龐淑芬（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）陸靜波（靖江地方稅務(wù)局 江蘇 泰州 214500）杜秀玲（金壇地方稅務(wù)局 江蘇 常州 213200）

存廢之爭：遺產(chǎn)稅全球發(fā)展走勢

龐淑芬（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）陸靜波（靖江地方稅務(wù)局 江蘇 泰州 214500）杜秀玲（金壇地方稅務(wù)局 江蘇 常州 213200）

2014年11月，據(jù)韓國媒體報(bào)道，韓國三星集團(tuán)會(huì)長李健熙病倒后，其獨(dú)子三星電子副會(huì)長李在镕子承父業(yè)。按照韓國現(xiàn)行《繼承法》及《贈(zèng)予稅法》規(guī)定的實(shí)際稅率65%計(jì)算，未來如果李健熙辭世，李在镕將要繳納的遺產(chǎn)稅高達(dá)7萬億韓元（約合390億元人民幣），創(chuàng)造韓國歷史新高。為此有人笑稱，這筆稅款將給為稅收收入苦惱的韓國政府帶來希望①實(shí)際上，即使在發(fā)達(dá)國家，遺產(chǎn)稅收入所占比重都只有1%-2%，對(duì)于財(cái)政收入的影響甚微。。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，各國遺產(chǎn)稅的政策調(diào)整一直是國際稅收領(lǐng)域的熱點(diǎn)話題，也受到各國的廣泛關(guān)注。中國香港于2006年，新加坡于2008年先后廢除遺產(chǎn)稅都曾引發(fā)熱議。遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，全球仍然有100多個(gè)國家在征收遺產(chǎn)稅②美國國會(huì)曾兩度表決通過廢除遺產(chǎn)稅法案，也于2010年暫停征收遺產(chǎn)稅一年，但是卻招到了美國富人的普遍反對(duì)。這深刻地反映出美國社會(huì)對(duì)于食利階層和阻礙個(gè)人自由的高度警惕。。對(duì)于遺產(chǎn)稅的認(rèn)識(shí)和討論體現(xiàn)了人類社會(huì)對(duì)于公平的不懈追求，因此，時(shí)至今日遺產(chǎn)稅依然具有不斷向前發(fā)展的空間。

歷史視角下的遺產(chǎn)稅：功能的轉(zhuǎn)變

遺產(chǎn)稅和其他古老稅種一樣（如房地產(chǎn)稅等），都經(jīng)歷過轉(zhuǎn)型，即從籌集收入的手段到調(diào)節(jié)分配的政策工具。早在四千多年前，古埃及法老胡夫?yàn)榱藨?zhàn)事需要，在人類歷史上首次開征了“繼承稅”。近代遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，之后英國、法國、美國、意大利、日本和德國等國陸續(xù)開征。遺產(chǎn)稅開征之初，一般是為了籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)，因此多為臨時(shí)稅，多在戰(zhàn)事結(jié)束后立即廢除。而現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅已經(jīng)作為一個(gè)固定的稅種延續(xù)下來，其功能也由原來單一的財(cái)政功能，擴(kuò)展到發(fā)展經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)社會(huì)公平領(lǐng)域。比如，美國于1797年為海軍發(fā)展籌資而首次開征遺產(chǎn)稅，1802年即廢止；1862年為籌集南北戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)第二次開征，1870年廢止；1898年為籌集美西戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)第三次開征，1902年廢止；1916年為籌集第一次世界大戰(zhàn)經(jīng)費(fèi)再次開征，而這次征收的遺產(chǎn)稅一直延續(xù)至今。截至目前，全球已有100多個(gè)國家開征了遺產(chǎn)稅或?qū)z產(chǎn)課征其它稅收，OECD國家這一比例更是高達(dá)91%。

在“一戰(zhàn)”之前，遺產(chǎn)稅的稅率基本保持了比較低的水平（10%以下），并且只適用于少數(shù)財(cái)產(chǎn)。實(shí)際上，在當(dāng)時(shí)的歐洲大陸，確?！皟鹤幽軌蚶^承父親的財(cái)產(chǎn)”是一個(gè)神圣的職責(zé)，食利的貴族階層也大量存在。美國的遺產(chǎn)稅對(duì)于扭轉(zhuǎn)這一局面起到了重要作用。如美國在1937-1939年遺產(chǎn)稅最高邊際稅率甚至超過了70%①美國遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率已經(jīng)從最高的70%下降到2011年的35%。2013年之后回升至40%，但同時(shí)免征額也在逐年上升， 2015年免征額為543萬美元。，其主要目的已經(jīng)不是要增加收入，而是要終結(jié)富豪家族的巨額遺產(chǎn)，因?yàn)樨?cái)富的過度累積具有“社會(huì)不可接受性和經(jīng)濟(jì)上的非生產(chǎn)性”。即使不能終結(jié)巨額遺產(chǎn)的延續(xù)，也要讓讓繼承者保持高昂的維持成本②［法］托馬斯·皮凱蒂. 21世紀(jì)資本論［M］. 北京: 中信出版社， 2014.。英國遺產(chǎn)稅的轉(zhuǎn)型和美國類似，最高邊際稅率一度達(dá)到過98%。德國從1919年之后將遺產(chǎn)稅最高邊際稅率提高到35%，經(jīng)過多次調(diào)整，目前維持在30%左右。法國的遺產(chǎn)稅最高邊際稅率也相對(duì)平穩(wěn)，目前的稅率為40%。法國和德國之所以從一開始就沒有采用英、美這樣的沒收性遺產(chǎn)稅，主要是因?yàn)樗鼈冊凇岸?zhàn)”后探索了其他的道路來促進(jìn)公平，如推行企業(yè)公有制和限定高管薪酬等。

目前，大多數(shù)開征遺產(chǎn)稅的國家都采用超額累進(jìn)稅率。雖然其占各國總稅收收入的比重不高，如美國只有1%～2%，但其在促進(jìn)社會(huì)公平，調(diào)節(jié)基尼系數(shù)方面卻發(fā)揮了支點(diǎn)的作用。如Kopczuk和Seas分析了美國1916-2000年頂端財(cái)富所有者的財(cái)富集中度變化情況，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的陡峭累進(jìn)稅率可能是阻止大額財(cái)富集中的最重要因素③禹奎.我國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)意義分析［J］. 涉外稅務(wù)， 2010， （10）.。一些中國學(xué)者在分析了美國、日本、新加坡和中國臺(tái)灣地區(qū)遺產(chǎn)稅開征前后6年基尼系數(shù)的變化，也認(rèn)為遺產(chǎn)稅對(duì)收入分配的效果比較顯著④高鳳勤， 許可. 遺產(chǎn)稅制度效應(yīng)分析與我國的遺產(chǎn)稅開征［J］. 稅務(wù)研究， 2013， （3）.。

現(xiàn)實(shí)中的遺產(chǎn)稅：存與廢的爭議

對(duì)于遺產(chǎn)稅，尤其是較高累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅到底是否符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，能否促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一直存在著爭議。

主張開征遺產(chǎn)稅的學(xué)者⑤這類學(xué)說一般被稱為“均富說”，代表人物包括庇古、薩繆爾森、凱恩斯等。指出，市場機(jī)制對(duì)社會(huì)分配的失靈需要通過遺產(chǎn)稅來調(diào)節(jié)，對(duì)遺產(chǎn)課以高額累進(jìn)稅可以抑制資本的過分集中和食利階層人數(shù)的增加。因?yàn)楦蝗说暮蟠⒉灰欢〞?huì)將繼承下來的財(cái)富在再生產(chǎn)中創(chuàng)造財(cái)富，將之交還社會(huì)還有可能創(chuàng)造更多的財(cái)富，惠及社會(huì)與大眾。遺產(chǎn)稅的開征可以使代際財(cái)富轉(zhuǎn)移的集中度大大減弱，同時(shí)具有鼓勵(lì)世人靠自己的努力收獲財(cái)富的社會(huì)意義。另外，作為一個(gè)衍生的效果，遺產(chǎn)稅還間接促進(jìn)了慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展。如美國的蓋茨、巴菲特等富豪紛紛捐贈(zèng)自己的財(cái)產(chǎn)，成立基金會(huì)，這些非營利組織的運(yùn)作，解決了部分教育、醫(yī)療等社會(huì)需求，而且促進(jìn)了就業(yè)。

反對(duì)遺產(chǎn)稅的主要觀點(diǎn)指出，遺產(chǎn)稅的社會(huì)負(fù)面效應(yīng)主要體現(xiàn)在對(duì)資本的影響上：一是可能導(dǎo)致資本投入的減少；二是可能導(dǎo)致資本外流。從國際資本流動(dòng)來看，基于避稅的考慮，資本會(huì)從高稅國向無稅國或低稅國轉(zhuǎn)移。一國的遺產(chǎn)稅過高，會(huì)影響投資的積極性，導(dǎo)致資本外流，甚至影響本國的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。

權(quán)衡利弊，對(duì)于遺產(chǎn)稅采取何種態(tài)度主要取決于一個(gè)國家的發(fā)展戰(zhàn)略。中國香港和新加坡都是以吸引外資為主的金融中心，更關(guān)注遺產(chǎn)稅對(duì)于資金外流和競爭力下降的影響。而美國、英國、韓國等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體更加看重遺產(chǎn)稅是消弭收入不平等和保持個(gè)人自由的重要手段。進(jìn)入21世紀(jì)以來，美國小布什政府減免遺產(chǎn)稅以及中國香港政府廢除遺產(chǎn)稅都引起了全球的廣泛關(guān)注。分析美國與中國香港遺產(chǎn)稅改革的背景、目標(biāo)與實(shí)施情況，可以看出發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部對(duì)于遺產(chǎn)稅調(diào)整的主要思潮。

美國遺產(chǎn)稅的調(diào)整：對(duì)于社會(huì)公平的回歸

2001年，小布什主政白宮后就打算推動(dòng)削減遺產(chǎn)稅立法。小布什及其擁護(hù)派認(rèn)為，高額遺產(chǎn)稅對(duì)于通過奮斗而積累財(cái)富的人不公平，有損美國社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的活力。當(dāng)年，經(jīng)過各方妥協(xié)，美國國會(huì)最終通過了《經(jīng)濟(jì)增長與稅收救濟(jì)協(xié)調(diào)法》。依據(jù)該法案，遺產(chǎn)稅的免征額從2001年的67.5萬美元大幅增加到2009年的350萬美元，遺產(chǎn)稅最高邊際稅率從2001年的55%降低到2009年的45%。該法案還規(guī)定，如果國會(huì)在2009年之前沒有通過關(guān)于遺產(chǎn)稅調(diào)整的新法案，遺產(chǎn)稅將在2010年暫停征收并于2011年繼續(xù)征收。結(jié)果，新法案在民主黨的反對(duì)下未獲通過，按照先前通過的法案，2010年停征一年。2011年初，美國新遺產(chǎn)稅法案出臺(tái)，將免征額提高為500萬美元，稅率下調(diào)為35%，這比此前預(yù)計(jì)的免征額提高了5倍，稅率低了20%。新遺產(chǎn)稅法案既是各黨派之間政治博弈的結(jié)果，也是奧巴馬政府出于復(fù)蘇美國經(jīng)濟(jì)的考慮而做出的決策。

頗為有趣的是，對(duì)于小布什削減遺產(chǎn)稅的政策主張，美國的頂級(jí)富翁們并不買賬。2001年，美國120名頂級(jí)富翁聯(lián)名在《紐約時(shí)報(bào)》的社論版以廣告方式刊登請?jiān)笗髧鴷?huì)繼續(xù)保留遺產(chǎn)稅。股神巴菲特義正辭嚴(yán)道：“這是絕對(duì)愚蠢的做法。廢除遺產(chǎn)稅，將使國家出現(xiàn)財(cái)富貴族，意味著某些人將根據(jù)世襲而不是根據(jù)才干來掌握國家資源?！彼麄冋J(rèn)為，這一免稅政策使美國的富翁獲利，而損害了窮人的利益，從遺產(chǎn)稅損失的稅收，政府必然會(huì)通過各種途徑來彌補(bǔ)，如向支付能力更弱的人征稅來彌補(bǔ)，或是削減社會(huì)福利、醫(yī)療保障、環(huán)境保護(hù)等對(duì)社會(huì)福利至關(guān)重要的政府項(xiàng)目。另外，免稅政策會(huì)減弱富人們投身公益事業(yè)的熱情和動(dòng)力，對(duì)慈善事業(yè)帶來破壞性的影響，不利于美國的民主、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)。

美國轟轟烈烈的遺產(chǎn)稅存廢之爭在2011年落下帷幕，最終基于其財(cái)政收入和促進(jìn)公平功能，遺產(chǎn)稅在美國還是保留下來。即使面臨經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，美國遺產(chǎn)稅的征收仍是大勢所趨。

金融中心的遺產(chǎn)稅：通過廢除遺產(chǎn)稅吸引投資

中國香港于1915年開征遺產(chǎn)稅，邊際稅率基本穩(wěn)定在5%～20%之間。香港的《遺產(chǎn)稅條例》規(guī)定，在逝者去世時(shí)轉(zhuǎn)移的所有財(cái)產(chǎn)，不論動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，均須課征遺產(chǎn)稅；遺產(chǎn)稅的征收以地域來源為準(zhǔn)，任何逝者去世時(shí)位于香港的財(cái)產(chǎn)均須課稅。

作為金融中心，吸引投資對(duì)于香港的發(fā)展具有重要意義。隨著亞太地區(qū)其他處于競爭地位的金融中心，如馬來西亞、新加坡等國先后取消了遺產(chǎn)稅，香港金融界認(rèn)為，如果香港繼續(xù)實(shí)施遺產(chǎn)稅，將削弱其金融競爭地位，導(dǎo)致金融市場占有率的下降。時(shí)任香港財(cái)政司司長唐英年在2004-2005年度預(yù)算案中首先提出了取消遺產(chǎn)稅的建議。對(duì)此，香港政府表現(xiàn)積極，時(shí)任特區(qū)政府財(cái)經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局局長馬時(shí)亨強(qiáng)調(diào)：“取消遺產(chǎn)稅并不單純是一項(xiàng)稅務(wù)寬減，而是對(duì)香港的金融業(yè)以至整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)長遠(yuǎn)策略性投資?！痹谶@一階段，新西蘭的經(jīng)驗(yàn)也為香港政府取消遺產(chǎn)稅提振了信心，新西蘭1992年取消遺產(chǎn)稅后，第二年外來直接投資驟增103%，之后兩年也保持超過20%的增長①新浪網(wǎng). 香港取消遺產(chǎn)稅［EB/OL］.http://finance.sina.com.cn/g/20051103/11262090853.shtml. 訪問時(shí)間：2015年5月12日。。

2005年11月2日，香港立法會(huì)以37票贊成、9票反對(duì)及1 票棄權(quán)，三讀通過《2005年收入（取消遺產(chǎn)稅）條例草案》，該法案于2006年2月11日起實(shí)施，正式取消遺產(chǎn)稅。該法案的效力追溯至2005年7月15日，這一天至2006年2月11日期間去世者，港府僅對(duì)其遺產(chǎn)征收象征性的100港元稅款，多繳部分則予以退還。

《世界投資報(bào)告》的數(shù)據(jù)顯示，2005年香港的外來直接投資為336.18億美元，2006年達(dá)到450.54億美元，增幅為34%，2007年達(dá)到543.65億美元，2011年達(dá)到了最高點(diǎn)961.25億美元，2013年香港外來直接投資排名全球第四。香港外來投資的持續(xù)增加，也為香港政府堅(jiān)持取消遺產(chǎn)稅提供了有力依據(jù)。

美國和中國香港都經(jīng)歷了遺產(chǎn)稅的存廢之爭，但是最終的結(jié)果卻不同，其根源在于如何認(rèn)識(shí)本國或地區(qū)最重要的經(jīng)濟(jì)問題是什么。

征與否：未來中國的選擇

是否開征遺產(chǎn)稅主要取決于兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是對(duì)社會(huì)公平程度的認(rèn)識(shí)與認(rèn)同，二是國際資本競爭。如果用這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去衡量的話，擇機(jī)開征遺產(chǎn)稅符合我國中長期的戰(zhàn)略目標(biāo)。

第一，開征遺產(chǎn)稅有利于促進(jìn)社會(huì)公平。盡管發(fā)展中國家的重要目標(biāo)是發(fā)展經(jīng)濟(jì)，但是近年來中國社會(huì)的收入不平等問題凸顯，并且還可能在未來數(shù)十年內(nèi)加劇。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2014年中國的基尼系數(shù)為0.469，已經(jīng)超過0.4的國際警戒線。而一些非官方機(jī)構(gòu)的研究結(jié)果顯示更為嚴(yán)峻，低的在0.43左右，高的則超過了0.5。隨著中國社會(huì)中個(gè)人資產(chǎn)累積的程度越來越高，對(duì)于巨額遺產(chǎn)繼承進(jìn)行征稅，減輕工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)，不僅是合理的，也是必要的。

第二，開征遺產(chǎn)稅不會(huì)影響中國的稅制競爭力。作為新興經(jīng)濟(jì)體的代表，在金磚國家中，除了印度取消了遺產(chǎn)稅外，巴西、俄羅斯和南非都在征收遺產(chǎn)稅。而印度社會(huì)的財(cái)富集中問題有目共睹。不過，相比發(fā)達(dá)國家的高稅率，新興經(jīng)濟(jì)體的遺產(chǎn)稅稅率較低，巴西遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率為8%，南非遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率也低于10%。那么，開征遺產(chǎn)稅是否會(huì)影響到中國的整體稅制競爭力甚至經(jīng)濟(jì)競爭力呢？筆者認(rèn)為或許不會(huì)。巨大消費(fèi)市場潛力的不斷挖掘和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定快速發(fā)展，是中國對(duì)國際資本吸引力的主要來源。近年來，一些制造業(yè)向周邊國家的轉(zhuǎn)移主要是由于我國勞動(dòng)力、原材料等成本的上升，而非稅收因素造成的。這需要我國不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量，而不可能通過稅收優(yōu)惠政策來彌補(bǔ)。

第三，開征遺產(chǎn)稅可以更好地促進(jìn)我國公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給。目前，有些學(xué)者擔(dān)心遺產(chǎn)稅開征會(huì)促使更多富人移民。實(shí)際上，中國移民潮形成的原因是多方面的，包括公共服務(wù)不到位，教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)供給不足，環(huán)境惡化等問題。相反，征收累進(jìn)的遺產(chǎn)稅，能夠限制社會(huì)階層頂端的收入及資產(chǎn)的過度集中，可以為公共服務(wù)、社會(huì)保障和教育機(jī)構(gòu)籌資，不但不會(huì)加速移民潮，反而可以更好地完善我國的福利制度，把一部分高收入個(gè)人留在國內(nèi)。同時(shí)，征收遺產(chǎn)稅可以促進(jìn)社會(huì)福利捐助事業(yè)的發(fā)展，可以有效彌補(bǔ)社會(huì)公共服務(wù)供給的不足。從長期來看，開征遺產(chǎn)稅與我國“促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安”的財(cái)稅體制改革目標(biāo)相一致。當(dāng)然，開征遺產(chǎn)稅需要制定稅率、免征額、征收范圍等稅制要素，在技術(shù)設(shè)計(jì)上相對(duì)復(fù)雜，也需要與其他財(cái)產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)進(jìn)行有效銜接，這要求政策制定部門進(jìn)行科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C和設(shè)計(jì)。同時(shí)，遺產(chǎn)稅的社會(huì)認(rèn)同非常重要，如何通過有效宣傳讓公眾認(rèn)知、認(rèn)可這一稅收，或許比稅制設(shè)計(jì)更加重要。

責(zé)任編輯：高 陽