（東北財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 遼寧大連110013對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計(jì)學(xué)院 北京100029）

一、會計(jì)研究方法的轉(zhuǎn)變

研究方法是 “駛達(dá)真理彼岸的航船，是打開科學(xué)寶庫的鑰匙”。會計(jì)研究方法是我們?yōu)榱烁玫卣J(rèn)識會計(jì)科學(xué)的“航船”。財政部會計(jì)司前司長劉玉廷認(rèn)為：“正確應(yīng)用會計(jì)研究方法是提高會計(jì)理論研究水平的保證?！睍?jì)研究方法是會計(jì)研究的前提。因此，會計(jì)研究方法對于會計(jì)科學(xué)研究的意義是非常重大的，我們必須對其進(jìn)行系統(tǒng)的研究。會計(jì)研究方法，就是通過對會計(jì)實(shí)踐的分析、研究，從而認(rèn)識在相對范圍內(nèi)的真理，真理形成理論，理論又經(jīng)過不斷的改善從而更好地適應(yīng)與指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的過程。

20世紀(jì)70年代以前規(guī)范會計(jì)研究方法占主導(dǎo)地位。在1968年以前，為探求會計(jì)科學(xué)真諦，會計(jì)學(xué)家運(yùn)用規(guī)范研究方法形成了一系列描述性理論和指導(dǎo)性觀點(diǎn)，諸如美國著名會計(jì)學(xué)家斯普瑞格所著的 《賬戶原理》（1907）、佩頓的《會計(jì)理論》（1922）、斯威尼的《穩(wěn)定幣值會計(jì)》（1936）、利特爾頓的《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1953）、利特爾頓和齊默爾曼的《會計(jì)理論與創(chuàng)新》（1962）。這些經(jīng)典性規(guī)范會計(jì)理論著作的出版，提出和完善了會計(jì)理論的框架，極大地豐富了會計(jì)理論體系 ，推動了會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。在這些著作中 ，絕大部分理論觀點(diǎn)主要是演繹法的產(chǎn)物，利特爾頓是其中的一個例外，他是歸納學(xué)派的代表，在研究中一貫采用歸納法?？傮w而言，這一時期是會計(jì)研究方法處于演繹法和歸納法為核心的規(guī)范研究方法占主導(dǎo)地位的時期，其顯著特點(diǎn)是應(yīng)用演繹法和歸納法邏輯推導(dǎo)出一般性結(jié)論。

20世紀(jì)70年代以后實(shí)證研究方法占據(jù)主導(dǎo)地位。1968年，鮑爾和布朗在《會計(jì)研究》發(fā)表的《會計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評價》一文，首先在會計(jì)領(lǐng)域使用了經(jīng)驗(yàn)性研究方法，即：先提出假設(shè)，然后用數(shù)據(jù)分析的方法加以驗(yàn)證，從而開創(chuàng)了會計(jì)領(lǐng)域?qū)嵶C研究的先河。會計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究強(qiáng)調(diào)“可證實(shí)性”，注意利用數(shù)學(xué)工具，提倡研究的定量化、精確化。實(shí)證方法的應(yīng)用，拓寬了會計(jì)研究的領(lǐng)域，把會計(jì)研究的領(lǐng)域擴(kuò)展到資本市場研究 （如會計(jì)信息與資本市場的關(guān)系；會計(jì)政策選擇和行為研究等領(lǐng)域，從而豐富了會計(jì)理論的內(nèi)容。目前，實(shí)證研究幾乎滲透到財務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)和審計(jì)等會計(jì)研究領(lǐng)域的所有方面 。

二、會計(jì)研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯

本文從社會科學(xué)的演進(jìn)角度，來分析會計(jì)研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯。15世紀(jì)下半葉，自然科學(xué)從廣義的人文學(xué)科中分化出來，形成了人類進(jìn)入到近代社會之后的兩種基本文化形態(tài)：科學(xué)文化與人文文化，形成兩種學(xué)科：自然科學(xué)與人文科學(xué)。自然科學(xué)是研究無機(jī)自然界和包括人的生物屬性在內(nèi)的有機(jī)自然界的各門科學(xué)的總稱。認(rèn)識的對象是整個自然界，即自然界物質(zhì)的各種類型、狀態(tài)、屬性及運(yùn)動形式。其研究特點(diǎn)具有客觀性、實(shí)證檢驗(yàn)性、較好的普適性。人文科學(xué)是以人類的精神世界及其沉淀的精神文化為研究對象的學(xué)科。其特點(diǎn)有個體性、偶然性。社會科學(xué)起初是屬于人文科學(xué)的范疇，即采用了人文科學(xué)的研究方法，后來社會科學(xué)又吸收了自然科學(xué)的研究方法，包括實(shí)證的自然科學(xué)的研究方法。正是基于社會科學(xué)的研究方法的演進(jìn)，會計(jì)學(xué)的研究方法也發(fā)生了轉(zhuǎn)變。陳孟賢（2007）認(rèn)為會計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)是財務(wù)學(xué)，財務(wù)學(xué)的基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)。而經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)都屬于社會科學(xué)的范疇。可以說，社會科學(xué)是會計(jì)學(xué)的母體。隨著社會科學(xué)研究方法的轉(zhuǎn)變，會計(jì)的研究方法也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，如下頁圖1所示。

三、會計(jì)研究的兩大主要方法

（一）實(shí)證會計(jì)研究方法

1.實(shí)證會計(jì)研究的主要內(nèi)容。實(shí)證會計(jì)研究方法研究“是什么”，主要包括基于大樣本數(shù)據(jù)分析的檔案研究和單一（或幾個）的樣本的案例研究（又稱實(shí)地研究）。其主要研究的思路，就是針對一個會計(jì)現(xiàn)象提出一個假說來解釋，并通過數(shù)理方法對樣本數(shù)據(jù)的處理驗(yàn)證這一假說，因此實(shí)證會計(jì)研究方法的主要用途是解釋與預(yù)測。

圖1 會計(jì)研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯

2.實(shí)證會計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)。如圖2所示，實(shí)證會計(jì)研究方法起源于哲學(xué)中的“實(shí)證主義”，主要代表人物就是法國的奧古斯特·孔德。19世紀(jì)30年代，孔德在其鴻篇巨制——《實(shí)證哲學(xué)教程》提出哲學(xué)不應(yīng)以抽象的、而應(yīng)以“確實(shí)的，實(shí)證的事實(shí)”為依據(jù)。他主張人們不可能也沒有必要認(rèn)識事物的本質(zhì)，科學(xué)知識只是主觀經(jīng)驗(yàn)的描寫，并不能反映任何社會客觀規(guī)律。20世紀(jì)30年代到40年代，實(shí)證主義又發(fā)展成為了 “邏輯實(shí)證主義”，是由“維也納”學(xué)派發(fā)展起來的，其代表人物是莫麗慈·石里克。邏輯實(shí)證主義的核心就是運(yùn)用“可驗(yàn)證性”作為科學(xué)有意義的標(biāo)準(zhǔn)：如果一個陳述有意義，那么應(yīng)該存在直接經(jīng)驗(yàn)對其進(jìn)行證實(shí)或者證偽。英國皇家科學(xué)院院士卡爾·波普爾又對 “邏輯實(shí)證主義”進(jìn)行了揚(yáng)棄，其主要觀點(diǎn)被稱之為“波普爾證偽主義”，認(rèn)為：首先，科學(xué)是通過假設(shè)取得進(jìn)步的；其次，科學(xué)的理論不能被證實(shí)，只能被證偽。一個理論的推論與所解釋的現(xiàn)象相一致，只能暫時接受這一理論，并不能證實(shí)理論；最后，只有在事實(shí)與邏輯上能夠證偽，才能證實(shí)理論。20世紀(jì)60年代到80年代，隨著弗里德曼（諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主）將實(shí)證方法與經(jīng)濟(jì)學(xué)相聯(lián)系，首創(chuàng)實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)，采用定量研究的方法，對社會某一具體的現(xiàn)象和社會結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究，凱恩斯，瓦茨又將實(shí)證的方法進(jìn)行延伸，逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、會計(jì)領(lǐng)域，從而形成了工具實(shí)證主義。從20世紀(jì)80年代至今，隨著人們不斷提出對實(shí)證主義的質(zhì)疑，實(shí)證主義正在不斷地進(jìn)行修正和改善。

圖2 實(shí)證會計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)

3.實(shí)證會計(jì)研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)。從研究過程與效果的角度，實(shí)證會計(jì)研究方法的優(yōu)點(diǎn)是邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法精密。建立模型時，只有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬐评聿拍鼙ＷC關(guān)鍵的解釋變量，從而得出有效的實(shí)證模型，并且采用了精密的數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)知識，可以準(zhǔn)確地判斷誤差。從馬克思主義方法論的角度分析，實(shí)證會計(jì)研究方法的優(yōu)點(diǎn)是：第一，價值中立性。實(shí)證會計(jì)研究過程中，事實(shí)與價值，手段與目的是分離的，堅(jiān)持客觀的經(jīng)驗(yàn)調(diào)查，排斥非理性的、功利性價值判斷，以仔細(xì)、客觀的觀察一個實(shí)驗(yàn)或一定期間所發(fā)生的事實(shí)而獲取的感性經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)，構(gòu)建具備真正科學(xué)性的會計(jì)理論。第二，可證偽性。根據(jù)波普爾證偽主義，理論只有能夠被證偽的情況下才能夠被證實(shí)。第三，可重復(fù)性。實(shí)證會計(jì)的研究過程應(yīng)體現(xiàn)自然科學(xué)的研究過程的特征，即研究過程在不同的地方、不同的環(huán)境下是可以重復(fù)的。通常，實(shí)證研究論文不僅公開其研究過程的設(shè)計(jì)，還會說明其數(shù)據(jù)的來源，索取數(shù)據(jù)的方法，以期達(dá)到這一研究方法能在不同地方、不同環(huán)境下予以重復(fù)，達(dá)到驗(yàn)證其科學(xué)性的目的。

實(shí)證會計(jì)研究方法主要存在三種批判的觀點(diǎn)。首先，實(shí)證研究會計(jì)的研究方法在會計(jì)領(lǐng)域的研究，很難做到價值的中立與客觀性，在收集數(shù)據(jù)的過程當(dāng)中研究者就可能只選擇對自己的模型與結(jié)論有利的數(shù)據(jù)。其次，實(shí)證分析模型的局限性。Behling和Dillard （1987）認(rèn)為實(shí)證會計(jì)研究很理性、步驟有板有眼、但很脫離現(xiàn)實(shí)。他們說：理性的模型，過分強(qiáng)調(diào)能夠量化的因素，而忽略不能量化的因素。而那些難以量化的因素，在現(xiàn)實(shí)中，往往也是很重要的。故此，理性模型的缺陷，并不是理性模型本身錯誤。劉永澤（2009）認(rèn)為實(shí)證的研究方法存在無法從個別推到一般的邏輯困境。最后，實(shí)證研究可靠性。對于美國資本市場的較為發(fā)達(dá)，會計(jì)數(shù)據(jù)相對真實(shí)與可靠，為實(shí)證研究提供了基礎(chǔ)，但是我國的資本市場還有待提高，會計(jì)信息與會計(jì)實(shí)際存在偏差，會導(dǎo)致研究模型的失真。Tomkins和Groves認(rèn)為實(shí)證會計(jì)研究的方法源于自然科學(xué)。但其實(shí)人文詮釋的研究方法，更能集中發(fā)掘會計(jì)實(shí)務(wù)的問題，更能連結(jié)會計(jì)研究與會計(jì)實(shí)務(wù)。象牙塔里的實(shí)證會計(jì)研究者往往小題大做，視野狹隘，導(dǎo)致會計(jì)研究與會計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)。

（二）規(guī)范會計(jì)研究方法

1.規(guī)范會計(jì)研究方法的主要內(nèi)容。規(guī)范會計(jì)研究方法研究“應(yīng)該是什么”，必然涉及價值判斷，主要用于描述。基本研究框架是提出問題，搜集并梳理相關(guān)文獻(xiàn)，最后利用嚴(yán)密的演繹邏輯推理得出用文字描述的研究結(jié)論。主要的方法是演繹與歸納。

2.規(guī)范會計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)。規(guī)范會計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)主要是歸納法與演繹法。歸納法：從個別性出發(fā)得到一般性，從“是否”推論出“為什么”。演繹法：從一般性出發(fā)得到個別性，從邏輯或理論上預(yù)期的模式到觀察檢驗(yàn)預(yù)期的模式是否存在，從“為什么”推論出“是否”。這兩種方法都需要縝密的邏輯推理的過程。

3.規(guī)范會計(jì)研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)。（1）規(guī)范會計(jì)研究主要的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：一是規(guī)范會計(jì)研究對理論的論證有重要作用。規(guī)范會計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題，并對某一個理論命題做出演繹證明。這樣，在對理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前，可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗(yàn)以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性，這在會計(jì)基本理論和對整個會計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來解釋已知的會計(jì)理論或會計(jì)行為。三是規(guī)范會計(jì)研究同時還對已有會計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn)，以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。（2）規(guī)范會計(jì)研究的主要缺點(diǎn)是：一是規(guī)范會計(jì)研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前提的判別和檢驗(yàn)。二是規(guī)范會計(jì)研究往往忽視會計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會計(jì)主體的行為因素，僅將會計(jì)環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡化為一個總體來看待。三是運(yùn)用規(guī)范會計(jì)研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而僅代表某些個人的觀點(diǎn)和論斷。

四、會計(jì)研究方法的未來發(fā)展體系

未來會計(jì)研究方法的發(fā)展必須要結(jié)合規(guī)范研究與實(shí)證研究。本文將從規(guī)范研究與實(shí)證研究相結(jié)合為切入點(diǎn)，嘗試建立以“研究問題”為核心連接規(guī)范研究與實(shí)證研究的會計(jì)研究方法體系，實(shí)現(xiàn)定性與定量的結(jié)合，從而為后來的會計(jì)學(xué)者更好地研究會計(jì)問題提供了一種思考與研究的模式。如圖3所示，研究的起點(diǎn)就是明確所要研究的問題，應(yīng)該從兩條線入手。第一條線，根據(jù)胡塞爾的先驗(yàn)現(xiàn)象學(xué)，研究問題的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該從觀察現(xiàn)實(shí)中的現(xiàn)象入手，對社會現(xiàn)實(shí)中的“現(xiàn)象”進(jìn)行理解、批判和思考。如何思考呢？我們要先對 “現(xiàn)象”進(jìn)行內(nèi)因分析，可以對案例進(jìn)行細(xì)致的分析，運(yùn)用歸納法明確所研究的問題，當(dāng)然也要對整個行業(yè)或者整個整體進(jìn)行演繹分析。其次，要對“現(xiàn)象”所處的環(huán)境，例如制度，進(jìn)行外因的分析。第二條線，就是要閱讀相關(guān)文獻(xiàn)，利用辯證歷史唯物主義的方法論，對歷史進(jìn)行理解、批判和思考，從而明確當(dāng)前的研究理論體系以及前人在研究中所使用的方法。對理論體系進(jìn)行

相應(yīng)的參考不僅可以幫助我們明確研究的問題，還可以幫助我們提出研究假設(shè)。對前人的研究方法進(jìn)行揚(yáng)棄，以及調(diào)整創(chuàng)新，可以幫助確定相應(yīng)的研究模型，從而更好地進(jìn)行實(shí)證的分析。

整個體系利用“研究問題”作為核心，連接規(guī)范研究方法與實(shí)證研究方法，通過規(guī)范研究明確所需要的研究問題，再根據(jù)研究問題，提出研究模型，并開始收集數(shù)據(jù)，進(jìn)行實(shí)證分析和檢驗(yàn)，最終得出實(shí)證結(jié)論。最終我們必須用實(shí)證結(jié)論來解釋我們所研究的問題。如果不能解釋，需要重新審視整個研究的過程，思考存在哪些問題，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。如果能解釋，可以將實(shí)證模型以及實(shí)證結(jié)論進(jìn)行應(yīng)用和預(yù)測，充分體現(xiàn)研究的價值以及研究意義。

五、結(jié)論

本文分析了會計(jì)研究方法轉(zhuǎn)變的內(nèi)在邏輯，梳理了實(shí)證研究方法與規(guī)范研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)以及對應(yīng)的優(yōu)缺點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上，嘗試建立了以“研究問題”為核心，連接實(shí)證研究方法與規(guī)范研究方法的會計(jì)研究方法體系，實(shí)現(xiàn)定性與定量相結(jié)合，從而為以后的會計(jì)學(xué)者研究會計(jì)問題提供了思考的方向，但是本方法體系也存在一些缺陷，會計(jì)問題有時復(fù)雜多變，甚至簡單的會計(jì)問題會隨著會計(jì)環(huán)境的變化而變得非常復(fù)雜，利用單一的研究方法體系研究所有的會計(jì)問題肯定會有局限性。另外人與人之間也是有差異的，思考問題的模式也不同，使用一個統(tǒng)一的研究方法體系，會束縛人們的思想，甚至有時限制創(chuàng)新性思維，因此本文建議將本研究方法體系作為基礎(chǔ)的研究方法體系，并輔助其他的研究方法體系，可以取得非常好的效果。

圖3 未來會計(jì)研究方法體系