（江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院江西贛州341000）

函證是指審計(jì)人員為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。司法會(huì)計(jì)鑒定，是指鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人受司法機(jī)關(guān)或當(dāng)事人委托，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證，對(duì)會(huì)計(jì)證、賬、表等進(jìn)行檢驗(yàn)、鑒別和判斷并提供鑒定結(jié)論的活動(dòng)。函證作為一種具體方法，在年度報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用較多，而在司法會(huì)計(jì)鑒定中運(yùn)用尚少，研究也相對(duì)較少。

一、函證在司法會(huì)計(jì)鑒定中的運(yùn)用策略

（一）主要特點(diǎn)。與年度報(bào)表審計(jì)相比，司法會(huì)計(jì)鑒定有以下特點(diǎn)：（1）司法會(huì)計(jì)鑒定人是訴訟參與人，涉嫌職務(wù)犯罪時(shí)侵害的是司法秩序，其刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)適用刑法“偽證罪”。（2）司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象僅是與案件有關(guān)的會(huì)計(jì)核算資料，目的是為了固定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)證據(jù)。鑒定結(jié)論作為訴訟證據(jù)更具有針對(duì)性，且其只能依據(jù)充分的基本證據(jù)作出。（3）司法會(huì)計(jì)鑒定目前尚沒(méi)有一個(gè)專門的、統(tǒng)一的司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）運(yùn)用策略。函證在運(yùn)用中一般具有回函率低、回函后相應(yīng)的替代程序難以實(shí)施，發(fā)函程序難以控制的情形，再依據(jù)司法會(huì)計(jì)鑒定的特點(diǎn)分析，筆者總結(jié)長(zhǎng)期實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，有以下幾點(diǎn)：

1.函證是調(diào)查往來(lái)等事項(xiàng)證據(jù)的程序之一。與年度報(bào)表審計(jì)把函證作為獲取審計(jì)證據(jù)的基本方法不同，由于司法會(huì)計(jì)鑒定是固定證據(jù)，不能以適當(dāng)性推斷結(jié)論，因而要求是充分的。這就要求調(diào)查往來(lái)等事項(xiàng)證據(jù)數(shù)據(jù)是機(jī)械準(zhǔn)確的，因而函證只是調(diào)查往來(lái)證據(jù)的程序之一，常常與訪談、外調(diào)、電話核實(shí)、傳真核實(shí)或互聯(lián)網(wǎng)核實(shí)等相配合佐證。

2.設(shè)計(jì)函證內(nèi)容是關(guān)鍵。由于每個(gè)司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象不同，尤其會(huì)涉及到大量的小微企業(yè)業(yè)主或個(gè)體工商戶，因而，在設(shè)計(jì)函證內(nèi)容時(shí)應(yīng)考慮：一是回函時(shí)間的長(zhǎng)短，一般要稍長(zhǎng)為宜；二是要簡(jiǎn)單明了，少用專業(yè)術(shù)語(yǔ)，因?yàn)楹芏嗳藢I(yè)水平較低；三是回函方式的靈活性，既可直接回紙函，又可運(yùn)用電話等方式先回，再用適當(dāng)?shù)姆绞酵晟谱C據(jù)。

3.列出清單是基礎(chǔ)。司法會(huì)計(jì)鑒定人員根據(jù)具體的鑒定目的，通過(guò)對(duì)鑒定對(duì)象的初步分析，確定擬函證的單位和個(gè)人清單，這是司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)施函證的基礎(chǔ)。在實(shí)施這一程序過(guò)程中，司法會(huì)計(jì)鑒定人員應(yīng)當(dāng)考慮：債權(quán)、債務(wù)是否要分別考慮，尤其是銀行存款是否要函證，投融資事實(shí)、委托加工商品等特殊事項(xiàng)是否要函證；是否對(duì)所有的債權(quán)、債務(wù)均進(jìn)行函證，以及選取函證的依據(jù)；是否要與委托人協(xié)商，并要求與委托人特殊配合等等。

4.函證方式的選擇。司法會(huì)計(jì)鑒定人在實(shí)施函證時(shí)，為了提高回函率，一般選擇積極式函證。主要的原因是積極式函證要求函證對(duì)象在所有的情況下都必須回函，而且注明被函證人應(yīng)直接將回函寄送至發(fā)函人，包括對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的描述或是金額是否準(zhǔn)確。在實(shí)務(wù)中，這種函證方式的確能給被函證人（尤其是沒(méi)有過(guò)錯(cuò)方或自認(rèn)為沒(méi)有過(guò)錯(cuò)方）施加更大的壓力，達(dá)到提高回函率的效果。

5.要與委托人配合。通常司法會(huì)計(jì)鑒定人在實(shí)施函證時(shí)都要得到委托人的配合，但這里所謂配合不僅是提供債權(quán)、債務(wù)人住址及聯(lián)系方式等，更重要的是指其他的“特殊配合”。這些配合主要是指根據(jù)特殊委托人（如公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)等）的目的進(jìn)行的配合，包括：是否要求共同設(shè)計(jì)函證內(nèi)容；是否要求共同列出函證清單；函證過(guò)程特殊委托人是否需要控制或部分控制；探討發(fā)函費(fèi)用由誰(shuí)承擔(dān)等等。

二、案例分析

（一）案情介紹。201×年，江西B司法鑒定中心因公安機(jī)關(guān)立案需要接受江西A飼料有限公司委托，對(duì)A公司員工L某在擔(dān)任公司區(qū)域經(jīng)理期間非法占有公司貨款的具體金額進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定。

（二）初步分析。根據(jù)公安機(jī)關(guān)人員和A公司有關(guān)知情人員對(duì)案情的介紹，L某在擔(dān)任公司區(qū)域（閩西）經(jīng)理期間非法占有公司貨款，主要是通過(guò)以公司名義收取各地客戶貨款但不上交公司的做法達(dá)到的。本案有兩個(gè)重點(diǎn)：一是各地客戶應(yīng)付公司的相關(guān)貨款是否還在公司往來(lái)賬目上掛著，這可以通過(guò)查閱A公司有關(guān)賬目確定。二是各地客戶應(yīng)付公司的相關(guān)貨款是否己經(jīng)交給L某。其中第二點(diǎn)是本次鑒定的難點(diǎn)，根據(jù)具體情況調(diào)查分析客戶空間分布狀況后，決定對(duì)A公司的本地客戶實(shí)施直接詢問(wèn)或核對(duì)收條等憑證的鑒定方法進(jìn)行取證，而對(duì)分散且地處閩西的客戶則在實(shí)施函證基礎(chǔ)上取證鑒定。

（三）總體設(shè)計(jì)。由于司法會(huì)計(jì)鑒定注重證據(jù)的客觀性和真實(shí)性，只能固化證據(jù)，不能使用通過(guò)推理得出的結(jié)論，依據(jù)案情只能通過(guò)當(dāng)面詢問(wèn)并核對(duì)收條等憑證才可取得充分證據(jù)。但考慮到客戶分散，且地處閩西，為了引起客戶的高度重視，設(shè)計(jì)了肯定式詢證函，內(nèi)容中提及了客戶應(yīng)付賬款（即公司應(yīng)收賬款）未下賬，要求二十日內(nèi)回函否則后果由被函證人自負(fù)，并留有聯(lián)系電話和郵箱等多種聯(lián)系方式。這樣設(shè)計(jì)的目的主要是引起客戶的高度重視，并做好前期工作，便于當(dāng)面詢問(wèn)并核對(duì)收條等憑證，提高取證效率。

表1201×年×月×日 單位：元

L某挪用公司資金案具體數(shù)額審定表

（四）實(shí)施效果。函件發(fā)出后，鑒定人陸續(xù)接到各客戶的回復(fù)，由于客戶多是個(gè)體戶，多用電話方式回復(fù)，還有客戶由于各種原因還不清楚如何計(jì)算，但鑒定人認(rèn)為總體效果良好，表1是函證截止日的基本情況?？梢钥闯觯琇某挪用A公司資金案函證效果良好，引起了客戶的高度重視，初步了解了客戶交給L某資金的狀況，為司法會(huì)計(jì)鑒定人當(dāng)面詢問(wèn)并核對(duì)收條等憑證打好了基礎(chǔ)。

（五）后續(xù)工作。通過(guò)函證，鑒定人約定時(shí)間進(jìn)行當(dāng)面詢問(wèn)，被函證人多積極配合，并主動(dòng)提供收條、銀行轉(zhuǎn)賬憑證等證據(jù)，核對(duì)工作進(jìn)展順利，經(jīng)現(xiàn)場(chǎng)取證后初步核實(shí)了L某挪用A公司資金數(shù)據(jù)，部分不清楚情況再通過(guò)公安機(jī)關(guān)人員與L某核實(shí)，最終完成取證工作，且差距頗小，詳見表2。

三、結(jié)論

司法會(huì)計(jì)鑒定作為專項(xiàng)審計(jì)的一種，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)和司法會(huì)計(jì)鑒定人在鑒定時(shí)均可能用到函證這種審計(jì)方法進(jìn)行取證，但實(shí)施的具體程序不盡相同，實(shí)施過(guò)程中的側(cè)重點(diǎn)和具體注意事項(xiàng)也有所不同。即使同是在司法會(huì)計(jì)鑒定中，由于案情不同實(shí)施函證的具體程序和方法也可能不相同，如需采用函證進(jìn)行取證，司法會(huì)計(jì)鑒定人應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷并結(jié)合實(shí)際案情選擇適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ㄌ幚碇?/p>