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日本公認(rèn)會計(jì)師職業(yè)判斷淺析

2015-10-24 03:51小笠原直
中國注冊會計(jì)師 2015年5期
關(guān)鍵詞:時(shí)點(diǎn)交貨所得額

小笠原直

日本公認(rèn)會計(jì)師職業(yè)判斷淺析

小笠原直

根據(jù)日本的審計(jì)制度,在法律上有義務(wù)接受公認(rèn)會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司中,除3500家上市公司以外,非上市公司大約有6000家,共計(jì)近1萬家公司。在中國,審計(jì)義務(wù)并非像日本一樣只限于有一定規(guī)模的公司,而是包括中小企業(yè)在內(nèi)的幾乎所有的公司都有接受審計(jì)的義務(wù)。正是由于審計(jì)范圍之廣反而造成了對審計(jì)的必要性和重要性的輕視,而被認(rèn)為會計(jì)師職業(yè)判斷有過于形式化、空洞化的危險(xiǎn)。此外,中國經(jīng)濟(jì)正處在不斷增長中,然而審計(jì)制度上的會計(jì)師職業(yè)判斷在投資決定中所起的決定作用并不多。2015年3月,中國發(fā)布了《注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)判斷指南》,因此,本文就日本的關(guān)于會計(jì)師職業(yè)判斷的必要性以及重要論點(diǎn),介紹幾個(gè)先行事例,對會計(jì)師職業(yè)判斷必須具備的事項(xiàng)進(jìn)行陳述。希望能對中國審計(jì)制度的發(fā)展有所借鑒和參考。

一、會計(jì)師職業(yè)判斷——收入確認(rèn)

(一)概論

在日本,頻度最高并且難度較大的會計(jì)師職業(yè)判斷當(dāng)屬收入的確認(rèn)。收入確認(rèn)有以下條件:(1)商品所有權(quán)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移或者業(yè)務(wù)提供的完成(商品的銷售或者服務(wù)提供的結(jié)束);(2)取得現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,或其他資產(chǎn)作為代價(jià)的成立(已經(jīng)確認(rèn)的金額的流入的可能性很高)。

以上確認(rèn)條件也和國際財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)(IFRS)一致,但在實(shí)際的審計(jì)現(xiàn)場,由于交易的種類和形式多樣,實(shí)際的判斷有一定困難。另外,由于收入的確認(rèn)關(guān)系到收入的計(jì)入與否,對企業(yè)的業(yè)績影響很大,受關(guān)注度很高,很容易有爭論。

一般的商品銷售過程如下:發(fā)貨、收貨、檢收、收款。根據(jù)日本的會計(jì)準(zhǔn)則,發(fā)貨、收貨、驗(yàn)收、收款的各時(shí)點(diǎn)都可作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。但是,用“商品所有權(quán)或報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”來判斷,發(fā)貨時(shí)點(diǎn)只是貨物從工場向外部發(fā)送,因而只適用于經(jīng)常反復(fù)的銷售小額產(chǎn)品的業(yè)種。一般情況下,貨物到達(dá)買方并已在對方管理之下,且商品的式樣和質(zhì)量都合格,已經(jīng)驗(yàn)收的時(shí)點(diǎn)或者貨物到達(dá)與驗(yàn)收之間沒有大的時(shí)間差的情況下,貨物到達(dá)的時(shí)點(diǎn)也可以作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

如果不是物品的運(yùn)送,而是把物品安裝后交貨的過程如下:完成、交貨驗(yàn)收、收款。上述情況各個(gè)時(shí)點(diǎn)都可作為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn),被日本會計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)同。但是,一般而言,賣方公司“完成”時(shí)點(diǎn)只是賣方公司單方面的承認(rèn),還不能說交易方已經(jīng)確認(rèn)收貨,因而以“交貨”(證明已交貨的交貨收據(jù)的取得)或者“驗(yàn)收”(驗(yàn)收單的取得)的時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)更為妥當(dāng)。但是對于金額相對較高的不動產(chǎn)交易,一般以“收款”時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)收入。

(二)具體項(xiàng)目分析

1.IT設(shè)備(包括軟件在內(nèi))的設(shè)置銷售

作為將物品安裝好交貨的典型事例,如前文所述,設(shè)備安裝完成后,以交貨時(shí)點(diǎn)(入手交貨收據(jù)的時(shí)間)或驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)(入手驗(yàn)收單的時(shí)間)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是,若交貨時(shí)點(diǎn)和驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)相差時(shí)間過長,是以重視應(yīng)收賬款債權(quán)管理的交貨時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是比較保守地以驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,這一判斷是非常困難的。后者的處理雖然被認(rèn)為是有效的,但是這樣一來會導(dǎo)致實(shí)際已經(jīng)交貨的產(chǎn)品由于尚未確認(rèn)收入而還在賬簿上作為存貨保留,也會反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

另外,有些公司設(shè)備的各種安裝是分別簽合同的,這樣收入回收的條件也有差異,是否應(yīng)以不同的時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)收入或者將安裝程序細(xì)化,以分開驗(yàn)收的各時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)收入,這一會計(jì)判斷也相當(dāng)有難度。像這樣的情況,要回歸原點(diǎn),通過判斷物品和服務(wù)的提供是否“已完成”并且現(xiàn)金的“流入可能性是否很高”這兩點(diǎn)來判斷收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

2.太陽能電熱板裝置的銷售

從實(shí)物交易的收益確認(rèn)原則觀點(diǎn)來看,太陽能電熱板裝置的銷售在會計(jì)判斷上相對較難的。作為代替源于核能的電力資源,就是使用大面積地皮來鋪設(shè)太陽能接收裝置,將所發(fā)的電力賣與電力公司。該發(fā)電事業(yè)資本和經(jīng)營是分離的。將鋪設(shè)太陽能接收裝置的大面積地皮區(qū)分劃歸,每個(gè)區(qū)劃屬于投資者所進(jìn)行的投資運(yùn)用事業(yè)。由于電力販賣事業(yè)在日本也是新型事業(yè),所以還沒有制定出相應(yīng)的業(yè)界會計(jì)基準(zhǔn)。

這種情況下的投資者,不僅僅是法人,個(gè)人也包括在內(nèi)。作為個(gè)人投資者,是以運(yùn)用收益率或者節(jié)稅為目的,所以在確定可以向電力公司出售電力的這一時(shí)點(diǎn),全額結(jié)清的情況相對較多。鑒于這種情況,最終與不動產(chǎn)銷售一樣,將“收款”時(shí)間作為收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

3.建筑行業(yè)中工程完成進(jìn)度法的應(yīng)用

建筑行業(yè)屬于工期長并且涉及金額較大的事業(yè)。通常根據(jù)承包合同,將施工完成的時(shí)間作為收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。到收益確認(rèn)這個(gè)時(shí)點(diǎn)為止所花費(fèi)的成本也同時(shí)計(jì)入,一般來說,這是穩(wěn)定的收益確認(rèn)的處理方法(以下稱工程完成法)。在整個(gè)工期期間確認(rèn)營業(yè)收入的基準(zhǔn)就是工程完成進(jìn)度法。

在日本,原則上來說,在工程進(jìn)行過程中,工程總收益、工程總成本、到?jīng)Q算日工程的進(jìn)展程度,這三點(diǎn)預(yù)估與實(shí)際確切的條件相符合的情況下,適用工程完成進(jìn)度法。如果這三點(diǎn)中任意一點(diǎn)不滿足,則必須用工程完成法。

以上三個(gè)要點(diǎn),在實(shí)際操作中較難判斷的是工程總成本。例如,出租給法人用的店鋪不動產(chǎn),因?yàn)橛械鼗⑼临|(zhì)、公路路面接觸狀況、周邊環(huán)境等等各不相同的原因,而顧客的要求標(biāo)準(zhǔn)也形形色色,因此將工程成本標(biāo)準(zhǔn)化是相當(dāng)困難的。

由上述可見,盡管工程總成本的預(yù)算不夠確切,但是在適用工程完成進(jìn)度法的情況下,也不容易產(chǎn)生如表1所示的欠妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。假設(shè)如下情況:工程總收益為1000,預(yù)算與之相對應(yīng)的工程總成本為700,施工進(jìn)度計(jì)劃為X1年度40%、X2年度30%、最終X3年度30%,工程實(shí)際成本為900。

當(dāng)初預(yù)算工程成本是700(成本率70%),而實(shí)際卻是900(成本率90%),受此影響,X3年度的工程盈利為赤字。因?yàn)槭杖氪_認(rèn)的緩慢,在X1年度和X2年度沒有結(jié)合實(shí)際情況計(jì)入了盈利(X1年度120、X2年度90)。毋庸置疑,在工程進(jìn)行過程中,應(yīng)該將預(yù)估額與實(shí)際情況相比較,從而適時(shí)、適當(dāng)?shù)貙︻A(yù)估成本調(diào)整修改。因此,在“工程完成進(jìn)度法”中,不能否定預(yù)估的極限和隨意干預(yù)性等的彈性問題。探討是否適用“工程完成進(jìn)度法”不僅限于建筑業(yè),巨額系統(tǒng)的投資、不動產(chǎn)行業(yè)或者造船業(yè)等等都屬于該范疇。因此,在謹(jǐn)慎地對預(yù)算的精確度進(jìn)行評估的基礎(chǔ)之上適用工程完成進(jìn)度法是重中之重。

表1

二、納稅影響會計(jì)的應(yīng)用(遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算)

(一)總論

日本從2000年3月決算開始應(yīng)用納稅影響會計(jì)。當(dāng)時(shí)因?yàn)槭艿?998年亞洲經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響,日本的金融機(jī)構(gòu)遭受重創(chuàng)。由于國際上對金融機(jī)構(gòu)的自有資本比率有一定的限制,對于自有資本比率低于國際標(biāo)準(zhǔn)的金融機(jī)構(gòu),國際金融交易過程中有可能會發(fā)生交易障礙。納稅影響會計(jì)就是在這個(gè)時(shí)期被引入的。然而,作為為了支援金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況而引入的制度,在其引入的3年后,即2003年,居然成為了大型金融機(jī)關(guān)被國有化,以及一些金融機(jī)關(guān)被整編重組、被淘汰的原因。也就是說,這是一個(gè)給日本的金融界乃至整個(gè)產(chǎn)業(yè)界帶來了巨大影響的新制度。

所謂納稅影響會計(jì),就是會計(jì)處理與對應(yīng)的稅務(wù)處理上有認(rèn)識的差異性。特別是會計(jì)作為費(fèi)用的部分,稅法上卻不能作為稅前扣除處理,關(guān)于該認(rèn)識的差異部分(稱之為“可抵扣暫時(shí)性差異”),如果將來有稅金支出,根據(jù)作為反映以后收益能力的“將來應(yīng)納所得稅額”,該稅金支出被減少的可能性高的情況下,其減少的稅額部分將作為遞延所得稅資產(chǎn)而計(jì)入。這種情況下,因?yàn)榕c計(jì)入資產(chǎn)等額的金額將反映到所有者權(quán)益中,所以結(jié)果上造成自有資本的增加。

在日本,關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的會計(jì)師職業(yè)判斷上,依據(jù)是否應(yīng)該計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)以及討論計(jì)收款額的妥當(dāng)性(遞延所得稅資產(chǎn)的評價(jià),也就是遞延所得稅資產(chǎn)的回收可能性),將企業(yè)分為五大類:(1)每一期應(yīng)納稅所得額都超過期末的將來可抵扣暫時(shí)性差異額的公司;(2)業(yè)績穩(wěn)定,但是應(yīng)納稅所得額沒有超過期末的將來可抵扣暫時(shí)性差異額的公司;(3)業(yè)績不穩(wěn)定,且應(yīng)納稅所得額沒有超過期末的將來可抵扣暫時(shí)性差異額的公司;(4)稅務(wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損的公司;(5)歷史年度中有連續(xù)的稅務(wù)上有未彌補(bǔ)虧損的公司。

第(1)類情況下,遞延所得稅資產(chǎn)全額計(jì)入。第(5)類情況下,在已經(jīng)確立的稅務(wù)籌劃中,只有在確定變賣具有升值收益的資產(chǎn)時(shí),這部分遞延所得稅資產(chǎn)才能計(jì)入。以上兩種情況,對于會計(jì)師判斷上來講,并不是很困難。第(2)類情況下,在確保公司業(yè)績穩(wěn)定的前提下,根據(jù)將來解消年度(會計(jì)和稅法上差異的解消)的計(jì)劃和各項(xiàng)事業(yè)的年度盈利計(jì)劃來探討計(jì)收款額是否妥當(dāng),這樣一來會計(jì)判斷中存在的問題就會減少。雖然中國的經(jīng)濟(jì)增長率有所下降,但仍然維持在7%左右,與在這種大環(huán)境下的中國企業(yè)不同,日本企業(yè)絕大多數(shù)都屬于(3)或者(4)這個(gè)分類范疇,這種情況下,對于是否要將遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)入以及計(jì)收款額的妥當(dāng)性的會計(jì)判斷成為了一大難題。

(二)具體分析

1.業(yè)績不穩(wěn)定、預(yù)算精確度不高的公司

業(yè)績不穩(wěn)定的公司,其預(yù)算的精確度必然不高?;仡欉@種公司過去的業(yè)績,會發(fā)現(xiàn)預(yù)想和實(shí)際相差很多的情況是很常見的。雖然日本會計(jì)基準(zhǔn)規(guī)定第(3)類企業(yè)可以以將來5年的應(yīng)納稅所得額為限度,來入計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)。但實(shí)際情況是,下一年的預(yù)算達(dá)成與否還不確定的情況下,對于企業(yè)來講制定5年的計(jì)劃還是比較困難的。

在實(shí)際業(yè)務(wù)方面,舉例來說,有采用比較過去幾期的預(yù)想及實(shí)際業(yè)績,根據(jù)實(shí)際業(yè)績的達(dá)成率乘以新一年的預(yù)算計(jì)劃的公司,也有按規(guī)定以大概5年應(yīng)納稅所得額為限度,但有只考慮3年應(yīng)納稅所得額的公司,也有只考慮1年應(yīng)納稅所得額的公司。因此,確定預(yù)算的利益以及可估算的期間是關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)回收可能性的職業(yè)判斷的重點(diǎn)。

2.在稅務(wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損的公司

例如,某公司為維持長期持續(xù)經(jīng)營,在物力(多余或不核算的事業(yè)、資產(chǎn)的變賣及處置)和人力(解雇、人員削減、希望退職等)方面實(shí)施資產(chǎn)重組,其結(jié)果會導(dǎo)致本年度營業(yè)外損失額較大,這樣的話會被分類為第(4)類企業(yè)。

這樣一來,就以上五種分類來說,第(3)類公司實(shí)行重組后在遞延稅金資產(chǎn)的計(jì)入分類上會變得更加嚴(yán)苛。因此,在這種情況下,由于特殊原因?qū)е略诙悇?wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損,將此除去后,將來每期都有應(yīng)納稅所得額的公司會按照情況(3)來處理。因此在職業(yè)判斷上比較難判斷的一點(diǎn)是判斷此公司是否屬于由于特殊的原因引發(fā),將其除去后將來每期都有應(yīng)納稅所得額的情況。特別是在實(shí)行了裁員后導(dǎo)致人才流失的情況下,今后每期是否有應(yīng)納稅所得額,關(guān)于這個(gè)判斷是比較復(fù)雜的,要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行縝密分析。另外,在進(jìn)行判斷時(shí)也應(yīng)考慮由于產(chǎn)業(yè)重組導(dǎo)致與主要客戶合作關(guān)系的變化。

三、 會計(jì)表示變更的妥當(dāng)性

(一)總論

會計(jì)表示變更是指資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)區(qū)分表示的變更。具體來說就是某個(gè)資產(chǎn)由固定資產(chǎn)變更成流動資產(chǎn),或由流動資產(chǎn)變更成固定資產(chǎn)。表面上來看,這僅僅是資產(chǎn)區(qū)分的變更,其實(shí)這對于利潤計(jì)算有很大的影響。因?yàn)榱鲃淤Y產(chǎn)是屬于運(yùn)營資本的重要組成部分之一的庫存資產(chǎn),這種變更由銷售業(yè)務(wù)變成了非銷售業(yè)務(wù),或由非銷售業(yè)務(wù)變成了銷售業(yè)務(wù)。特別是后者,由于在資產(chǎn)負(fù)債表上的變化導(dǎo)致其由非銷售業(yè)務(wù)變成了銷售業(yè)務(wù),此項(xiàng)交易就會導(dǎo)致銷售額及營業(yè)利潤增加。

因此,在日本的會計(jì)實(shí)務(wù)上區(qū)分表示的變更是否合理,也就是說是否有正當(dāng)?shù)淖兏碛?,有關(guān)于此的確認(rèn)是不容懈怠的。即使是在本期中發(fā)生了變更,對于本期的同一筆交易來說必須采用變更前的會計(jì)處理。

(二)具體分析

1.房地產(chǎn)業(yè)

在房地產(chǎn)業(yè)中,房地產(chǎn)分為作為庫存的“銷售用房地產(chǎn)”及作為出租給第三方或自己使用的“有形固定資產(chǎn)”。但是,在經(jīng)營判斷上經(jīng)常有將“銷售用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“租賃用房地產(chǎn)”,將“租賃用房地產(chǎn)”、“自用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“銷售用房地產(chǎn)”的情況。特別是為了追求杠桿效應(yīng)的房地產(chǎn)企業(yè)依存于銀行的借款來周轉(zhuǎn),為了追求經(jīng)營效果,在資金管理方面有著經(jīng)營的判斷。

在這種情況下,必然要確認(rèn)經(jīng)營判斷的合理性及可以證實(shí)的正當(dāng)理由。特別是將“租賃用房地產(chǎn)”、“自用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“銷售用房地產(chǎn)”時(shí),有該資產(chǎn)在當(dāng)期中被銷售掉的情況。從道理上來說這種情況是可以作為銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的,但是由于其會對銷售額及營業(yè)利潤產(chǎn)生巨大的影響而影響投資判斷,需按以前的分類方法將其分類,作為有形固定資產(chǎn)的變賣來處理。賬簿價(jià)格與實(shí)際售賣價(jià)格的差價(jià)計(jì)入“營業(yè)外損益”而非銷售額及營業(yè)利潤中。

2.風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)事業(yè)

以投資買賣為目的持有的股票作為庫存計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”。出于品牌和合作業(yè)務(wù)為考慮的投資以及以控制為目的的投資,屬于以長期持有為目的的固定資產(chǎn),計(jì)入“可出售金融資產(chǎn)”。

在這種情況下,屬于流動資產(chǎn)的“交易性金融資產(chǎn)”在賣掉時(shí)計(jì)入銷售額構(gòu)成營業(yè)利潤,而屬于固定資產(chǎn)的“可出售金融資產(chǎn)”在賣掉時(shí)計(jì)入營業(yè)外損益。因此,區(qū)分表示變更的合理性及正當(dāng)理由的有無成為會計(jì)判斷的重點(diǎn)。在處理期中交易時(shí),應(yīng)采用以前的區(qū)分方法。

最近日本IPO市場很活躍,使得長期持有的金融資產(chǎn)變?yōu)橐再I賣目的而持有的金融資產(chǎn),區(qū)分表示也發(fā)生了變化。在這種情況下,在變更的會計(jì)期間發(fā)生的交易不能作為銷售額,而應(yīng)作為特別利益處理。

四、小結(jié)

現(xiàn)在的中國,雖說經(jīng)濟(jì)發(fā)展有所減速,但是放眼世界,中國仍處于高速發(fā)展階段。曾經(jīng),當(dāng)日本處于同樣的發(fā)展階段時(shí),也未能及時(shí)認(rèn)識到審計(jì)的重要性以及公認(rèn)會計(jì)師職業(yè)判斷的影響力。目前,中國關(guān)于會計(jì)師判斷事例的討論還很少,希望本文能為中國注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷提供些許借鑒。

作者單位:日本監(jiān)查法人前進(jìn)誠天

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