孫繼輝 徐敏

【摘 要】 構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，已經(jīng)成為國際公認(rèn)的公共財(cái)政管理新模式。我國財(cái)政部于2010年啟動的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作是對既往收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映政府預(yù)算、資產(chǎn)負(fù)債及費(fèi)用弊端的一次重大修正。文章以遼寧省權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編情況為例，針對這一新型財(cái)務(wù)報(bào)告的編制在確認(rèn)、記錄、信息質(zhì)量和報(bào)告披露等方面凸現(xiàn)的問題進(jìn)行深入剖析，并提出了相應(yīng)對策，以期為遼寧省公共財(cái)政預(yù)算制度改革提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告； 遼寧； 試編階段

中圖分類號：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0030-03

一、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度實(shí)施背景

（一）國外發(fā)展現(xiàn)狀

20世紀(jì)90年代以來，公共財(cái)政管理體制經(jīng)歷了一系列重要變革，由預(yù)算會計(jì)報(bào)告制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)化成為預(yù)算會計(jì)體系革新的一次重大飛躍。西方發(fā)達(dá)國家為順應(yīng)新公共管理運(yùn)動潮流及經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展趨勢，彌補(bǔ)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)之不足，紛紛對本國公共財(cái)政管理和預(yù)算管理提出了更高要求，極大提高了政府的財(cái)政透明度：新西蘭政府首先提出了政府預(yù)算制度從收付制到權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變并率先制定了相應(yīng)的改革措施；美國則通過逐步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制最終建立起雙軌政府預(yù)算會計(jì)制度。發(fā)達(dá)國家通過轉(zhuǎn)變政府職能、開創(chuàng)權(quán)責(zé)發(fā)生制模式，在公共財(cái)政管理上取得了不同程度的突破性成果，從而建立起了真正意義上的政府財(cái)務(wù)預(yù)算會計(jì)體系。

（二）國內(nèi)實(shí)施情況

我國預(yù)算會計(jì)一直以來都以收付實(shí)現(xiàn)制作為基礎(chǔ)，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會計(jì)改革的深入，這種核算方式只能反映政府財(cái)政預(yù)算收支情況，不能全面反映一個政府所有的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用，更不便于政府作出重大經(jīng)濟(jì)決策，因而亟待修正。根據(jù)十八屆三中全會提出的“要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”要求，2010年財(cái)政部啟動了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作，經(jīng)先期試點(diǎn)后逐步予以推廣，現(xiàn)已擴(kuò)大到23個省區(qū)。2012年財(cái)政部要求全國所有省份必須試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，遼寧省亦于2012年被納入試編范圍，根據(jù)同期發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》開始政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的實(shí)施不僅成為公共預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)發(fā)展的重要節(jié)點(diǎn)，更成為引導(dǎo)整個政府特別是遼寧省財(cái)務(wù)會計(jì)體系構(gòu)建和預(yù)算制度變遷的一大突破口。

二、遼寧省政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編相關(guān)問題研析

根據(jù)財(cái)政部要求，截至2012年底全國23個省區(qū)必須全部完成相關(guān)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作。作為東北老工業(yè)基地，遼寧省傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維濃厚，相對于其他省份，試編工作更是繁重。截至2014年底，遼寧省14個市級及所屬縣（區(qū)）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告僅有一半試編完成。分析遼寧省兩年的試編工作情況，主要存在如下問題：

（一）以原值計(jì)入為單一計(jì)量范式，導(dǎo)致會計(jì)要素確認(rèn)不清

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是會計(jì)信息資料的高度濃縮，而會計(jì)要素的確認(rèn)則是記錄財(cái)務(wù)信息的開始，因此明確財(cái)務(wù)報(bào)告要素成為科學(xué)預(yù)算的基礎(chǔ)。從過去兩年的財(cái)務(wù)報(bào)告試編情況來看，遼寧省在編制資產(chǎn)負(fù)債表特別是涉及資產(chǎn)要素諸如水利、公路、市政設(shè)施等公共基礎(chǔ)設(shè)施處理時均采用原值計(jì)入的單一范式，將其全部納入資產(chǎn)要素范疇，從而導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要素確認(rèn)不清、歸屬不明?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告涉及面廣的特點(diǎn)，要素不清進(jìn)一步導(dǎo)致諸如動植物資產(chǎn)的確認(rèn)等部分能計(jì)價(jià)或不能計(jì)價(jià)的特殊項(xiàng)目缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)。目前政府將這部分資產(chǎn)直接列示為消耗性資產(chǎn)，造成了現(xiàn)今許多動植物資產(chǎn)難以價(jià)值計(jì)量的困境。要素的難以確認(rèn)歸根結(jié)底是由于我國尚未完全建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)行的預(yù)算制度以及《試編辦法》無法從根本上幫助政府準(zhǔn)確確認(rèn)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要素，順利完成試編工作。

（二）以表轉(zhuǎn)表為會計(jì)記錄核算程序，導(dǎo)致記錄方法繁瑣失范

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是會計(jì)的最終產(chǎn)品，沒有經(jīng)過會計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，再完善的財(cái)務(wù)報(bào)告也無法反映真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。記錄是指對價(jià)值運(yùn)動經(jīng)確認(rèn)后的政府會計(jì)信息，按照預(yù)先設(shè)計(jì)好的復(fù)式記賬要求在會計(jì)賬簿上加以登記的過程。會計(jì)記錄是對財(cái)務(wù)活動及其結(jié)果進(jìn)行具體的描述和量化。但是目前政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告記錄的基本方法主要是對各報(bào)表反映的數(shù)據(jù)進(jìn)行甄別和匯總，不是一個由政府會計(jì)相關(guān)單位按照規(guī)范的準(zhǔn)則要求，在客觀經(jīng)濟(jì)活動中自然核算和匯總的過程。從遼寧省編制的過程中可以看到很多都是采用表轉(zhuǎn)表的記錄方式試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，不完全符合會計(jì)記錄的原理。同時，編制涉及的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、合并以及補(bǔ)充的數(shù)據(jù)資料等都比較大，導(dǎo)致記錄過程十分復(fù)雜、繁瑣，會直接影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠性。顯然規(guī)范會計(jì)方法是整合會計(jì)編制工作、降低會計(jì)核算復(fù)雜度和順利完成試編工作的重要途徑。

（三）以折算估值方式為數(shù)據(jù)整合途徑，導(dǎo)致信息質(zhì)量缺乏真實(shí)

完成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作除了準(zhǔn)確確認(rèn)要素，準(zhǔn)確計(jì)量并保證信息質(zhì)量更重要。我國的國有資產(chǎn)龐大且難以統(tǒng)計(jì)?；仡?014年遼寧省的預(yù)算表可以看到，2014年遼寧省一般公共預(yù)算收入3 190.7億元，加上中央補(bǔ)助收入1 772.2億元等其他收入后，總收入合計(jì)為5 928.8億元，總支出合計(jì)為5 925.2億元。面對龐大的國有資產(chǎn)，政府面臨獲取完整基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的大難題。在遼寧省試編階段，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表大部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于財(cái)政總決算、部門決算、固定資產(chǎn)投資決算和國有企業(yè)財(cái)務(wù)決算，再通過折算估值等方法編制成綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。決算各套報(bào)表的質(zhì)量很大程度上影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，特別是部門決算中財(cái)政代列數(shù)據(jù)主要憑借編制人員主觀判斷，判斷的結(jié)果可能對政府費(fèi)用結(jié)構(gòu)產(chǎn)生較大影響。政府會計(jì)信息系統(tǒng)的缺乏導(dǎo)致取數(shù)和整合數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，阻礙政府順利完成試編工作。

（四）以信息不公開為逃避監(jiān)管手段，導(dǎo)致財(cái)政監(jiān)督機(jī)制缺位

我國現(xiàn)階段面臨著公共財(cái)務(wù)管理改革和財(cái)政管理體制改革，需要政府公開相關(guān)信息，這也是建立完善財(cái)政監(jiān)督機(jī)制的一項(xiàng)重要內(nèi)容?？傮w上說，我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開程度差、透明度低，公眾獲取政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的渠道受到嚴(yán)重限制，造成外部監(jiān)督的困難。目前，包含遼寧省在內(nèi)的23個省份全部沒有公布其完成的試編報(bào)表。2014年錦州市圓滿完成報(bào)表試編工作報(bào)告中未涉及相關(guān)披露問題。財(cái)務(wù)報(bào)告披露程度低的主要原因是我國現(xiàn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告面向政府各級部門使用，并未考慮審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會公眾以及相關(guān)利益人的信息需求。我國的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公布是時間問題，報(bào)表的審計(jì)、披露是完成財(cái)政透明度，是滿足相關(guān)利益人信息需求的基本要求。因此，完善的審計(jì)、披露制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作的一個重大問題。

三、完善遼寧省政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作對策

基于遼寧省政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編過程中的難題，筆者嘗試從以下方面提出相關(guān)對策，以期為遼寧省權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作順利推行提供有益借鑒。

（一）明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，確保會計(jì)要素清晰分明

從遼寧省綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編情況不難看出，確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債要素是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一大關(guān)鍵。會計(jì)要素難以確定歸根結(jié)底是由于缺乏政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的支持。財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不僅能夠解決財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確定的問題，準(zhǔn)則的確立也規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)告記錄方法以及主體范圍的界定。會計(jì)準(zhǔn)則明確政府編制財(cái)報(bào)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅使財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目反映的內(nèi)容更加科學(xué)，而且有利于強(qiáng)化對信息供給者的硬性約束。制定政府會計(jì)準(zhǔn)則對于解決財(cái)務(wù)報(bào)告要素不清的問題起到立竿見影的效果，是整個試編工作最開始且最重要的問題。

（二）規(guī)范預(yù)算會計(jì)記錄方法，建立政府專屬核算體系

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過一定的會計(jì)程序，將經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)分別在總分類賬和明細(xì)分類賬進(jìn)行記錄，政府會計(jì)才能加工生成具有不同詳細(xì)程度的政府財(cái)務(wù)信息。目前遼寧省及其他政府部門出現(xiàn)不規(guī)范的記錄方法，僅將原來的預(yù)算報(bào)告轉(zhuǎn)化為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并不能全面反映會計(jì)信息。因此政府部門需要制定準(zhǔn)則加強(qiáng)對規(guī)范記錄方法的規(guī)定。首先，在現(xiàn)今信息技術(shù)的支持下，建立屬于政府部門的核算系統(tǒng)，分別設(shè)置總賬、明細(xì)賬、現(xiàn)金賬，同時完成匯總制下的總賬、明細(xì)賬的建立，方便進(jìn)行各行業(yè)的合并核算。其次，數(shù)據(jù)來源嚴(yán)格控制到每個核算單位規(guī)范形成總賬和明細(xì)賬，不僅僅停留在預(yù)算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表。最后，類比企業(yè)會計(jì)記錄的方法，通過完整的賬簿形成會計(jì)報(bào)表，進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。規(guī)范每一個記錄環(huán)節(jié)，會計(jì)記錄才能保證綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)容的完整可靠。

（三）完善財(cái)務(wù)報(bào)告核算制度，提高取數(shù)整合質(zhì)量能力

從遼寧省各市、縣試編的經(jīng)驗(yàn)中，可以看出政府應(yīng)該盡快完善核算制度，提高取數(shù)和整合數(shù)據(jù)的能力。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要以會計(jì)核算和報(bào)表為主要依據(jù)，為此相關(guān)信息系統(tǒng)就需要盡快研發(fā)出來，進(jìn)而加快政府會計(jì)信息系統(tǒng)的建立以及完善，從而形成自下而上的信息匯總制度。首先，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)總決算等系統(tǒng)軟件的前提下進(jìn)行完善，在此基礎(chǔ)上研發(fā)相應(yīng)的系統(tǒng)軟件，實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有上述系統(tǒng)直接鏈接、取數(shù)，從而解決相關(guān)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換、合并等復(fù)雜問題。其次，需要完善并推廣預(yù)算單位統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，針對試點(diǎn)單位，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，從而加快推廣步伐，使得更多的單位能夠加入進(jìn)來。此外，還需開發(fā)能夠與相關(guān)國有企業(yè)數(shù)據(jù)對接的軟件系統(tǒng)，對于試編涉及的企業(yè)單位，不僅要求其數(shù)據(jù)通過電子信息化方式報(bào)送，還要研究開發(fā)有關(guān)的系統(tǒng)軟件，進(jìn)而有效地提高數(shù)據(jù)的分析效率。

（四）健全財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)管理，強(qiáng)化信息公開監(jiān)管力度

為保證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠，提高其公允性，迫切需要建立與之配套的審計(jì)管理制度，完善相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制。發(fā)達(dá)國家普遍建立了一套政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度。在美國，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)部門的審計(jì)方可正式遞交國會和向公眾披露。而我國政府審計(jì)還只停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)的層面上，未來政府審計(jì)應(yīng)逐步向財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)兼顧的方向發(fā)展。以遼寧省為例，應(yīng)該積極建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，通過審計(jì)以及其他鑒證機(jī)關(guān)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，給予一個客觀、公正的鑒證報(bào)告。這樣做不僅能夠保障政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，還能夠使使用者大膽、放心地使用，也為進(jìn)一步的公開工作提供保障。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅能夠反映政府綜合財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效，還能夠滿足社會公眾對監(jiān)督政府的信息需求。目前綜合財(cái)務(wù)報(bào)告處于試編階段，草率地進(jìn)行披露必定對各個方面都有一定的影響。對于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，需要先將準(zhǔn)備工作做好，再穩(wěn)步推行披露工作。通過試點(diǎn)工作的進(jìn)行，對其進(jìn)行一次全面的評估，尤其是對報(bào)告數(shù)據(jù)的可靠性以及公開工作的利與弊認(rèn)真評估，以此為基礎(chǔ)確定公開的步驟和范圍，打好推行公開工作的基礎(chǔ)。除此之外，進(jìn)一步完善披露制度是保證綜合財(cái)務(wù)報(bào)告完整披露的關(guān)鍵。依據(jù)遼寧省及各個試編省份的現(xiàn)實(shí)情況，可通過建立制度規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告披露的條件和披露方式等，以保證綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的披露工作順利完成。

綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的構(gòu)建已是必然之勢。2015年遼寧省再次擴(kuò)大試編范圍，未試編的市、縣將全部納入試編范圍。及時汲取試編經(jīng)驗(yàn)是政府成功完成試編工作的重要途徑。盡快完成試編工作更真實(shí)、完整地反映了政府的財(cái)務(wù)狀況，同時也為政府會計(jì)改革全面正式推行積累了經(jīng)驗(yàn)。2015年政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告基本準(zhǔn)則即將出臺，這將進(jìn)一步推進(jìn)政府試編工作，保證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作趨于常態(tài)化。

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