張勁松++柳佳++于海鳳

【摘 要】 在企業(yè)競爭的過程中，環(huán)境與資源問題越來越凸顯。隨著環(huán)保法規(guī)管制的不斷加強(qiáng)，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境成本不斷增加，其發(fā)展中所需要面對的環(huán)境風(fēng)險也愈來愈大。傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本管理體系勢必會限制管理決策，最終影響企業(yè)的發(fā)展。資源消耗會計作為一種成本管理的新方法，將作業(yè)成本法與德國邊際成本法良好融合，建立先進(jìn)的成本管理系統(tǒng)，為企業(yè)環(huán)境成本管理工作提供了新的視角和管理思路。

【關(guān)鍵詞】 資源消耗會計； 企業(yè)環(huán)境成本； 流程再造

中圖分類號：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0032-04

從1972年第一次人類環(huán)境會議，到2012年巴西里約熱內(nèi)盧可持續(xù)發(fā)展大會，人類社會逐步意識到以犧牲環(huán)境為代價的粗放型發(fā)展模式已不適應(yīng)社會發(fā)展的需要。近些年發(fā)生的嚴(yán)重環(huán)境事件給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人民財產(chǎn)和生命安全帶來了巨大損失，這給人們敲響了時代的警鐘，政府、學(xué)者、企業(yè)紛紛聚焦這一問題。企業(yè)環(huán)境成本是由企業(yè)經(jīng)營活動導(dǎo)致環(huán)境污染致使環(huán)境服務(wù)功效降低的代價，包括環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境檢測成本等。市場競爭日益劇烈，企業(yè)為謀得發(fā)展，務(wù)必探索增強(qiáng)環(huán)境成本管理的有效途徑，優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本管理流程，力圖建立具有中國特色的環(huán)境成本管理系統(tǒng)。

一、現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境成本管理流程存在缺陷

相關(guān)學(xué)者的研究結(jié)果顯示，企業(yè)環(huán)境成本管理實踐已經(jīng)存在，然而管理的具體施行尚處于探尋階段。因為企業(yè)管理者仍然保持著傳統(tǒng)成本管理觀念，認(rèn)為所謂的環(huán)境成本管理工作便是限制生產(chǎn)成本，縮小環(huán)境成本費用開支，局限在對生產(chǎn)環(huán)節(jié)中環(huán)境成本費用開支的限制，忽略了原料購買環(huán)節(jié)、產(chǎn)品銷售利用環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本費用以及環(huán)境污染。當(dāng)下環(huán)境成本管理工作過多地關(guān)注環(huán)境成本的歸集分配和詳細(xì)計量，但對目標(biāo)環(huán)境成本測算、環(huán)境成本控制和績效考評等方面雖然也有所涉及，但管理成效并不顯著。企業(yè)環(huán)境成本管理方法簡單，大都為在事后核算的基礎(chǔ)上簡約剖析，并沒有與培養(yǎng)企業(yè)競爭力相聯(lián)系，沒有設(shè)置環(huán)境成本費用的專門核算系統(tǒng)和機(jī)構(gòu)，限制了企業(yè)的主動性，無法充分發(fā)揮環(huán)境成本管理的作用。與此同時，因為企業(yè)沒有建立完備的環(huán)境成本管理組織和責(zé)任控制中心，并不能保證環(huán)境成本管理工作的有效施行?，F(xiàn)有流程如圖1所示。

二、基于資源消耗會計的企業(yè)環(huán)境成本管理優(yōu)勢分析

（一）資源消耗會計模式的創(chuàng)新點

相對于一般的企業(yè)成本管理辦法，資源消耗會計重視對資源相互消耗產(chǎn)生成本的計量。利用該核算法可以擴(kuò)大對于企業(yè)消耗資源范圍的核算，豐富企業(yè)資源消耗的動因，提高反映資源能力的準(zhǔn)確性。

1.擴(kuò)展核算對象的核算范圍

在資源消耗會計核算法下，企業(yè)在作業(yè)過程中消耗的資源，其范圍不僅包含了資源本身，還包含了為其提供服務(wù)的一些資源。在作業(yè)成本體系中清晰地對這些資源進(jìn)行反映，對資源消耗的過程進(jìn)行全面的展示，其為增加計算企業(yè)資源成本核算的準(zhǔn)確性起到了基礎(chǔ)性的作用。因此，資源消耗會計核算對象和范圍被大大擴(kuò)展了。企業(yè)在進(jìn)行成本核算時，不僅需要對于作業(yè)活動所直接消耗的資源進(jìn)行核算，而且應(yīng)該對為其提供服務(wù)的資源進(jìn)行全面核算，將這些資源合理地計入企業(yè)作業(yè)成本中去。具體如圖2所示。

2.與資源分配相關(guān)的資源動因更加清晰

傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，資源動因僅根據(jù)“資源→作業(yè)”的因果關(guān)系確定，而對于資源之間交互消耗的動因分析則非常主觀，有可能會發(fā)生一個企業(yè)擁有多種資源動因方案的現(xiàn)象，在此情況下作業(yè)成本體系提供的成本信息將會有所差異甚至具有很大的懸殊，這將會極大地阻礙環(huán)境成本管理工作的順利進(jìn)行。資源消耗會計法下，由作業(yè)活動中資源相互消耗的因果關(guān)系決定資源動因。因為反映交互消耗，明確資源動因，因此資源消耗會計可以有效地防止作業(yè)成本體系中由主觀判斷資源動因造成的弊端。

（二）資源消耗會計對企業(yè)環(huán)境成本管理的意義

1.提高企業(yè)閑置生產(chǎn)能力的利用效率

因為內(nèi)外環(huán)境的制約，閑置生產(chǎn)能力成為了企業(yè)作業(yè)活動中經(jīng)常出現(xiàn)的現(xiàn)象，這將會阻礙企業(yè)效益最大化的實現(xiàn)。以往采用的作業(yè)成本法難以保證資源信息的完整性和準(zhǔn)確性，在一定程度上影響了企業(yè)關(guān)于閑置生產(chǎn)能力的分析以及利用。但是采用資源消耗會計，通過應(yīng)用“供給產(chǎn)能”這一概念（如圖3所示），企業(yè)可以通過分析準(zhǔn)確掌握自身閑置生產(chǎn)能力的狀況，對其進(jìn)行詳細(xì)的分析并加以利用，進(jìn)而為其資源決策和其他決策提供依據(jù)。

2.加大環(huán)境成本管理信息支撐

預(yù)算編制所提供的信息是支撐環(huán)境成本管理順利施行的一個主要方面。現(xiàn)在所采用的作業(yè)成本法，預(yù)算編制主要存在以下方面的問題：首先，對于單位作業(yè)量中固定成本的考慮不足而將編制的重點局限于變動成本，這在根本上使預(yù)算存在漏洞；其次，在進(jìn)行計量的過程中忽略了其余貨幣性量化指標(biāo)而只采用貨幣指標(biāo)，難以對企業(yè)閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行反映；最后，難以保證特殊作業(yè)過程中消耗的特殊資源計量的準(zhǔn)確性。資源消耗會計核算下，預(yù)算編制依照對資源成本習(xí)性和資源需求的深切解析，能夠很好地解決以上問題，進(jìn)而為企業(yè)進(jìn)行決策提供依據(jù)。

3.為企業(yè)邊緣業(yè)務(wù)外包提供決策依據(jù)

隨著社會化分工的不斷深化和供應(yīng)鏈管理的應(yīng)用，企業(yè)在進(jìn)行作業(yè)活動的過程中將會集中自身資源進(jìn)入具備相對優(yōu)勢的核心業(yè)務(wù)中，以培養(yǎng)市場競爭力，保證其市場占有率，促進(jìn)其健康發(fā)展。根據(jù)業(yè)務(wù)流程，資源消耗會計成本劃分為固定成本與可變成本兩部分，使得企業(yè)能夠確切把握每一個作業(yè)的資源消耗訊息，以確定外包哪些邊沿業(yè)務(wù)及外包時機(jī)，避免資源的過度分散，最大限度地提高企業(yè)資源的使用效率。

資源消耗會計將作業(yè)成本法與德國邊際成本法良好融合，其不僅能夠正確地將成本進(jìn)行細(xì)致的劃分和分配，而且能夠使得任一部門的職責(zé)進(jìn)行明確，有助于提高環(huán)境成本管理效率和改進(jìn)加強(qiáng)企業(yè)責(zé)任控制，為企業(yè)環(huán)境成本管理創(chuàng)新機(jī)制的完善奠定了基礎(chǔ)。

三、基于資源消耗會計的企業(yè)環(huán)境成本管理流程再造

（一）倡導(dǎo)動員階段

在正式實施新型環(huán)境成本管理流程前，企業(yè)應(yīng)充分倡導(dǎo)并宣傳資源消耗會計的管理理念。企業(yè)可以通過不定期召開會議并輔以內(nèi)部媒體進(jìn)行宣傳。由管理層有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)指出資源消耗會計在企業(yè)環(huán)境成本管理過程中的重要程度以及施行績效，確定企業(yè)實施資源消耗會計的目標(biāo)，鼓勵相關(guān)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)和建言獻(xiàn)策，同時邀請資源消耗會計的相關(guān)專家進(jìn)行專題講座和對相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。

（二）范圍許可階段

通過大力宣傳和動員，有關(guān)人員逐漸接受了資源消耗會計基本理念，但想要使其自覺采用資源消耗會計進(jìn)行核實還具有難度，所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自上而下對于資源消耗會計進(jìn)行強(qiáng)制性推行，才能保證其順利推行。首先，選擇企業(yè)內(nèi)某車間作為推行資源消耗會計的試點單位，再全面應(yīng)用，有效推廣成功經(jīng)驗。其次，成立資源消耗會計工作領(lǐng)導(dǎo)小組。由該小組在一定時間內(nèi)完成試點單位向資源消耗會計的轉(zhuǎn)變。最后，加強(qiáng)對于各層管理人員資源消耗會計知識培訓(xùn)的力度，只有進(jìn)行多種形式、經(jīng)常性的培訓(xùn)才有助于員工樹立資源消耗會計的觀念。

（三）設(shè)計策劃階段

作為全面的成本管理方法，資源消耗會計的優(yōu)勢主要為可以依據(jù)企業(yè)作業(yè)環(huán)境的變化而進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要。企業(yè)想要采用資源消耗會計必須對原有組織進(jìn)行改革。此階段是企業(yè)實施資源消耗會計的核心階段，需要關(guān)注兩個因素（如圖4所示）。

1.環(huán)境成本管理是企業(yè)進(jìn)行決策和績效考核極為重要的信息來源，所以企業(yè)在策劃階段需要對資源消耗會計進(jìn)行定位，在進(jìn)行設(shè)計的過程中必須符合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，與企業(yè)績效考核標(biāo)準(zhǔn)保持一致。

2.資源消耗會計模式下，企業(yè)第一線經(jīng)理必須要參與環(huán)境成本管理。首先，有利于其對企業(yè)經(jīng)營活動和環(huán)境的變化進(jìn)行準(zhǔn)確把握；其次，有利于及時向企業(yè)反饋相關(guān)市場信息，為日后操作提供信息基礎(chǔ)。

（四）實施階段

1.重新確定作業(yè)動因及其成本費用率。作業(yè)動因有時不是基于傳統(tǒng)工時的量化動因，諸如采用包裝次數(shù)作為動因，更能夠為管理者提供熟悉的信息。成本費用率按照資源消耗和作業(yè)產(chǎn)出的直接因果關(guān)系決定。

2.建立成本中心。根據(jù)量化的作業(yè)動因確定相關(guān)資源和作業(yè)。精細(xì)劃分成本中心，顯著增加成本中心數(shù)量，明確企業(yè)作業(yè)成本與產(chǎn)出的關(guān)系，方便管理者在財務(wù)報告中找出需要關(guān)注的信息，以便于更加準(zhǔn)確地反映管理人員管理的方法。

3.劃分成本習(xí)性?？梢詫⑵髽I(yè)作業(yè)成本分為固定成本和可變成本進(jìn)行核算。根據(jù)資源消耗會計核算的原則，某項成本一旦被認(rèn)定為固定，它須一直保持固定成本。作為一項變動成本，其初始成本習(xí)性會隨產(chǎn)出消耗方式改變，成本對象的成本可經(jīng)過固定形式消耗資源。成本中心結(jié)轉(zhuǎn)成本也應(yīng)根據(jù)固定成本和變動成本而分別進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

4.做好預(yù)算工作。在成本中心建立之后，必須于下一會計年度前核算出新系統(tǒng)下企業(yè)作業(yè)活動預(yù)期的資源消耗。通過比較分析前期數(shù)據(jù)，結(jié)合工作小組實際工作結(jié)果設(shè)置動因的成本費用率。任一部門都將根據(jù)詳盡的成本費用率數(shù)據(jù)進(jìn)行獨立預(yù)算。

5.依據(jù)資源與產(chǎn)品間的因果關(guān)系，分配成本中心歸集的資源。例如在鋼鐵企業(yè)，鋼鐵料等原材料生產(chǎn)鋼錠，屬于“資源→資源”的直接消耗型因果關(guān)系，原材料成本匯入產(chǎn)品成本；軋制鍛造成本中心，為“資源間接消耗”即“作業(yè)直接消耗資源”，其成本先在軋制鍛造作業(yè)中匯總，最終算入產(chǎn)成品成本。

6.對比分析動因的現(xiàn)實變化，包括月使用狀況、費率、財務(wù)差異等。通過部門內(nèi)外多角度審核評價月報表，企業(yè)管理層依照所屬范圍對月報表進(jìn)行充分剖析，管理者就月報與上司交換意見并進(jìn)行回顧，使其對于部門作業(yè)和相關(guān)費用進(jìn)行詳細(xì)了解。如圖5所示。

（五）測試階段

施行資源消耗會計以后，企業(yè)應(yīng)該對其現(xiàn)實運行情況進(jìn)行測試。企業(yè)應(yīng)對作業(yè)過程中所產(chǎn)生的每一項數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的測試，特別是對于運行的結(jié)果，測試具體應(yīng)包含以下五個方面：

1.采用單元測試對模型和交叉點的系統(tǒng)等進(jìn)行測試；

2.采用整合測試來確保系統(tǒng)中各個部分為一個統(tǒng)一整體；

3.采用接收測試對終端使用者進(jìn)行測試；

4.采用關(guān)鍵或大量測試來確保體系運行標(biāo)準(zhǔn)能被采取；

5.對企業(yè)經(jīng)營決策支持能力影響的最終測試。

（六）培訓(xùn)階段

為了確保資源消耗會計實施與企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和績效考核相一致，進(jìn)行多種多樣的培訓(xùn)是必要的，具體如下：

1.經(jīng)營培訓(xùn)。對于財務(wù)會計和管理會計劃分不清晰的企業(yè)而采用的培訓(xùn)手段。

2.系統(tǒng)維護(hù)培訓(xùn)。為確保企業(yè)不斷提高對資源消耗會計成本模型提供支撐的能力而采用的培訓(xùn)手段。

3.終極用戶信息處理培訓(xùn)。對于能夠直接進(jìn)入系統(tǒng)獲取數(shù)據(jù)的使用者，設(shè)置終極用戶信息處理培訓(xùn)。

4.概念培訓(xùn)。為增加管理層對于新信息是如何在資源消耗會計框架下產(chǎn)生的了解，進(jìn)而確保決策的正確性而進(jìn)行的培訓(xùn)。

（七）評估階段

作為企業(yè)實施資源消耗會計的最后階段，評估要充分顧及將環(huán)境成本管理轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源消耗會計的后果。倘若企業(yè)致力于順利施行資源消耗會計，就必須對實施資源消耗會計過程中的每個環(huán)節(jié)進(jìn)行深度評估，對于實施過程中存在的問題進(jìn)行評估，對結(jié)果與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、績效考核的一致性進(jìn)行評估，以進(jìn)行改進(jìn)并最終實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。

伴隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，資源消耗會計勢必發(fā)展為企業(yè)環(huán)境成本管理的新方法。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)成員認(rèn)真學(xué)習(xí)資源消耗會計理論，在對于資源消耗會計的機(jī)理明確理解后，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)實情況，將資源消耗會計滲入到環(huán)境成本管理的實施過程中，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本管理流程，建立適合企業(yè)發(fā)展的環(huán)境成本管理系統(tǒng)，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化?！?/p>

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