（山西工商學(xué)院 山西太原030006）

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十四條規(guī)定，實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率法中的實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

實際利率法是從財務(wù)管理的角度提出來的一個概念，之前財務(wù)利息費用沒有考慮資金的時間價值，采取的是按年限或者月份平均分?jǐn)偟霓k法。在實際利率法下引入資金時間價值的概念后，就可以更加準(zhǔn)確地計量每一期的攤銷金額、攤余成本。采用實際利率法計量產(chǎn)生的攤余成本就是未來現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值（即借款的本金），體現(xiàn)了資金的時間價值。因此，采用實際利率法核算能切實提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。

一、在應(yīng)付債券、金融資產(chǎn)及貸款核算中的運用

（一）應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債券核算中的運用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》，借款存在折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間相應(yīng)攤銷的折價或者溢價的金額，調(diào)整每期利息金額。在實際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初攤余成本乘以實際利率計算確定每期借款利息費用，利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。

例1：2010年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6％。假定債券發(fā)行時的市場利率為5％。發(fā)行價格為10 432 700元。甲公司采用實際利率法和攤余成本計算確定利息費用。

本例中債券的票面利率大于其實際利率，債券的發(fā)行價格大于其面值，屬于溢價發(fā)行。我們可以這樣理解，因為甲公司在將來按票面利率支付利息時，要高于按實際利率計算應(yīng)該實際確認(rèn)的利息，溢價部分其實是甲公司提前所得到的為了以后期間將要多支付利息而提前收回的利息補償。因此，債券發(fā)行者甲公司才能以高于面值的價格將債券賣出。

1.攤余成本計算表見表1。

表1 攤余成本計算表 單位：元

2.甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2010年12月31日發(fā)行債券。

（2）2011年12月31日確認(rèn)利息費用。

2012年、2013年、2014年確認(rèn)利息費用的會計處理同2011年。

（3）2015年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用。

（二）持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)及貸款核算中的運用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的債券、貸款都應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行初始計量和攤余成本進行后續(xù)計量。

例2：2009年1月1日，甲公司支付價款10 000萬元（含交易費用1萬元）從活躍市場上購入某公司同日發(fā)行的5年期債券，面值為12 500萬元，票面利率為4.72％，每年支付利息一次，甲公司準(zhǔn)備持有至到期。通過計算，該債券實際利率為10％。

1.攤余成本計算表見表2。

表2 攤余成本計算表 單位：萬元

2.相關(guān)會計處理如下：

（1）2009年1月1日購入時。

（2）2009年 12月 31日。

實際利息收入=10 000×10％=1 000（萬元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬元）

債券折價攤銷=1 000-590=410（萬元）

（3）2010年 12月 31日。

實際利息收入=（10 000+410）×10％=1 041（萬元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬元）

債券折價攤銷=1 041-590=451（萬元）

（4）2011年 12月 31日。

實際利息收入=（10 000+410+451）×10％=1 086（萬元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬元）

債券折價攤銷=1 086-590=496（萬元）

（5）2012年 12月 31日。

實際利息收入=（10 000+410+451+496）×10％=1 136（萬元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬元）

債券折價攤銷=1 136-590=546（萬元）

（6）2013年 12月 31日。

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬元）

債券折價攤銷=2 500-410-451-496-546=597（萬元）

到期收回：

二、在分期付款購買資產(chǎn)和分期收款銷售核算中的運用

這種方法同樣適用于購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)與分期收款銷售商品的賬務(wù)處理上，這二者是同一問題的兩個方面，前者是站在購買方的角度，后者是站在銷售方的角度來進行賬務(wù)處理的。

（一）在分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算中的運用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中的規(guī)定：企業(yè)購買材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，即未確認(rèn)融資費用按實際利率法分?jǐn)偅謹(jǐn)偮示褪怯嬎悻F(xiàn)值時的折現(xiàn)率。

例3：假定某公司2010年1月1日從乙公司購入不需要安裝的一套大型設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，該設(shè)備已收到。購貨合同約定，設(shè)備的總價款為100萬元，分5次于每年12月31日等額支付。若該公司在購買當(dāng)日支付貨款，只須付80萬元即可。企業(yè)選定的折現(xiàn)率為7.93％，假定不考慮其他因素。

編制會計分錄如下：

（1）2010年1月1日購入時。

（2）2010年 12月 31日。

（3）2011年 12月 31日。

（4）2012年 12月 31日。

（5）2013年、2014年12月31日賬務(wù)處理同2012年。

（二）在分期收款銷售業(yè)務(wù)核算中的運用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

例4：2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價款為200萬元，分五年于每年末分期收款，每年收取40萬元。該套設(shè)備的成本為150萬元，若購貨方在銷售當(dāng)日支付貨款，只須付160萬元即可。甲公司收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票，同時收取增值稅稅額34萬元，企業(yè)經(jīng)計算得出實際利率為7.93％。不考慮其他因素。

1.財務(wù)費用和已收本金計算表如表3所示。

表3 財務(wù)費用和已收本金計算表 單位：元

2.相關(guān)會計分錄如下：

（1）2010年1月1日銷售成立時。

（2）2010年 12月 31日。

（3）2011年 12月 31日。

（4）2012年 12月 31日。

（5）2013年 12月 31日。

（6）2014年 12月 31日。