(鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院商學(xué)院 河南鄭州451150)
營(yíng)改增新政下,有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為 “現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”,成為增值稅的納稅范圍。由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅性質(zhì)的不同,有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的會(huì)計(jì)核算也需要做相應(yīng)的變化。本文在透徹把握財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2013年12月發(fā)布的《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào),以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅106號(hào)文)的前提下,結(jié)合融資租賃業(yè)務(wù)的特點(diǎn),通過(guò)案例對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討,以給實(shí)務(wù)工作者提供有價(jià)值的參考。
為便于對(duì)稅收政策和會(huì)計(jì)處理的理解,本文在案例的選擇與設(shè)計(jì)上做了如下考慮:一是雖然直租和回租兩種模式在財(cái)稅106號(hào)文中有不同的稅收政策,并由此可能導(dǎo)致直租與回租不同的會(huì)計(jì)處理,但由于回租稅收政策在各地實(shí)際操作中差異較大,不好一一梳理,因此本文的探討只限于直租業(yè)務(wù)的基本涉稅環(huán)節(jié)。二是為簡(jiǎn)化處理,對(duì)租賃業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的初始直接費(fèi)用、擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值等問(wèn)題不予考慮。三是由于融資租賃屬于資金密集型產(chǎn)業(yè),租賃公司的融資費(fèi)用(如銀行借款利息)是租賃公司最主要的成本,并且融資費(fèi)用還涉及到進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。所以本文案例分析了利息支出進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣問(wèn)題,同時(shí)為了與租賃收入相配比,補(bǔ)充了租賃成本的核算,以體現(xiàn)融資租賃業(yè)務(wù)全貌。
A公司(一般納稅人)為承租方,需要購(gòu)買1輛含稅價(jià)為1 170 000元的某型號(hào)工程機(jī)械。由于資金短缺,于2013年12月1日與B融資租賃公司 (一般納稅人)達(dá)成協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容有:由B公司向該品牌生產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)購(gòu)入該租賃物工程機(jī)械,再租給A公司;租期為3年,從2014年1月1日起至2016年12月31日止;年租金為453 714元(含稅價(jià)),于每年的12月31日支付;租賃期滿后,A公司以優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格1 000元獲得該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)。
為便于分析和對(duì)比,假設(shè)B公司為支持該筆租賃業(yè)務(wù)從銀行貸款1 000 000元,利率為6%,采用等額本息的還款方式,每期還款金額為374 110元。不考慮其他費(fèi)用。對(duì)B公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)財(cái)稅處理分析如下。
1.購(gòu)入時(shí)。增值稅試點(diǎn)下,融資租賃企業(yè)一般納稅人購(gòu)進(jìn)設(shè)備時(shí),購(gòu)買設(shè)備所支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,不計(jì)入資產(chǎn)成本。由于我國(guó)采用的是憑票抵扣法,所以在取得增值稅專用發(fā)票的期間就可以做進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。
2.租賃期開始日。在租賃期開始日,要注意以下幾個(gè)問(wèn)題:
(1)長(zhǎng)期應(yīng)收款的價(jià)稅分離。在租賃慣例中,協(xié)議中議定的租金就是以后期間收取的款項(xiàng),在營(yíng)改增以前,由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,所以協(xié)議中規(guī)定的總租金和優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)直接記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目中,不存在價(jià)稅分離的問(wèn)題。而在增值稅試點(diǎn)下,首先就要把議定的租金和優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)價(jià)稅分離 (除非協(xié)議中明確規(guī)定稅金另付),分離后不含稅租金和優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)通過(guò) “長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”核算,稅款部分,可以通過(guò)在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目下增設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)收遞延銷項(xiàng)稅”核算(如果對(duì)這部分稅金不進(jìn)行核算的話,會(huì)計(jì)處理會(huì)很簡(jiǎn)單,但會(huì)造成租賃協(xié)議租金金額與長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬金額不一致,不便于應(yīng)收款的管理)。
(2)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。根據(jù)財(cái)稅106號(hào)文第四十一條的規(guī)定,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為:納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng),是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期。對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù),由于企業(yè)融資租賃的租金是按協(xié)議約定日期分期收取的,因此,作為理性的納稅人,增值稅銷項(xiàng)稅也是選擇分期計(jì)算的。這樣在不違背稅收法規(guī)的前提下,納稅人可以獲得延期納稅的好處。
由于包含在租金中的各期應(yīng)收增值稅銷項(xiàng)稅已經(jīng)在“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收遞延銷項(xiàng)稅”借方核算,所以對(duì)以后各期收入實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)交的銷項(xiàng)稅可增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——遞延銷項(xiàng)稅”科目進(jìn)行對(duì)應(yīng)核算。
通過(guò)以上分析,在租賃期開始日會(huì)計(jì)處理為:
說(shuō)明:長(zhǎng)期應(yīng)收款入賬金額=租金+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款=453714×3+1 000=1 362 142(元),其中計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的不含稅租金及價(jià)款為1 362 142÷1.17=1 164 223.92(元),計(jì)入應(yīng)收遞延銷項(xiàng)稅的金額為1 362 142-1 164 223.92=197 918.08(元)。
(3)實(shí)際利率的測(cè)算及未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表的編制。增值稅試點(diǎn)下,未實(shí)現(xiàn)融資收益及內(nèi)含利率的計(jì)算均應(yīng)以不含稅金額為基礎(chǔ)。最低租賃收款額就是“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的入賬金額,最低租賃收款額的現(xiàn)值就是租賃物的不含稅價(jià)款(進(jìn)項(xiàng)稅可及時(shí)抵扣)。接上例假設(shè)租賃內(nèi)含利率為 i, 則通過(guò)建立等式 387 789.74 ×(P/A,i,3)+854.70×(P/F,i,3)=1 000 000,可測(cè)算出內(nèi)含利率為 8%。 在此基礎(chǔ)上,編制未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表(見表1)。
3.每年年底按協(xié)議收到租金(含稅)時(shí),根據(jù)未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表,做以下處理:
同時(shí),將遞延銷項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷項(xiàng)稅,形成現(xiàn)時(shí)的納稅義務(wù)。
以上兩個(gè)分錄每年相同。
分配未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)租賃收入時(shí),每年末處理見表2。
4.每年年底支付銀行借款利息時(shí)。按照實(shí)際利率法編制歸還本金及利息支出計(jì)算表,見表3。
表1 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表(實(shí)際利率8%) 單位:元
根據(jù)財(cái)稅106號(hào)文規(guī)定,支付的銀行借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)可以作為進(jìn)項(xiàng)稅扣除,因此企業(yè)在收到銀行給予的還款單證時(shí),對(duì)于其中的利息部分要做進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。由于目前金融業(yè)不屬于增值稅納稅范圍,不能取得增值稅專用發(fā)票,因此抵扣金額的計(jì)算也應(yīng)該先價(jià)稅分離,再乘以適用稅率,即應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=利息支出÷1.17×17%。
每年底支付利息時(shí)的會(huì)計(jì)處理見表4。
說(shuō)明:本例中2014年12月31日利息支出60 000元,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為 60 000/1.17×17%=8 717.95(元),計(jì)入租賃成本的利息費(fèi)用為51 282.05元。其他年份計(jì)算同理。
5.在租賃期屆滿時(shí)。承租人選擇優(yōu)惠購(gòu)買租賃資產(chǎn),出租人會(huì)計(jì)處理同收到租金的處理相同。接上例,租賃公司收到租賃資產(chǎn)的優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款1 000元時(shí):
表2 單位:元
表3 歸還本金及利息支出計(jì)算表(利率6%) 單位:元
表4 單位:元
6.總結(jié)及建議。從上述案例的計(jì)稅過(guò)程來(lái)看,該筆業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅為197 918.08元,進(jìn)項(xiàng)稅為170 000.00+8 717.95+5 979.55+3 076.94=187 774.44(元),應(yīng)交增值稅 10 143.64元,并且購(gòu)入租賃資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅在購(gòu)入時(shí)一次性抵扣,銷項(xiàng)稅在收取租金時(shí)分期計(jì)繳,從而出租人獲得延期納稅的稅收利益;租賃期間確認(rèn)的租賃收入為164 223.92元,租賃成本為 51 282.05+35 173.85+18 099.66=104 555.56(元),增值額為59 668.36元;按增值額計(jì)算的應(yīng)交增值稅59 668.36×17%=10 143.62(元)與上述按銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算結(jié)果一致(尾差系四舍五入所致),說(shuō)明以上會(huì)計(jì)處理符合稅法精神。
從上述各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理來(lái)看,增值稅的會(huì)計(jì)處理比營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜了很多。主要的原因是增值稅是價(jià)外稅而實(shí)務(wù)中租金是價(jià)稅合計(jì)的。若要簡(jiǎn)化核算,可參考分期銷售的會(huì)計(jì)處理,由業(yè)務(wù)人員在簽訂租賃協(xié)議時(shí)注明租金是不含稅的,同時(shí)對(duì)客戶做好解釋工作(增值稅稅金按期另付)。但這樣做可能由于涉及的稅收問(wèn)題太專業(yè),眾多業(yè)務(wù)員難以培訓(xùn)到位,客戶難以理解和接受等原因,短期內(nèi)不易收到良好的效果。因此在稅改前期,只能依靠會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確把握稅收政策,掌握好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,進(jìn)而核算好經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。