劉銀萍

房產(chǎn)租賃行為具有涉及面廣、涉及稅種多、涉及稅收文件紛繁復(fù)雜、稅負(fù)較高、稅源分散的特點(diǎn)，一直是稅收征管的重點(diǎn)。企業(yè)之間尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間“無租使用”的特殊情況，更可能導(dǎo)致稅款流失，需要予以充分重視。本文將“無租使用”常見情形、涉及的相關(guān)稅收問題進(jìn)行梳理闡述。

一、“無租”里頭有學(xué)問

1.“無租”為虛，“有租”為實(shí)

隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，租金的形式千變?nèi)f化，對租金的認(rèn)識也要與時俱進(jìn)。不論形式，只要是因出租而取得的相關(guān)收入或其他經(jīng)濟(jì)利益都應(yīng)視為租金，不要錯將有租作無租。例如：甲租用乙的土地，合同期限為40年，無租金，甲在該土地上建商鋪用工出租，房屋的報建、產(chǎn)權(quán)屬于乙，甲負(fù)責(zé)出資建設(shè)，合同期內(nèi)擁有使用權(quán)，合同期滿后，土地及土地上的建筑物、附著物均無償歸還乙。此例中，乙并非真的沒有取得租金，其中房屋的造價可以視為甲付給乙的租金，這不是“無租合同”，而是“有租合同”。

2.“無租”背后藏關(guān)聯(lián)

“無租使用”常在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，出現(xiàn)不支付租金也不繳納稅費(fèi)的情況。例如：某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)稅源調(diào)查中就發(fā)現(xiàn)，轄區(qū)內(nèi)A公司無償使用B公司（雙方都是有限責(zé)任公司）的一處房產(chǎn)。通過進(jìn)一步了解發(fā)現(xiàn)，A公司和B公司沒有就該租賃行為繳納任何稅費(fèi)。經(jīng)核實(shí)，A公司和B公司為同一自然人c所控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。例中A公司和B公司的“無租使用”行為明顯違背了獨(dú)立交易原則，最終也為此付出了代價：按照規(guī)定補(bǔ)繳了稅款，支付了滯納金和罰款。

除了上述常見情況外，有些熟知稅收知識的企業(yè)還會利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系和稅收優(yōu)惠政策來進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到少繳部分稅費(fèi)的曰的。因此，確定合同內(nèi)容的真實(shí)性就變得尤為重要和必要。

3.“無租”不納稅，稅收風(fēng)險惹上身

有納納稅人缺乏相應(yīng)的稅收業(yè)務(wù)知識，認(rèn)為沒有租金就不是租賃行為，只是“借用”，沒有納稅義務(wù)，不用進(jìn)行相應(yīng)稅費(fèi)的申報，導(dǎo)致少繳、漏繳稅款，為自己帶來涉稅風(fēng)險。例如，E公司和F公司兩公司相鄰，兩家公司老板關(guān)系較好，但不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因E公司正在裝修，F(xiàn)公司就將其閑置的房屋無償租給E公司用工辦公。E公司認(rèn)為該房產(chǎn)不是本公司所有，自己不用繳納稅費(fèi)；F公司認(rèn)為自己未取得租金收入，是E公司在實(shí)際使用，自己也不用繳納稅費(fèi)，兩家公司都沒有申報繳納相關(guān)各稅費(fèi)。例中E公司和F公司誤以為“無租”就“無稅”，實(shí)際上已經(jīng)違反了稅收政策法規(guī)的規(guī)定，除了要補(bǔ)繳稅款和滯納金，還面臨著被處罰的風(fēng)險。

二、“無租”也“有稅”

對“無租使用”房產(chǎn)涉及的營業(yè)稅和附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅，本文將從是否應(yīng)計征、應(yīng)如何計征、由誰承擔(dān)稅款幾個方面來進(jìn)行闡述。

1.營業(yè)稅

對于“無租使用”房產(chǎn)，應(yīng)先按照“實(shí)質(zhì)重工形式”原則判斷出租方是否取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。沒有收益或雙方是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條、第三十六條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第七條的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定征收。即使無償出租房產(chǎn)，出租方也應(yīng)按“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。

2.企業(yè)所得稅

“無租使用”房產(chǎn)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。如果出租方直接或間接取得了貨幣形式或非貨幣形式的租金收入，應(yīng)該并人收入總額中繳納企業(yè)所得稅；如果沒有獲得收益，雙方也不是關(guān)聯(lián)方，根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）（國稅發(fā)[2008]30號）和《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收；如果雙方是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條和國家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法f試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的明顯違背獨(dú)立交易原則的房產(chǎn)、土地租賃行為進(jìn)行調(diào)查、凋整，以免直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅

無償出租房產(chǎn)應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，稅款可能南出租方繳納，也可能南承租方繳納，符合條件的，可以享受免稅優(yōu)惠。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和國家稅務(wù)總局《關(guān)工土地使用稅若十具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（同稅地[1988]15號）的規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅通常是由擁有土地使用權(quán)的單位或個人（出租方）繳納。在納稅人不在土地所在地，土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，以及納稅單位“無租使用”免稅單位的土地時，由土地使用人來繳納土地使用稅。如果承租方為免稅單位，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)工土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定》（[89]國稅地字第140號）中第一條的規(guī)定，對免稅單位無償使用納稅單位的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

4.印花稅

房產(chǎn)租賃合同的納稅人為簽訂合同的雙方，對于“無租使用”房產(chǎn)的合同，征不征印花稅，存在爭議。《國家稅務(wù)總局關(guān)工進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問題的通知》（圍稅函[2004]150號）第四條規(guī)定了三種可以核定征收印花稅的情況，與計稅依據(jù)有關(guān)的是其中第二款“拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的”，根據(jù)此款規(guī)定，結(jié)合《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條的規(guī)定，筆者認(rèn)為滿足限制條件的，可以不核定征收印花稅；不滿足限制條件的，應(yīng)征收印花稅。限制條件為：是真實(shí)的“無租”，沒有變相的、隱藏的收益；雙方不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

“無租使用”涉及的稅收問題較多，稅務(wù)部門要加大政策宣傳力度，盡快建立健全房產(chǎn)租賃業(yè)稅收代征網(wǎng)絡(luò)，加大對違法行為的打擊力度，從而降低納稅人的涉稅風(fēng)險，堵塞漏洞、公平稅負(fù)。