張玉新

摘 要：回顧環(huán)境審計研究的歷史可以發(fā)現(xiàn)，盡管中國審計學會在1996年組織過環(huán)境審計的初步探究，而且近幾年也出現(xiàn)過一些優(yōu)秀的科研成果，但是我國審計界對如何使環(huán)境審計融入常規(guī)審計，仍沒有形成統(tǒng)一的意見。本文利用中國與美國環(huán)境審計的幾個方面進行比較，論述我國環(huán)境審計在理論與實務中存在的差距，為環(huán)境審計提出可行性建議。

關鍵詞：環(huán)境審計；比較研究；中國與美國

一、引言

自然環(huán)境是人類賴以生存的條件，保護環(huán)境就是保護人類自己。伴隨著全球氣候變暖、能源匱乏、空氣的嚴重污染，物種滅絕的問題，環(huán)境問題已經(jīng)成為了全球矚目的焦點。而環(huán)境審計作為環(huán)保監(jiān)督的重要手段，早在二世紀中后期，美國就對環(huán)境審計的研究與實踐付諸了行動，最早關于環(huán)境審計的一些籠統(tǒng)的準則是由國際上的相關組織部門規(guī)定的?？沙掷m(xù)發(fā)展的觀念在九十年代成為了全球的共識，經(jīng)過各國堅持不懈的努力，環(huán)境審計從理論到實踐得到了完美的進展，尤為突出的是西方資本主義國家這些經(jīng)濟發(fā)展速度較快的國家。我國通過借鑒國內外環(huán)境審計研究得到了許多寶貴的基本思路，并推動著我國環(huán)境審計研究工作進步發(fā)展。

二、文獻綜述

美國和加拿大在二十世紀中后期開始進行環(huán)境審計活動，隨后擴展到歐洲、亞太地區(qū)國家，環(huán)境審計在全球普遍開展。進入90年代末，西方主要國家隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境法律規(guī)范得到了普遍的完善，環(huán)境審計準則逐步強化。目前學者大家對環(huán)境審計的概念、理論爭議很多，但多數(shù)還是支持成本理論、資源環(huán)保理論、可持續(xù)發(fā)展理論和經(jīng)濟理論。環(huán)境審計是從內部方面監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理的活動，總體概括為環(huán)境審計是一種控制監(jiān)督活動，是有規(guī)律的、客觀性、規(guī)律性的控制活動（高方露等，2000）。關于環(huán)境審計的目標分為一元論、二元論和三元論。李學柔（1997）就曾指出一元目標論只是列舉了一系列環(huán)境審計應達到的最低目標。目前二元目標論有三種觀點：一是環(huán)境審計目標應分為最終目標和直接目標（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計目標應分為高目標和具體目標，這是福州市審計署環(huán)境課題組（1997）和許多專家（陳東，1999；袁素琴，2000；靳永軍，2000）研究得出的結論；三是環(huán)境審計目標應分為總體目標和具體執(zhí)行目標（趙春濤，1999；天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。張以寬（1997）認為關于環(huán)境審計目標的三元目標論應分為最終目標、直接目標和具體目標。環(huán)境審計活動執(zhí)行準則與財務審計、政府績效和內部審計是異曲同工的，所以可以看出環(huán)境審計的重要性是不言而喻的，我國的企業(yè)更應該重視環(huán)境審計（靳永軍2000）。

湯姆森林早期對環(huán)境審計的定義做出了7種定義，它們分別對環(huán)境審計內容和執(zhí)行程序等進行審計。環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)整體中的一部分，環(huán)境審計領導層通過確定環(huán)境管理系統(tǒng)與政策和監(jiān)管要求的匹配程度，確保環(huán)境審計的執(zhí)行效果（湯姆森，1972）。環(huán)境審計是在環(huán)境保護過程中的一種自我評價，政府與企事業(yè)單位在這種自我評價過程中是否達到了法律法規(guī)和環(huán)境目標的要求。環(huán)境審計指廣義上的環(huán)境保護與評價（ 萊特博迪）環(huán)境審計包括廣泛意義上的環(huán)境評價與復核。出上述表述外，外國的學者Natu也研究過環(huán)境審計的定義。Boivin則認為，環(huán)境審計的目的在于減少企業(yè)環(huán)境風險的補償性問題，評價公司在發(fā)展過程中是否遵循環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，公司業(yè)績與環(huán)保政策的相關性。

三、中美環(huán)境審計比較研究

3.1環(huán)境審計概念的比較

在我們審計領域中，環(huán)境審計是一個嶄新的新課題。有關它的概念，有關專家、學者討論較多，例如，環(huán)境審計是一種鑒證活動，審計部門對政府及企事業(yè)單位環(huán)保問題方面進行監(jiān)督和評價的鑒證活動，確保鑒證的真實性、合法性。環(huán)境審計的本質要求就是力求證實政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責任的履行情況。

美國對環(huán)境審計的定義為：環(huán)境審計是由會計師事務所或其他法定機構，對與環(huán)境有關的業(yè)務經(jīng)營活動，進行系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。

3.2環(huán)境審計產(chǎn)生與發(fā)展過程的計較

環(huán)境審計在我國的發(fā)展過程大致有三個階段，1983至1997年為第一階段，在這一探索階段環(huán)境審計的觀念沒有滲透，概念也沒有被明確的提出來，但是當時的審計署接觸的項目涉及關于環(huán)境審計，主要是環(huán)境保護資金的審計。第二階段是1998年至2002年，審計司開始審計資源與農(nóng)業(yè)方面的環(huán)保，1998年這些方面的工作突顯出來。該部門創(chuàng)造性地提出了“積極試點，穩(wěn)步推動”的方法，以兼顧環(huán)境保護和對污染的整治，標志著環(huán)境審計進入新階段。第三階段是2003年至今，該階段我國政府及企事業(yè)單位積極進行環(huán)境審計的實踐活動和理論方面的研究，在實踐過程中吸收著國際上先進的經(jīng)驗及理論基礎，伴隨著這種實踐的積累我國的環(huán)境審計的領域也在不斷地擴大。

美國開展環(huán)境審計始于20世紀60年代，至今已有半個世紀的歷史，其環(huán)境審計的實施機構體系計較完善。美國審計總署首先進行的環(huán)境審計是針對水污染管理活動，與此同時加拿大也開始了環(huán)境審計起始工作，西方發(fā)達國家相繼成立環(huán)境審計工作。美國審計署制定出一系列環(huán)境審計的措施，并嚴格執(zhí)行。迄今美國環(huán)保意識與環(huán)保理念無處不在，隨著政治、文化領域對環(huán)保問題的宣傳促進，美國的全民環(huán)?；顒影l(fā)展的越來越好，為政府環(huán)境審計提供了強大的支出。

3.3環(huán)境審計狀況的比較

在33年前國際上就進行了環(huán)境審計理論的研究，而我國真正開展環(huán)境審計研究活動才歷時10年的時間，二者在時間上的積累就相差甚多。雖然我國關于環(huán)境審計研究起步晚，但是其相關的理論、實施已逐步深入。環(huán)境審計的地位在國家審計中也是得到了相當?shù)恼J可，專家、學者等也緊隨步伐相繼開展了一系列環(huán)境審計研究項目，并取得了一些可喜的成績。相對于外國的環(huán)境審計，國內的環(huán)境審計研究還處于初級階段，在各地發(fā)展不平衡狀況依然存在，相比國外環(huán)境審計的進展差距較大。我國政府審計部門執(zhí)行著國家審計工作，被賦予了職能與權力，在審計署建立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司部門?！稇椃ā泛汀秾徲嫹ā穼Νh(huán)境審計的內容與執(zhí)行部門的職能工作做了相關規(guī)定，這也成為了我國環(huán)境審計的法律基礎。我國政府環(huán)境審計人員比較單一，多是由財務人員兼職的。環(huán)境審計模式與政府模型一致以行政為主，獨立性和權威性較差，目前我國環(huán)境審計的主要對象涉及環(huán)保資金的籌集來源、使用和管理情況。中國審計署的環(huán)境審計主要是對國務院所屬的環(huán)境保護部門、有關部門和地方政府管理的環(huán)境保護專項資金進行審計監(jiān)督。對環(huán)保專項資金的來源、用途和監(jiān)督過程中的真實性、合法性和收益性進行審計。使環(huán)境審計社會、環(huán)境、國家經(jīng)濟發(fā)展中，發(fā)揮至關重要的作用，加強國民經(jīng)濟的宏觀調控與環(huán)境保護方面法律法規(guī)的完善。

環(huán)境污染審計最早涉及的是水污染，美國在50年前就本土水污染項目初次進行環(huán)境審計。美國環(huán)境審計數(shù)量上的分析和對決策模型的研究在政府審計之中占有的地位很高，相應的，環(huán)境審計部門的工作人員中層次性與多樣性特點突出，主要包括會計專家、技術專家、政策專家等，他們的存在確保了分析與決策的科學性與可靠性。層次性是環(huán)境審計理論的重要特點，研究歷史悠久，寶貴的經(jīng)驗是在長期的探索與環(huán)境審計材料的收集中積累的。環(huán)境審計署向國會定期提交的報告中，披露了包含水資源審計，環(huán)保資金審計，管理活動審計，研究績效審計等一系列的內容，披露的報告內容為美國環(huán)境審計的法律法規(guī)的制定起到了至關重要的作用。

3.4環(huán)境審計政策的比較

因為環(huán)保法律法規(guī)的制定與執(zhí)行效果與經(jīng)濟快速發(fā)展的步伐不想匹配，頒布的法規(guī)之間沒有一致的協(xié)調性，政策的執(zhí)行體系和保障體系也不夠完善，所以我國環(huán)境質量總體上來說并不樂觀。

而西方發(fā)達國家隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府與企事業(yè)單位越來越重視環(huán)保工作，環(huán)境審計工作開展的如火如荼，關于環(huán)境審計的相關技術與措施不斷進步，在推行的道路上更暢通，并且其制度體系較為健全、完善。我國的工業(yè)化進程較西方起步的晚、發(fā)展的慢，處于現(xiàn)在這種全球經(jīng)濟快速發(fā)展的環(huán)境下，中國環(huán)境政策覆蓋的領域還不全面，法律法規(guī)與相關標準與我國經(jīng)濟發(fā)展狀況不匹配，這些因素都成為制約我國環(huán)境審計前進的障礙。公眾、社會與政府和企事業(yè)單位相比參與環(huán)境審計的程度低，大眾還沒有這種意識。

美國實施開展環(huán)境審計工作的法律依據(jù)是《國家標準》，是由聯(lián)邦審計總署起草制定的黃皮書。為了開展環(huán)境審計，美國聯(lián)邦政府擁有一套完整的《國家標準》，再加上一系列針對環(huán)境審計特別制定的標準，這些都為美國的環(huán)境審計提供了審計依據(jù)。美國進行環(huán)境審計依據(jù)的環(huán)境與資源保護系統(tǒng)既有聯(lián)邦成文法，又涉及習慣法，這些法律文獻都成為環(huán)境審計重要且必要的法律基石。

四、我國環(huán)境審計的建議

審計行為活動存在與發(fā)展的法律法規(guī)基礎是審計依據(jù)。我們并不是要照搬外國環(huán)境審計的相關理論，我們只是借鑒與我國國情相適應的發(fā)達國家環(huán)境審計的先進理論和技術，加快我國環(huán)境審計執(zhí)行工作的步伐，環(huán)境審計依據(jù)的開展得以實施。因為我國環(huán)境會計發(fā)展落后，國家并沒有制定出相適應的標準，企業(yè)并不強化環(huán)保成本的控制、環(huán)境收益的確認，企業(yè)環(huán)境會計信息對外披露很少，外部人員是難以從對外的會計報告中直接獲取可利用的審計證據(jù)，所以我國要重視強化環(huán)境會計信息披露機制的建立和執(zhí)行效果的監(jiān)督。審計實質將某一項活動執(zhí)行結果與事先確定準則進行比較的過程，在這個過程中發(fā)表保留或確定意見，加快中國環(huán)境審計的準則是勢在必行的。積極推進和促進環(huán)境審計主體多元化，我國目前的環(huán)境審計就是政府審計，這種畸形的發(fā)展會阻礙環(huán)境審計的前進，更何況未來的中國，環(huán)境保護治理項目會越來越多樣化，過分依賴政府的審計并不是長遠之計。加強與外國環(huán)境審計組織的溝通與合作，就環(huán)境問題開展國際聯(lián)合審計。借鑒外國經(jīng)驗，充分發(fā)揮國家審計、內部審計和會計師事務所艾環(huán)境審計中各自獨立且統(tǒng)一的作用，實現(xiàn)三方審計的有機結合，協(xié)調好環(huán)境審計的各方力量。（作者單位： 吉林財經(jīng)大學）

參考文獻：

[1] 蔡春，陳曉媛.2000.環(huán)境審計倫.中國時代經(jīng)濟出版社

[2] 袁廣達.2013.中國上市公司環(huán)境審計理論與應用.經(jīng)濟科學出版社

[3] 陳思維.1998.環(huán)境審計.經(jīng)濟管理出版社

[4] 李學柔，秦榮生.2002.國際審計.中國時代經(jīng)濟出版社

[5] 劉長翠.2005.企業(yè)環(huán)境審計研究.中國人民大學出版社

[6] 邱玉紅，邱改紅，戴紅霞.2011.中美環(huán)境審計的計較研究.財政監(jiān)督

[7] 李雪，楊智慧，王健姝.2002.環(huán)境審計回顧：回顧與評價.審計研究

[8] 李明輝，張艷，張娟.2011.國外環(huán)境審計研究述評.審計與經(jīng)濟研究