朱正清

【摘 要】個人所得稅作為一個非常重要的稅種，其政策調(diào)整涉及到政府財政收入的波動和廣大納稅人的切身利益，因此其長期以來一直受到廣泛關(guān)注。改革開放以來，我國個人所得稅制度經(jīng)過多次修訂，尚處于不斷完善過程中。盡管如此，作為調(diào)節(jié)社會收入分配的重要手段，個人所得稅制度越來越不適應(yīng)社會經(jīng)濟水平的發(fā)展和社會收入結(jié)構(gòu)的分布現(xiàn)狀。本文介紹了我國個人所得稅制度的特點，從征收模式和稅前扣除兩個方面分析了現(xiàn)行制度存在的不足，并從征收模式和稅前扣除兩個方面提出了改進建議。

【關(guān)鍵詞】個人所得稅；制度；綜合分類；征收；稅前扣除

個人所得稅是政府財政收入的重要組成部分，也是調(diào)節(jié)社會收入分配的重要手段。隨著社會整體收入水平的上升，個人所得稅的納稅群體越來越龐大。我國目前個人所得稅一直處在不斷完善的過程中，建立科學(xué)的個人所得稅制度，使稅負(fù)與個人收入相匹配，對于保障政府收入、促進社會公平、維護弱勢群體利益，具有積極的作用。

一、我國現(xiàn)行個人所得稅制度特點

1.征收模式——分類征收

目前，世界各國個人所得稅征收模式大致有三種：綜合征收、分類征收和混合征收模式。我國從個人所得稅征收至今采用的都是分類征收模式?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，個人所得稅的征稅對象包括工資、薪金所得等11項個人所得。分類征收的征稅對象由稅法確定，稅率則與收入的種類實行嚴(yán)格的對應(yīng)，列舉的項目按照適用稅率征稅，不在列舉范圍內(nèi)的不予征稅。

2.稅率結(jié)構(gòu)——超額累進稅率與比例稅率

根據(jù)區(qū)別對待、分類調(diào)節(jié)的原則，我國個人所得稅實行超額累進稅率和比例稅率并行的政策。其中，考慮到納稅能力的差異，對于工資薪金所得采用七級超額累進稅率、對于個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得采用五級超額累進稅率進行調(diào)節(jié)；對于其余8類所得，有的是由于成本費用與凈所得的比例較為均衡，有的是為了簡化計稅方法，都采取了20%的比例稅率。

3.稅前扣除——定額扣除、定率扣除、稅法允許扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)所得的不同情況，我國個人所得稅的費用扣除辦法包括定額、定率、稅法允許扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)三種。工資、薪金所得采用定額扣除辦法，以每月收入額減除費用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。對于滿足特定條件的納稅義務(wù)人，可以每月再附加減除費用1300元。作為社會各方博弈的結(jié)果，該標(biāo)準(zhǔn)有限的考慮了家庭負(fù)擔(dān)和人均消費水平因素，沒有廣泛的考慮家庭成員數(shù)量、婚姻、健康、年齡等因素，也沒有為消除通貨膨脹影響而進行指數(shù)化處理。對于個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承租承包所得以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，目前按照稅法允許扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)扣除涉及的成本、費用和規(guī)定的必要費用。為了兼顧比例合理和范圍適中兩個目的，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得等4類所得采用了定額和定率兩種扣除辦法，每次收入在4000元以下的定額扣除800元，每次收入在4000元以上定率扣除20%的費用。股息利息紅利所得和偶然所得由于不涉及費用支付，故規(guī)定不允許扣除費用。

二、我國個人所得稅制度存在的問題

1.征收模式不合理

稅收的橫向公平原則要求經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人繳納相同的稅收。我國個人所得稅的分類征收模式，對不同來源、不同類型的個人所得采用了不同的稅率，等額的稅前收入由于來源或者取得次數(shù)的差異可能導(dǎo)致不同的稅收，由此導(dǎo)致實際稅負(fù)的不相等，進而違背了稅收橫向公平原則。這在同等的工薪收入、勞務(wù)報酬收入和股息紅利收入之間差距尤為明顯。

案例1 假設(shè)居民納稅人A僅有工資薪金收入（為簡化計算，暫不考慮社保、公積金等法定扣除項目，下同），每月10000元，沒有年終獎，其個人所得稅算法：10000元減去3500元后剩余6500元為應(yīng)納稅所得額，按照20%的稅率計算出稅額1300元，減去速算扣除數(shù)555元，當(dāng)月應(yīng)納稅合計745元，全年應(yīng)納稅總額為8940元。

案例2 假設(shè)居民納稅人B僅有勞務(wù)報酬收入，全年取得12次收入，每次10000元，其個人所得稅算法：每次10000元扣減20%的余額8000元為應(yīng)納稅所得額，按20%稅率納稅1600元，全年應(yīng)納稅總額為19200元。

案例3 假設(shè)居民納稅人C僅有非上市公司的紅利收入，全年收入120000元，其個人所得稅算法：全年120000元按20%稅率計稅24000元，全年應(yīng)納稅總額為24000元。

上述三個案例的計算結(jié)果顯示出收入來源的不同會導(dǎo)致收入相同的人個人所得稅負(fù)擔(dān)相差懸殊，這明顯違背了稅收公平原則，而且為通過轉(zhuǎn)移收入來源逃稅提供了可趁之機。對于高收入者來說，多元化的收入渠道使得他們擁有了較強的收入調(diào)配能力，由此導(dǎo)致目前的分類征收稅制無法對其全部或者主要收入采用超額累進稅率等高稅負(fù)的途徑進行課稅。不平等的稅負(fù)水平使得個人所得稅制度難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，甚至可能出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)作用。

2.費用稅前扣除數(shù)不合理

以涉及人群最廣的工資薪金所得為例，2011年立法機關(guān)將個人所得稅法第六條第一款的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2000元調(diào)整至3500元。調(diào)整依據(jù)主要是國家統(tǒng)計局發(fā)布的城鎮(zhèn)居民年度人均消費性支出以及平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)的人數(shù)，并且適當(dāng)考慮了以后年度的增長水平。盡管該標(biāo)準(zhǔn)考慮了較多的因素，可是依然存在不足。最主要的是作為調(diào)整依據(jù)的城鎮(zhèn)居民人均消費性支出指標(biāo)存在局限性。按照支出的用途，在統(tǒng)計實踐中一般把個人總支出分為消費性支出、轉(zhuǎn)移性支出、財產(chǎn)性支出、社會保障性支出和購房建房支出五類。消費性支出是指用于日常生活的全部支出，包括食品、衣著、家庭設(shè)備用品及服務(wù)、醫(yī)療保健、交通和通訊、娛樂教育文化服務(wù)等；轉(zhuǎn)移性支出是指交納的稅款、捐贈和贍養(yǎng)支出；財產(chǎn)性支出是指家庭購買或維護財產(chǎn)所支付的利息等有關(guān)費用；社會保障支出是指由個人交納的社會保障支出；購房建房支出包括購買住房、建房時的全部支出。在人均贍養(yǎng)人數(shù)日益增加的現(xiàn)實下，購房建房支出、財產(chǎn)性支出和轉(zhuǎn)移性支出占總支出的比重越來越大，因此，僅僅考慮消費性支出對于承擔(dān)房貸壓力和贍養(yǎng)壓力的人群來說是不合理的。

當(dāng)前的稅前扣除制度沒有廣泛的考慮家庭成員數(shù)量、婚姻、健康、年齡和房產(chǎn)因素，也沒有考慮地區(qū)經(jīng)濟差異，而是采用了“一刀切”的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，難以真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力體現(xiàn)稅收公平原則。按照現(xiàn)行費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，在收入數(shù)量和性質(zhì)完全相同的情況下，四口之家唯一勞動力、有供養(yǎng)壓力的人的扣除金額與單身一人沒有差別，通過努力取得收入的殘疾人的扣除金額與健康人沒有差別，支付高額首套房貸款的人的扣除金額和已擁有若干套房產(chǎn)的人沒有差別，這顯然是不公平的，無法體現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的功能。

三、我國個人所得稅制度改進建議

1.征收模式

綜合和分類相結(jié)合的征收模式（以下簡稱“混合征收模式”）可以解決前述的稅負(fù)不平等、無法調(diào)節(jié)收入等缺陷，相比較之下，更具備合理性，可以作為我國個人所得稅制度改進的方向。在該模式下，真正實現(xiàn)了相同經(jīng)濟能力的人繳納數(shù)額相同的稅收，橫向公平的原則得到了很大程度的體現(xiàn)?；旌险魇漳Ｊ街械木C合征收是指按年匯總個人的全部所得（含各種收入類型），扣除法定減免額以及特定項目后計算出收入余額，然后按照統(tǒng)一的超額累進稅率計算繳納稅收。上述所謂的特定項目包含稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得和偶然所得等，這些項目所得可以單獨列出，繼續(xù)實行分類征收。混合征收模式能有效規(guī)避納稅人惡意調(diào)節(jié)收入來源和性質(zhì)的情況，既保證了稅收收入又照顧了低收入群體，又強化了個人所得稅的稅收調(diào)控功能。經(jīng)統(tǒng)計，列入擬綜合征收項目的應(yīng)納稅額占目前征稅收入總體的70%，是個人所得稅征收的主要稅源。因此，混合征收模式不但符合個人所得稅改革的指導(dǎo)思想，還兼顧了征管的實際情況。

從我國現(xiàn)實情況看，混合征收模式的推行尚需要一定軟硬件制度建設(shè)的配合。一是建設(shè)社會誠信環(huán)境，健全征管監(jiān)督系統(tǒng)。通過完善儲蓄實名制度、建立個人財產(chǎn)登記制度，使得稅務(wù)部門與銀行、工商、海關(guān)、房產(chǎn)等部門能真正實現(xiàn)信息共享、互聯(lián)互通，以便個人的收入信息和財產(chǎn)變動情況及時為稅務(wù)部門掌握。二是要改變征稅對象的表述方式，改用反舉例法，由此拓寬稅基，增加稅收收入。在以上兩點的配合下，個人所得稅的收入調(diào)配功能和財政收入功能都將實現(xiàn)較大幅度的提升。

2.稅前扣除

（1）規(guī)范費用扣除項目。一是將個人收入和個人綜合生計費用緊密聯(lián)系，綜合考慮納稅人的婚姻、年齡、健康狀況以及贍養(yǎng)、撫養(yǎng)人數(shù)的多寡，由此確定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在政策的制訂上向社會低收入群體傾斜，將關(guān)注的重點集中于中高收入階層，以此更好的發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用。二是適時采用家庭申報制度，以整個家庭為納稅申報單位，根據(jù)不同家庭的收支情況確定稅收負(fù)擔(dān)，這樣既能夠從稅收群體的角度較好的解決稅負(fù)不對等的問題，更大范圍內(nèi)滿足稅收公平原則的要求，又能解決以家庭為歸屬的財產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓所得難以確定納稅人的問題，切斷個人通過調(diào)劑家庭成員之間財產(chǎn)和收入的分配而逃避稅收的路徑。

（2）實行彈性的個人所得稅扣除額。一方面，考慮相關(guān)經(jīng)濟指標(biāo)，特別是通貨膨脹水平，應(yīng)該根據(jù)通貨膨脹率和收入水平增幅調(diào)整扣除額，并加以指數(shù)化處理，以此保障納稅人基本生計支出；另一方面，由于個人所得稅是中央與地方共享稅，在保證中央收入的前提下，可以綜合考慮各省份經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和普遍收入水平，規(guī)定有彈性的可浮動區(qū)域，由各省份自行選擇扣除額。等到經(jīng)濟發(fā)展到一定程度、地區(qū)間差異變小以后，中央可以再統(tǒng)一扣除額。

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