(jìn)其存在的問題，使之變得更加合理化，可操作化，并督促審計(jì)人員在審計(jì)工作過程中貫徹實(shí)施復(fù)核工作，以發(fā)揮其對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)有的作用。

首先，復(fù)核人員配置需合理。承擔(dān)審計(jì)復(fù)核工作的人員需要具有充足的經(jīng)驗(yàn)和勝任的能力，且要有必要的權(quán)限。每一層級(jí)復(fù)核人員的工作都應(yīng)該得到其上級(jí)人員的復(fù)核和監(jiān)督，對(duì)于重要項(xiàng)目質(zhì)量的復(fù)核，需選派具備相應(yīng)能力的人員，以保證復(fù)核職責(zé)按規(guī)定履行，而不是成為一種形式。

其次，審計(jì)復(fù)核的操作方法需得到完善。即使無(wú)法對(duì)復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，審計(jì)復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定審計(jì)復(fù)核工作規(guī)則和流程，并對(duì)審計(jì)復(fù)核的內(nèi)容細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，要求復(fù)核人員按照工作規(guī)則執(zhí)行，讓審計(jì)復(fù)核工作既有效率又有效果，最終達(dá)到控制審計(jì)質(zhì)量的目的。

另外，在審計(jì)復(fù)核中，審計(jì)復(fù)核部門需要對(duì)已征求被審計(jì)單位意見的審計(jì)報(bào)告做復(fù)核，作為第三級(jí)復(fù)核，復(fù)核時(shí)間短且任務(wù)重，由于復(fù)核人員并不參加到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，使得審計(jì)復(fù)核并不主動(dòng)，難以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)復(fù)核應(yīng)改變其滯后性，在審計(jì)過程中做到邊審邊改，將第一級(jí)和第二級(jí)復(fù)核提前且保證復(fù)核有效執(zhí)行，以避免復(fù)核不到位對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。

參考文獻(xiàn)

[1]李津舟.試論審計(jì)復(fù)核[J].審計(jì)月刊，2008，（8）.