（寧波大紅鷹學(xué)院 浙江寧波315175）

一、引言

從2003年低碳經(jīng)濟(jì)第一次出現(xiàn)以來，“低碳”一詞已經(jīng)逐漸深入到全社會的各行各業(yè)中。但是，在《中國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展報告2014》中，環(huán)境污染依然是中國社會21世紀(jì)面臨的最嚴(yán)重的威脅之一，大規(guī)模的霧霾天氣以及溫室效應(yīng)所帶來的經(jīng)濟(jì)損失已不容小覷。從表面上看，低碳經(jīng)濟(jì)是為了減少溫室氣體的排放，但實質(zhì)上，低碳經(jīng)濟(jì)將是能源消費方式、經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式以及人類生活方式上的一次根本性的變革。除了思維意識的提升，低碳經(jīng)濟(jì)的踐行更涉及到各類低碳技術(shù)的研究與推廣。這不僅需要大量資金的投入與運(yùn)作，更需要對二氧化碳的排量進(jìn)行精確合理的測算與控制，同時，政府機(jī)構(gòu)也需要依據(jù)碳排放信息的全面披露來制定相應(yīng)的節(jié)能減排策略。因此，建立適當(dāng)有效的碳信息披露體系，以監(jiān)督企業(yè)中各項經(jīng)濟(jì)活動中碳排量的實際情況和低碳技術(shù)的推廣與踐行，顯得尤為重要。

二、低碳審計評價的概念界定

目前與低碳審計相關(guān)的各類名詞主要有低碳經(jīng)濟(jì)、低碳評價、碳審計等，雖然都致力于對節(jié)能減排的鑒證，但是其內(nèi)涵有著很大的不同，研究的側(cè)重點也不相同。因此，在對低碳審計評價指標(biāo)的構(gòu)建過程中，對低碳審計的概念進(jìn)行界定顯得尤為重要。

（一）低碳審計與低碳經(jīng)濟(jì)

2003年，英國政府在《我們未來的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書中首次提到了低碳經(jīng)濟(jì)一詞，他們認(rèn)為，低碳經(jīng)濟(jì)是通過更少的自然資源消耗和更少的環(huán)境污染，獲得更多的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出。低碳審計則是基于低碳經(jīng)濟(jì)的大背景中提出來的一個新概念，有學(xué)者從傳統(tǒng)審計定義的角度對低碳審計進(jìn)行定義：低碳審計是由獨立的審計機(jī)構(gòu)對政府和企業(yè)在履行碳排放責(zé)任方面所進(jìn)行的檢查和鑒證，是對碳排放管理活動及其成果進(jìn)行獨立性監(jiān)督和評價的行為。因此，相較于環(huán)境背景，低碳審計更側(cè)重于對低碳生產(chǎn)經(jīng)營或是企業(yè)碳排放責(zé)任的監(jiān)督與監(jiān)察。

（二）低碳審計與低碳評價

低碳評價，是基于低碳審計的概念所提出來的對企業(yè)低碳生產(chǎn)經(jīng)營以及碳排放責(zé)任履行情況的述評。從概念的涵蓋范圍來說，低碳評價的范圍要大于低碳審計，其所要回答的問題，不僅包括對評價指標(biāo)的設(shè)計，更包括了諸如評價模型、評價標(biāo)準(zhǔn)等各類體系，同時也包含了對于推行低碳工程的各項激勵措施等。

（三）低碳審計與碳審計

盡管碳審計的概念來源于低碳審計概念的界定，但是其概念范圍要略小于低碳審計，碳審計正是在世界各國為減排而努力的背景下作為評估和指導(dǎo)溫室氣體排放的工具而產(chǎn)生的，是 “針對能源消耗所產(chǎn)生的溫室氣體排放對環(huán)境影響的審計行為”。

（四）低碳審計評價的內(nèi)涵

基于上述名詞之間的對比研究，筆者認(rèn)為，低碳審計是指對于企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營活動中的溫室氣體排放、低碳政策推行以及低碳技術(shù)應(yīng)用等各方面的鑒證與監(jiān)督。因此，本文對于低碳審計評價指標(biāo)體系的探討將在碳排量測定的基礎(chǔ)上，兼顧各項低碳政策的執(zhí)行、落實，以及低碳技術(shù)研發(fā)等現(xiàn)實性的背景。

三、低碳審計的主體與對象

（一）審計主體

根據(jù)國內(nèi)外審計歷史的發(fā)展以及現(xiàn)狀來看，一般將審計劃分為政府審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計三大類?；趯鹘y(tǒng)審計三大主體的獨立性以及權(quán)威性的比較，筆者認(rèn)為，對于剛剛起步的低碳審計而言，應(yīng)該以第三方審計為主導(dǎo)，利用社會審計的獨立性與公允性對被審計單位低碳政策的實施、低碳技術(shù)的推廣以及相關(guān)資金的運(yùn)用進(jìn)行獨立審計，并利用政府審計的權(quán)威性加強(qiáng)對被審計單位的監(jiān)督與監(jiān)管，以確保低碳審計的有效實施。

（二）審計對象

1.企業(yè)碳排量的鑒定與監(jiān)測。企業(yè)碳排量是指企業(yè)在生產(chǎn)、運(yùn)輸、使用及回收該產(chǎn)品時所產(chǎn)生的平均溫室氣體排放量。作為全球變暖等氣候問題的罪魁禍?zhǔn)?，生產(chǎn)以及生活中的碳排量一直都是社會各界所關(guān)注的重點。因此，企業(yè)低碳審計需要精確地核算企業(yè)碳排量，目前很多學(xué)者都傾向于將直接以及間接碳排量乘以相應(yīng)的二氧化碳系數(shù)進(jìn)行測定。其中直接碳排放主要是直接燃料的消耗，而間接碳排量包含了電力以及煤氣等能源的使用以及植被對于溫室氣體的減除。

2.低碳政策的落實與執(zhí)行。從企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)的實施內(nèi)容可以看出，企業(yè)實行低碳轉(zhuǎn)型，不僅涉及到制度理念的創(chuàng)新，更涉及到技術(shù)與生產(chǎn)的創(chuàng)新。新能源的開發(fā)利用，二氧化碳捕獲與埋存技術(shù)的開發(fā)與推廣，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的創(chuàng)新與實踐都需要大量的財政資金的支持以及稅收政策的優(yōu)惠。低碳政策的制定是企業(yè)實行低碳的先行條件，同樣也是企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要保障。因此，低碳審計的政策審計，不僅僅應(yīng)該考慮企業(yè)會計信息的真實合法性，更應(yīng)該從政策資金的預(yù)算、籌措、管理以及投入使用等環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，從其合理性、經(jīng)濟(jì)性、效益性對企業(yè)進(jìn)行評價與鑒證，并應(yīng)及時反饋企業(yè)在低碳政策執(zhí)行過程中的漏洞，提高政策對于低碳經(jīng)濟(jì)的引導(dǎo)作用與支持保障作用。

3.低碳技術(shù)的推廣效益。企業(yè)實行低碳經(jīng)濟(jì)，不僅是出于改善生態(tài)環(huán)境、維持經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展考慮，還因為低碳經(jīng)濟(jì)的背后，也蘊(yùn)含著巨大的商機(jī)與效益。因此，對于企業(yè)低碳審計而言，除了審計其在低碳踐行過程中政策的落實情況外，更要評價企業(yè)由于低碳技術(shù)的研發(fā)與推廣所帶來的經(jīng)濟(jì)與社會效益，包括低碳技術(shù)應(yīng)用所取得的收益以及節(jié)能減排產(chǎn)品的開發(fā)推廣的收益等各類節(jié)能減排效益。

四、低碳審計的目標(biāo)和原則

作為低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的 “免疫系統(tǒng)”，低碳審計的宗旨與原則也應(yīng)保持審計應(yīng)有的獨立性，對企業(yè)碳排量、低碳技術(shù)的推廣研發(fā)以及低碳政策的踐行進(jìn)行客觀可靠的監(jiān)管與鑒證。這也是低碳審計目標(biāo)以及審計指標(biāo)體系構(gòu)建原則的確立依據(jù)。

（一）低碳審計的目標(biāo)

作為傳統(tǒng)審計的延伸，低碳審計的目標(biāo)也可以延續(xù)傳統(tǒng)審計的基本目標(biāo)，即鑒證被審計單位所提供的低碳審計報告是否按照有關(guān)的要求和原則進(jìn)行披露，是否所有的重大方面均公允地反映了被審計單位在實施低碳過程中所取得的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量以及其有關(guān)經(jīng)營活動的真實性、準(zhǔn)確性。但是，就目前而言，低碳審計依然缺乏一個權(quán)威性的低碳信息披露原則和體系，這也是低碳審計在未來發(fā)展過程中所必須要攻克的一大挑戰(zhàn)。

（二）低碳審計的原則

1.相關(guān)性原則。低碳審計的相關(guān)性主要是指審計指標(biāo)的設(shè)計與選擇以及在低碳審計報告上，應(yīng)該緊密圍繞“低碳經(jīng)濟(jì)”展開。低碳審計的重點在于評價和鑒證企業(yè)在低碳生產(chǎn)中所取得的效益，并監(jiān)管企業(yè)低碳資金投入運(yùn)用的合理性以及效益性。因此，在低碳審計指標(biāo)體系的構(gòu)建過程中，應(yīng)該包含企業(yè)利益相關(guān)者所關(guān)注的企業(yè)低碳信息，同時能確切反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。

2.系統(tǒng)性原則。低碳意識的培養(yǎng)是低碳經(jīng)濟(jì)踐行的基礎(chǔ)，技術(shù)方法是低碳經(jīng)濟(jì)的實現(xiàn)手段，而政策支持則是低碳經(jīng)濟(jì)的重要保障。因此，在對企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)踐行的評價中，應(yīng)該建立立體、多元的評價體系，從思想提升、技術(shù)研發(fā)、政策支持等方面進(jìn)行系統(tǒng)性、總體性的評價。

3.可比性原則。企業(yè)的低碳經(jīng)濟(jì)踐行與轉(zhuǎn)型是一個長期循序漸進(jìn)的過程。對于企業(yè)的關(guān)注者來說，企業(yè)在低碳踐行過程中的發(fā)展趨勢以及持續(xù)性十分重要，因此，在低碳審計指標(biāo)體系的設(shè)計過程中，應(yīng)該保持?jǐn)?shù)據(jù)采集以及測算方式的一致性，使企業(yè)在各年間以及行業(yè)間的低碳效益更具有可比性。

4.準(zhǔn)確性原則。在低碳審計的過程中，應(yīng)該選擇在具體實踐中行之有效，能夠可靠準(zhǔn)確采集到的數(shù)據(jù)，應(yīng)該盡可能地結(jié)合國家有關(guān)政策以及各項發(fā)展計劃，接近現(xiàn)有的統(tǒng)計口徑，而在各項指標(biāo)的計算過程中，也應(yīng)該采用與現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)一致或接近的測算方式，重點選取資料易于搜集整理的指標(biāo)，盡量減少主觀感性以及數(shù)據(jù)難以查證的指標(biāo)。

5.透明性。低碳審計的透明性更傾向于對審計報告的要求，相對透明的審計報告能夠使企業(yè)的利益相關(guān)者更加清晰地了解企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的實際情況，做出更為準(zhǔn)確的判斷，也使得企業(yè)自身更加客觀地正視其低碳踐行過程中所取得的成效以及所忽略的關(guān)鍵因素，促使企業(yè)更加合理發(fā)展低碳。

五、低碳審計的流程

審計是一項系統(tǒng)性工程，主要包含了審計目標(biāo)的確定、方法的選擇、調(diào)查取證及報告的出具。低碳審計亦是如此，不僅要關(guān)注企業(yè)在低碳政策制定、管理理念提升等宏觀方面的內(nèi)容，更要關(guān)注企業(yè)在具體的生產(chǎn)、研發(fā)等具體過程中的低碳信息。

（一）審計準(zhǔn)備階段

傳統(tǒng)審計的準(zhǔn)備階段是在了解被審計單位的基礎(chǔ)上，確定審計的目標(biāo)以制定審計的具體工作計劃。低碳審計的總體目標(biāo)在于通過審計監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)低碳政策、低碳技術(shù)的合理有效利用，保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康良好發(fā)展，減緩溫室效應(yīng)及極端氣候帶來的災(zāi)害。因此，在審計的準(zhǔn)備階段（如下頁圖1所示），審計人員應(yīng)從企業(yè)實際環(huán)境出發(fā)，制定企業(yè)的具體審計目標(biāo)，確定審計的范圍以及碳排量的測算方式，對被審計單位在能源消耗、技術(shù)改造方面進(jìn)行真實有效的調(diào)查，并進(jìn)一步挖掘企業(yè)節(jié)能減排的潛力，制定新的節(jié)能目標(biāo)。

（二）審計實施階段

傳統(tǒng)的審計實施階段，是在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立及其遵守情況進(jìn)行檢查的基礎(chǔ)上，對會計報表的項目實施重點進(jìn)行檢查，以收集審計證據(jù)，從而為審計報告的出具奠定基礎(chǔ)。而低碳審計的實施階段（如圖2所示），鑒于審計的特殊性，審計證據(jù)的取得以及數(shù)據(jù)的分析和整理成為了審計實施階段的關(guān)鍵性過程。

圖1 低碳審計準(zhǔn)備階段流程

圖2 低碳審計實施階段流程

圖3 低碳審計終結(jié)階段流程

1.審計證據(jù)的取得。審計取證是低碳審計實施工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這是審計認(rèn)定事實，做出定性和處理處罰的依據(jù)。傳統(tǒng)的審計可以以企業(yè)的財務(wù)報表作為數(shù)據(jù)的主要來源，其數(shù)據(jù)的真實性有著國家的相關(guān)法律法規(guī)以及政策制度作為保證。而目前對于企業(yè)的碳信息，并沒有強(qiáng)制性的規(guī)定。2011年11月企業(yè)社會責(zé)任研究咨詢機(jī)構(gòu)——商道縱橫在北京發(fā)布的《碳信息披露項目（CDP）中國報告2011》顯示，在100家受邀參與CDP調(diào)查的上市企業(yè)中，有46%的企業(yè)進(jìn)行了積極的回應(yīng)，但這個數(shù)據(jù)在同期的全球500強(qiáng)企業(yè)中則達(dá)到了80%。由此可見，低碳信息的取證將會是低碳審計中相當(dāng)具有挑戰(zhàn)性的一環(huán)。

2.數(shù)據(jù)分析和整理。相對于傳統(tǒng)的審計工作，低碳審計的主要數(shù)據(jù)測算工作更側(cè)重于企業(yè)在能源消耗、溫室氣體排放等方面的碳排量的測定與統(tǒng)計，以及有關(guān)低碳資金投入的使用情況。目前，多數(shù)的碳排量測定都傾向于將企業(yè)的溫室氣體排放分為直接來源與間接來源兩部分，其中，直接來源主要是針對企業(yè)直接的能耗，間接來源則是針對企業(yè)通過煤氣或電力公司購買的煤炭以及電力產(chǎn)品所產(chǎn)生的碳排量；而計算的方式，也主要采用GWP值（全球變暖潛能值）將所有溫室氣體都轉(zhuǎn)換為等效的二氧化碳排量。

（三）審計終結(jié)階段

編制相應(yīng)審計報告是審計終結(jié)環(huán)節(jié)的重點工作，因此，在低碳審計中也不例外，但是，相對于傳統(tǒng)審計，低碳審計還處于發(fā)展的起步階段，對于企業(yè)本身而言，低碳審計的真正內(nèi)涵和目的并未普及，因此，需要審計人員以及相關(guān)專業(yè)人士不斷的進(jìn)行回訪與跟蹤，以促使企業(yè)的低碳能夠長足實行（如圖3所示）。

1.編制審計報告。作為傳統(tǒng)審計的延伸，低碳審計也應(yīng)該根據(jù)傳統(tǒng)審計的相關(guān)原則與內(nèi)容出具正規(guī)的審計報告。在內(nèi)容方面，其審計報告應(yīng)該明確地列明審計證據(jù)取得的過程以及對于被審計單位在有關(guān)政策選擇上的合理性評估，其目的在于降低由于舞弊或錯誤而引起的重大錯報風(fēng)險；而在審計意見部分，可以沿用傳統(tǒng)審計報告的形式，對于被審計單位所提供的企業(yè)碳排放的有關(guān)材料或數(shù)據(jù)是否公允、真實、合法地反映了企業(yè)在控制碳排放時的有關(guān)情況，包括低碳政策的落實與執(zhí)行，低碳財稅政策運(yùn)用以及低碳技術(shù)的推廣效益而發(fā)表的意見。

2.定期回訪調(diào)查。企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)的履行是一個循序漸進(jìn)、動態(tài)發(fā)展的過程，低碳審計的意義主要在于通過對低碳審計現(xiàn)狀的分析以及審計指標(biāo)制定的研究，探索企業(yè)低碳審計的發(fā)展方向，促使企業(yè)以及各級政府樹立正確的低碳意識。因此，需要審計人員與被審計單位保持一定的聯(lián)系與交流，對被審計單位的低碳職責(zé)履行進(jìn)行實時的跟蹤監(jiān)管。

六、小結(jié)

從目前的理論體系與實踐的發(fā)展來看，低碳審計的相應(yīng)理念并未成熟，另外，各地區(qū)所處的地理位置以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，行業(yè)、企業(yè)間的背景、發(fā)展程度也各有差異，因此，低碳審計的發(fā)展與實踐參差不齊，但是，作為傳統(tǒng)審計的衍生，以傳統(tǒng)審計的視角對低碳審計的相應(yīng)流程以及審計內(nèi)容進(jìn)行歸納與總結(jié)，將有助于推進(jìn)企業(yè)以及相關(guān)人員更妥善地接受低碳審計，為企業(yè)低碳發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。