許文錦

關(guān)于BT投融資建設(shè)模式所適用的營(yíng)業(yè)稅政策的思考

許文錦

一、BT模式的特點(diǎn)及項(xiàng)目運(yùn)作模式

BT（Build Transfer，即“建設(shè)—移交”）投融資建設(shè)模式（以下簡(jiǎn)稱BT模式）是國(guó)際上比較成熟和通行的一種投融資建設(shè)方式，近年來(lái)在國(guó)內(nèi)很多城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中得到了廣泛應(yīng)用。實(shí)行BT模式的政府投資項(xiàng)目，一般由各級(jí)地方政府授權(quán)確定項(xiàng)目業(yè)主，由項(xiàng)目業(yè)主通過(guò)招標(biāo)方式選擇投融資人，投融資人負(fù)責(zé)建設(shè)資金的籌集和項(xiàng)目建設(shè)，并在項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格后立即移交給項(xiàng)目業(yè)主，由項(xiàng)目業(yè)主按合同約定分次支付回購(gòu)價(jià)款。

（一）BT模式的特點(diǎn)

1.BT模式僅適用于政府基礎(chǔ)設(shè)施非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目建設(shè)；

2.政府利用的資金是非政府資金，是通過(guò)投融資人融資的資金，融資的資金可以是銀行的，也可以是其他金融機(jī)構(gòu)或私有的，可以是外資的也可以是國(guó)內(nèi)的；

3.BT模式僅是一種新的投融資模式，BT模式的重點(diǎn)是B階段；

4.投融資人在移交時(shí)不存在投融資人在建成后進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，獲取經(jīng)營(yíng)收入；

5.政府按比例分期向投融資人支付合同的約定總價(jià)。

（二）BT項(xiàng)目的運(yùn)作過(guò)程

1.項(xiàng)目的確定階段：政府對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)，完成項(xiàng)目建設(shè)書、可行性研究、籌劃報(bào)批等工作；

2.項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備階段：政府確定融資模式、貸款金額的時(shí)間及數(shù)量上的要求、償還資金的計(jì)劃安排等工作；

3.項(xiàng)目的合同確定階段：政府確定投融資人，談判商定雙方的權(quán)利與義務(wù)等工作；

4.項(xiàng)目的建設(shè)階段：參與各方按BT合同要求，行使權(quán)利，履行義務(wù)；

5.項(xiàng)目的移交階段：竣工驗(yàn)收合格、合同期滿，投融資人有償移交給政府，政府按約定總價(jià)，按比例分期償還投融資人的融資和建設(shè)費(fèi)用。

（三）BT模式的主體

1.項(xiàng)目業(yè)主。是指項(xiàng)目所在國(guó)政府及所屬部門指定的機(jī)構(gòu)或公司，也稱項(xiàng)目發(fā)起人。負(fù)責(zé)對(duì)項(xiàng)目的項(xiàng)目建設(shè)特許權(quán)的招標(biāo)。在項(xiàng)目融資建設(shè)期間，業(yè)主在法律上不擁有項(xiàng)目，而是通過(guò)給予項(xiàng)目一定數(shù)額的從屬性貸款或貸款擔(dān)保作為項(xiàng)目建設(shè)、開發(fā)和融資的支持。在項(xiàng)目建設(shè)完成和移交后，將擁有項(xiàng)目的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。

2.投融資人。投融資人通過(guò)投標(biāo)方式從項(xiàng)目所在國(guó)政府獲得項(xiàng)目建設(shè)的特許權(quán)。負(fù)責(zé)提供項(xiàng)目建設(shè)所需的資金、技術(shù)，安排融資和組織項(xiàng)目的建設(shè)，并承擔(dān)相應(yīng)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)招投標(biāo)方式產(chǎn)生相應(yīng)的設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位和設(shè)備、原材料供應(yīng)商等。

3.貸款銀行或其他相關(guān)單位。融資渠道在BT模式中扮演很重要的角色，項(xiàng)目的融資渠道一般是投融資人自有資產(chǎn)、銀團(tuán)貸款、政府政策性貸款等。而貸款的條件一般取決于項(xiàng)目本身的經(jīng)濟(jì)效益，投融資人的管理能力和資金狀況，以及政府為投融資人提供的優(yōu)惠政策。

在實(shí)際操作中，BT項(xiàng)目運(yùn)作方式有以下三種：

1.完全BT方式：通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

2.BT工程總承包方式：通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

3.BT施工承包方式：通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負(fù)責(zé)工程施工及投資，項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

二、BT項(xiàng)目各地稅收政策

對(duì)BT項(xiàng)目收入如何征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)稅的征稅稅目、稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定？到目前為止，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局還沒(méi)有出臺(tái)專門針對(duì)BT項(xiàng)目投融資建設(shè)業(yè)務(wù)的稅收政策法規(guī)，使得BT項(xiàng)目在稅收征管中缺乏明確全國(guó)適用的稅收政策規(guī)定，但在BT項(xiàng)目稅收征管實(shí)際中，一些省市區(qū)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)已先后出臺(tái)了適合自己本地的稅收政策，對(duì)BT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅征收模式，目前主要有以下五種做法：

第一種做法：以取得的回購(gòu)價(jià)款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

持該做法的稅務(wù)機(jī)關(guān)是重慶市地方稅務(wù)局、湖北省地方稅務(wù)局和天津市地方稅務(wù)局。

《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)［2008］195號(hào)）文規(guī)定，對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅征收管理，無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）第二條規(guī)定，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)的投融資人，按以下方式征收營(yíng)業(yè)稅：（一）對(duì)投融資人參與工程項(xiàng)目施工的，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款，以建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于BT模式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告〔2011〕15號(hào)）規(guī)定，對(duì)BT模式中的投融資人在項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營(yíng)業(yè)額（包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。

這種模式的主要特點(diǎn)是：BT項(xiàng)目要以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)（湖北規(guī)定投融資方參與工程施工的），投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，計(jì)稅基礎(chǔ)為：項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營(yíng)業(yè)額（包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

該做法認(rèn)為BT項(xiàng)目投融資人的商業(yè)行為具有建筑性質(zhì)而征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。該做法在實(shí)際操作中存在兩個(gè)問(wèn)題：一是投融資方本質(zhì)特點(diǎn)沒(méi)有體現(xiàn)，投融資人是通過(guò)投融資完成項(xiàng)目再對(duì)其所有權(quán)進(jìn)行移交而獲取利潤(rùn)的，而不是以建設(shè)為主要目的；二是對(duì)納稅人的稅負(fù)明顯偏重。

第二種做法：以取得的回購(gòu)款項(xiàng)扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額，按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

持該做法的稅務(wù)機(jī)關(guān)是廣東省惠州市地方稅務(wù)局、吉林省地方稅務(wù)局和廣西地方稅務(wù)局。

廣東省惠州市地方稅務(wù)局《關(guān)于加強(qiáng)對(duì)BT項(xiàng)目稅收管理的通知》 （惠地稅發(fā)［2009］131號(hào)）規(guī)定，若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購(gòu)款項(xiàng)時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅。

吉林省地方稅務(wù)局《關(guān)于“建設(shè)—移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告》（吉林省地方稅務(wù)局公告2010年第3號(hào)）規(guī)定，對(duì)“建設(shè)—移交”投融資建設(shè)模式中獲取建設(shè)特許權(quán)的投資建設(shè)方（以下簡(jiǎn)稱投資方），應(yīng)認(rèn)定為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)投資方將工程承包給其它施工企業(yè)的，按取得的回購(gòu)價(jià)款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。投資方按發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定領(lǐng)購(gòu)、開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。

廣西地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅管理辦法（試行）》（2010年第8號(hào)公告）規(guī)定，無(wú)論項(xiàng)目公司是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)其應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。項(xiàng)目公司取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等應(yīng)稅收入，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。項(xiàng)目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應(yīng)稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。

這種做法依據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，可以實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的計(jì)稅依據(jù)即計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。但是，在這種征收過(guò)程中還是將BT項(xiàng)目的投融資方視為建筑總承包商而征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，忽視了投融資方投資的本質(zhì)。

第三種做法：若以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后交付項(xiàng)目發(fā)起人的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；若以項(xiàng)目發(fā)起人的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，以其取得的回購(gòu)款項(xiàng)扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

持該做法的稅務(wù)機(jī)關(guān)是青島市地方稅務(wù)局。

青島市地方稅務(wù)局公告（〔2014〕2號(hào)）規(guī)定，以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后交付項(xiàng)目發(fā)起人的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款。以項(xiàng)目發(fā)起人的名義立項(xiàng)建設(shè)，無(wú)論投融資人是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)其應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。若投融資人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的回購(gòu)款項(xiàng)扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。投融資人營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，在合同約定的付款日期之前收取預(yù)收款項(xiàng)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

這種做法不僅考慮了投融資方投資的本質(zhì)，又對(duì)作為建筑業(yè)總承包方的投融資人實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的稅負(fù)。

第四種做法：以取得的回購(gòu)價(jià)款按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目5%的稅率差額繳納營(yíng)業(yè)稅。

持該做法的稅務(wù)機(jī)關(guān)是湖北省地方稅務(wù)局。

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）規(guī)定，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)的投融資人，按以下方式征收營(yíng)業(yè)稅：對(duì)投融資人只負(fù)責(zé)提供資金，不參與工程項(xiàng)目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額；對(duì)投融資人受托從事項(xiàng)目建設(shè)的行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的付款日期的當(dāng)天；合同未約定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

這種做法認(rèn)為，對(duì)于BT項(xiàng)目中不參與工程項(xiàng)目施工的投融資人，其商業(yè)行為不具有建筑性質(zhì)，而是受托從事項(xiàng)目建設(shè)的行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。營(yíng)業(yè)稅差額納稅的政策，體現(xiàn)了稅收的合理性。

第五種做法：對(duì)BT項(xiàng)目中承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的投資人，認(rèn)定屬于投資行為不征收營(yíng)業(yè)稅。

持該做法的稅務(wù)機(jī)關(guān)是海南省地方稅務(wù)局。

《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)—移交”項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（海南省地方稅務(wù)局公告2014年第3號(hào)）規(guī)定，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。但項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，施工單位提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的行為是指在與業(yè)主方簽訂“建設(shè)—移交”項(xiàng)目合同時(shí)，投資人無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)項(xiàng)目回報(bào)金額，從而承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的行為。

這種做法認(rèn)為，BT項(xiàng)目投融資人若無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)項(xiàng)目回報(bào)金額，從而承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益，則其商業(yè)行為不具有建筑性質(zhì)，而屬于投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

三、對(duì)BT項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅稅收管理的思考

目前，仍有部分省市區(qū)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)BT項(xiàng)目出臺(tái)相關(guān)的稅收政策，如廣州市稅務(wù)機(jī)關(guān)。結(jié)合上述BT項(xiàng)目征稅思路的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，廣州地區(qū)BT項(xiàng)目的稅收管理可借鑒青島市地方稅務(wù)局做法，即應(yīng)該區(qū)分項(xiàng)目發(fā)起人區(qū)分納稅：若以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工后交付項(xiàng)目發(fā)起人的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款；若以項(xiàng)目發(fā)起人的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，以其取得的回購(gòu)款項(xiàng)扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的稅負(fù)，體現(xiàn)了稅收的合理性。

若以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，投融資人應(yīng)對(duì)應(yīng)取得的全部回購(gòu)價(jià)款自行開具廣東省地方稅收通用發(fā)票（選擇“其他銷售不動(dòng)產(chǎn)”行業(yè)）或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開不動(dòng)產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票；若以項(xiàng)目發(fā)起人的名義立項(xiàng)建設(shè)，投融資人應(yīng)對(duì)應(yīng)取得的全部回購(gòu)價(jià)款開具廣東省地方稅收通用發(fā)票（選擇 “建筑”行業(yè)）。

營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，采取BT模式承建工程的投融資人，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分期付款時(shí)間。合同未明確付款時(shí)間的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑證的當(dāng)天。如采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

目前BT項(xiàng)目仍未有全國(guó)統(tǒng)一的稅收政策，造成地區(qū)間稅負(fù)不公。筆者希望財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局盡快聯(lián)合頒發(fā)一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一規(guī)范的專門針對(duì)BT項(xiàng)目的涉稅規(guī)范性政策法規(guī)文件，以推動(dòng)BT項(xiàng)目健康發(fā)展。

作者單位：廣州嶺南會(huì)計(jì)師事務(wù)所