肖序 王玉 周志方

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是加強(qiáng)我國生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。針對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制過程中出現(xiàn)的編制范圍、要素確認(rèn)以及報表披露等難點(diǎn)與重點(diǎn)問題，文章循序漸進(jìn)地對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架進(jìn)行探索，圍繞報表編制的理論基礎(chǔ)，科學(xué)界定自然資源核算范圍，并闡釋自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三大核心要素，利用實(shí)物與價值雙重核算屬性對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行計量。通過建立一套動靜結(jié)合的報表體系，包括自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以及自然資源質(zhì)量表等，由此形成較為完善的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，以期加強(qiáng)對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露，幫助政府部門對自然資源和環(huán)境績效進(jìn)行考核。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)文明； 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表； 實(shí)物核算； 價值核算； 政府生態(tài)績效考核

中圖分類號：F062.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0021-09

一、引言

改革開放以來中國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，城市化工業(yè)化進(jìn)程不斷加快。與此同時，工業(yè)快速發(fā)展帶來了自然資源被過度消耗和損害，自然資源安全面臨短缺的嚴(yán)重局勢，生態(tài)環(huán)境破壞也達(dá)到了前有未有的程度。據(jù)第八次全國森林資源清查報告，截至2013年底我國的森林面積約為2億公頃，人均森林資源占有量約為世界人均水平的1/4，森林資源覆蓋率為21.63%；我國的能源消耗從2003年的17.5萬噸上升到2012年的36.2萬噸，消耗量漲幅達(dá)到一倍多，能源消耗強(qiáng)度是美國的3倍，日本的5倍，已成為世界第一大能源消費(fèi)國。2013年1月大范圍的霧霾事件給全國交通和居民健康帶來極大損害，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失約為230億元（穆泉和張世秋，2013）。自然資源過度消耗和生態(tài)環(huán)境的破壞已經(jīng)嚴(yán)重制約著中國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。除了企業(yè)環(huán)境責(zé)任缺失，我國政府對自然資源管理不善，一味以地方GDP衡量政府工作績效，必然帶來政府自然資源管理的失靈，自然資源和環(huán)境保護(hù)成效不可能顯著。

在此背景之下，十八屆三中全會決定提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”這一決定是對我國傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)核算體系缺陷的重大改進(jìn)和完善，是促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)的生態(tài)文明制度建設(shè)的需求。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，如實(shí)反映社會發(fā)展中自然資源存量及其流量情況，對我國資源環(huán)境保護(hù)和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。第一，開啟中國特色生態(tài)文明的新模式，引導(dǎo)市場經(jīng)濟(jì)主體對自然資源的高效利用；第二，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式從“量”到“質(zhì)”的新常態(tài)轉(zhuǎn)型，利用產(chǎn)品效益彌補(bǔ)生態(tài)效益來促使產(chǎn)業(yè)升級；第三，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部政績觀的轉(zhuǎn)變，把自然資源管理納入政府管理系統(tǒng)和績效考核系統(tǒng)中（周志方和王玉，2014）。

二、基于文獻(xiàn)評述視角的編制難點(diǎn)分析

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是我國政府近期提出的嶄新概念，目前國內(nèi)外理論研究還處于探索階段。部分學(xué)者堅(jiān)持先易后難的原則，先從編制目的、意義及編制主體等理論熱點(diǎn)問題入手，提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的若干設(shè)想（胡文龍，2014；陳紅蕊和黃衛(wèi)果，2014）。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可知，很多學(xué)者主張以微觀會計理論為前提，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素進(jìn)行確認(rèn)、計量。張友棠和劉帥（2014）在構(gòu)建理論依據(jù)下，運(yùn)用實(shí)物與價值兩種計量模式，對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報，其中自然資源資產(chǎn)中包括債權(quán)價值。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表、自然資源負(fù)債核算表以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三張報表，從而循序漸進(jìn)列報自然資源生態(tài)循環(huán)過程。高志輝（2015）在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中明確資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)包含的內(nèi)容，重點(diǎn)提出運(yùn)用現(xiàn)金流動制對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量。封志明、楊燕昭（2014）在自然資源核算基礎(chǔ)上，提出了主要由自然資源分類實(shí)物量表和綜合價值量表構(gòu)成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)想。蔣洪強(qiáng)和王金南（2014）以生態(tài)系統(tǒng)為主線，針對環(huán)境容量、環(huán)境質(zhì)量以及生態(tài)環(huán)境三大系統(tǒng)，提出了生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架體系，包括生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物量核算、生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表價值量核算和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債總核算表三大核心賬戶。

國際上雖尚未明確提出“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”概念，但對自然資源核算進(jìn)行了諸多研究。SEEA-2012（System of Integrated Environment and Economic Accounting-2012）是目前環(huán)境存流量核算的國際統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，對SNA-2008中自然資源資產(chǎn)賬戶進(jìn)行了詳細(xì)說明。在自然資源核算要求下，挪威統(tǒng)計局運(yùn)用實(shí)物計量首次編制了自然資源核算賬戶，將自然資源劃分為實(shí)物資源（如礦物資源、生物資源等）和環(huán)境資源（如空氣、水等）；芬蘭在森林資源核算中建立了詳實(shí)的核算框架體系，核算內(nèi)容包括森林區(qū)域的開發(fā)、生物多樣性數(shù)據(jù)、木材數(shù)量、空氣污染核算等；墨西哥政府將石油、土地、水、空氣、土壤和森林列入環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架內(nèi)，并實(shí)現(xiàn)對自然資源核算要素進(jìn)行實(shí)物和貨幣計量；借鑒SEEA-2012，澳大利亞對土地資源、水資源展開核算，分別用實(shí)物量和價值量構(gòu)建諸多報表體系，從不同角度對土地、水資源等進(jìn)行反映；英國針對本國“環(huán)境賬戶”提出將自然資源資產(chǎn)價值納入該賬戶中，并且對部分自然資源資產(chǎn)進(jìn)行計量，如石油、天然氣資源等，并運(yùn)用市場公允價值進(jìn)行核算。

綜上所述，國內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目前處于探索階段，尚未形成一個標(biāo)準(zhǔn)的國際規(guī)范樣式，且編制框架內(nèi)容較為零散，雖從不同視角構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報表框架，但尚未具體回答在編制框架體系中存在的重點(diǎn)與難點(diǎn)問題：（1）自然資源的核算邊界，不同學(xué)科中對自然資源定義有所不同，基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制客體角度，科學(xué)界定自然資源核算范圍是編制中首要解決的問題；（2）自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中三大核心要素，從傳統(tǒng)會計、環(huán)境會計等其他學(xué)科對其進(jìn)行確認(rèn)和貨幣計量是難點(diǎn)之一；（3）在報表樣式設(shè)計中，建立一套動靜結(jié)合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債報表體系來滿足信息使用者要求，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目的；（4）基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報表體系所反映的信息，對自然資源資產(chǎn)管理、政府生態(tài)績效考核等提供依據(jù)與基礎(chǔ)是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的最終歸途，也是編制框架構(gòu)建中的重要內(nèi)容。

因此，本文基于在編制過程中出現(xiàn)的重點(diǎn)與難點(diǎn)，循序漸進(jìn)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，包括編制基礎(chǔ)、自然資源科學(xué)界定、三大要素確認(rèn)與計量、報表體系構(gòu)建與綜合評價角度，客觀揭示某地區(qū)在會計期間內(nèi)自然資源資產(chǎn)量、消耗量、結(jié)余量、損害程度以及對生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)程度等，進(jìn)而考察各級政府的生態(tài)績效。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架構(gòu)建思路

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)

自然資源價值理論和稀缺理論是自然資源資產(chǎn)價值核算的理論基礎(chǔ)。自然資源在人類使用過程中的價值表現(xiàn)是市場經(jīng)濟(jì)中需要回答的生態(tài)經(jīng)濟(jì)基本問題。在傳統(tǒng)國民核算中針對自然資源不計價、低價賤賣等問題，自然資源價值理論能合理解決在市場經(jīng)濟(jì)條件下自然資源核算問題，對自然資源價值進(jìn)行合理評估，為自然資源資產(chǎn)核算奠定理論基礎(chǔ)。由于自然資源稀缺性特點(diǎn)，迫使人類付出勞動，形成新的資源產(chǎn)業(yè)，從而維護(hù)或產(chǎn)出新的人工自然資源，因此自然資源價值稀缺理論為這部分勞動價值賦予了自然資源價值質(zhì)的含義（馬傳棟，1995）。

自然資源產(chǎn)權(quán)理論、自然資源用途管制制度和自然資源管理制度是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的制度基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)理論明確自然資源為誰所有，明晰自然資源的所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等，對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)范圍提供制度上的規(guī)定，同時為自然資源資產(chǎn)核算和評估奠定基礎(chǔ)；用途管制和自然資源管理制度對自然資源的開發(fā)利用到生產(chǎn)、再生產(chǎn)和事后保護(hù)監(jiān)管的全過程進(jìn)行管理，保護(hù)自然資源權(quán)益，確保了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制適應(yīng)國家和政府自然資源綜合管理的需要，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息披露提供制度前提。

國民核算賬戶（System of National Accounts，SNA-

2008）、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境綜合核算體系（System of Integrated Environment and Economic Accounting，SEEA-2012）、國家資產(chǎn)負(fù)債表以及綠色GDP核算為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制提供了良好的理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來源。SNA、SEEA賬戶體系中自然資源賬戶、自然資源核算、環(huán)境核算賬戶、環(huán)境資產(chǎn)使用價值估價、資源損耗和環(huán)境退化造成生態(tài)系統(tǒng)的估價等對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算方法具有借鑒作用，并在數(shù)據(jù)上相互銜接與驗(yàn)證；國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之間有著類似于企業(yè)財務(wù)報表體系中報表與個總賬賬戶之間的關(guān)系，國家資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)賬戶里“自然資源”賬戶相當(dāng)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，它受國家資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)領(lǐng)和駕馭（耿建新等，2014）；綠色GDP核算中扣除的自然資源耗減與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債賬戶有著密切聯(lián)系，它們在數(shù)據(jù)上相互銜接、相互補(bǔ)充、互相驗(yàn)證。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的需求之一，生態(tài)文明建設(shè)是頂層設(shè)計，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開價值理論基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和編制依據(jù)，其與上述理論基礎(chǔ)之間的關(guān)系如圖1所示。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素確認(rèn)與核算

1.自然資源科學(xué)界定

在確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素前，首先需要對自然資源的核算邊界進(jìn)行規(guī)范。從資源經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，自然資源是在天然狀態(tài)下形成的，它為人類生產(chǎn)和生活提供物質(zhì)來源，旨在提高人類生活福利水平和生活水平（趙軍和楊凱，2006）。它與“自然環(huán)境”、“生態(tài)系統(tǒng)”在內(nèi)涵上存在本質(zhì)區(qū)別。自然資源是一種實(shí)物資源，側(cè)重人類對其直接使用價值，而“自然環(huán)境”特指與人類生存與發(fā)展相關(guān)的各種自然因素的總稱，主要表現(xiàn)為人類生產(chǎn)、消費(fèi)所排放物的“容納與服務(wù)”能力；“生態(tài)系統(tǒng)”主要強(qiáng)調(diào)生物群落與所處的環(huán)境之間的協(xié)同與作用關(guān)系，體現(xiàn)為人與自然之間的相互作用關(guān)系。從三者區(qū)別來看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中對自然資源的界定針對其作為實(shí)物資源為人類使用的那部分自然資源價值，不包括自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)。盡管一些自然資源的現(xiàn)有存量和再生量直接影響著某地區(qū)的自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量，并且自然資源質(zhì)量變化也反映了與該區(qū)域自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)間的密切關(guān)系，但自然環(huán)境核算比較復(fù)雜，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制范圍僅限于自然資源本身，不延展于自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的核算。

對自然資源核算邊界進(jìn)行定位后，自然資源分類對于自然資源資產(chǎn)明細(xì)核算尤為重要。目前國內(nèi)外對自然資源的劃分標(biāo)準(zhǔn)不一，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)其分類應(yīng)與國民核算相關(guān)賬戶相互銜接與對應(yīng)，因此對自然資源的分類進(jìn)行規(guī)范十分重要。本文參照國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)以及我國土地、林業(yè)、水利等部門的相應(yīng)自然資源分類標(biāo)準(zhǔn)，對我國自然資源進(jìn)行分類，將其分為土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源、森林資源、能源資源和水資源六大類自然資源，相應(yīng)的資源管理部門如表1所示。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素確認(rèn)

（1）自然資源資產(chǎn)是指國家和政府擁有或控制，在現(xiàn)行情況下可取的或可探明存量的能夠用貨幣進(jìn)行計量，并且在開發(fā)使用過程中能夠給政府帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的自然資源或者在使用自然資源過程中給政府帶來經(jīng)濟(jì)流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。它包括自然資源資產(chǎn)、政府擁有的自然資源資產(chǎn)再開發(fā)使用中獲取的現(xiàn)金收入、收取的應(yīng)收稅費(fèi)款項(xiàng)等。自然資源資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)，其產(chǎn)權(quán)歸屬于國家和政府，國家和政府擁有對自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、監(jiān)督權(quán)和收益權(quán)。在自然資源資產(chǎn)核算范圍內(nèi)，并不是上述六大類自然資源都能被確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)。如土地資源資產(chǎn)按其用途可分為耕地資源、林地資源、牧草地、建筑用地、城鎮(zhèn)工礦用地等，但未開發(fā)利用的土地由于未給政府帶來經(jīng)濟(jì)利益流入而不予確認(rèn)為土地資源資產(chǎn)；在礦產(chǎn)資源中已發(fā)現(xiàn)但未探明的資源由于實(shí)物價值不能確定，不能確認(rèn)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)；在水資源中由于不能直接或間接帶來經(jīng)濟(jì)利益而不能認(rèn)定為水資源資產(chǎn)，如用于農(nóng)田灌溉的水資源、已蒸發(fā)的水資源、受到污染的水資源等，對于生活用水在產(chǎn)權(quán)明晰、市場價格明確的前提下可以被確認(rèn)為資產(chǎn)；森林資源具有多種用途，但用于涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、凈化空氣的那部分生態(tài)功能價值由于目前技術(shù)水平有限，其價值難以估計，因此不列入森林資源資產(chǎn)中，而林木資源資產(chǎn)、森林旅游資源資產(chǎn)等符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的列入森林資源資產(chǎn)賬戶中；能源資源資產(chǎn)中光能和太陽能等新能源由于產(chǎn)權(quán)難以界定，因此不包括在能源資源資產(chǎn)中。綜上，自然資源資產(chǎn)賬戶列報的內(nèi)容有：自然資源資產(chǎn)一級科目，下設(shè)“土地資源資產(chǎn)”、“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、“水資源資產(chǎn)”等二級科目，在“土地資源資產(chǎn)”二級科目下設(shè)“耕地資源資產(chǎn)”、“林地資源資產(chǎn)”等三級科目；其他二級科目依次類推。在現(xiàn)金收入資產(chǎn)項(xiàng)目下，包括水資源資產(chǎn)中排污權(quán)收入、礦產(chǎn)資源中碳排放收入等，還包括政府征收的各項(xiàng)自然資源稅費(fèi)收入。

（2）自然資源負(fù)債指的是由于社會生產(chǎn)活動導(dǎo)致的自然資源過度消耗使環(huán)境遭到破壞后，需要進(jìn)行資源恢復(fù)和環(huán)境治理所付出的代價。它核算的主要內(nèi)容有：在讓渡自然資源使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)等過程中政府應(yīng)付補(bǔ)貼款項(xiàng)，如對土地資源實(shí)行退耕還林補(bǔ)貼款；自然資源過度耗減時未來修復(fù)過程中應(yīng)付過度損失成本，這是一種或有負(fù)債，是在自然資源過度耗減時所需承擔(dān)的生態(tài)修復(fù)成本；自然資源質(zhì)量下降時對自然資源環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的破壞而造成的應(yīng)付環(huán)境治理成本，這通過核算當(dāng)期政府環(huán)保支出來反映，包括環(huán)保設(shè)備投入成本、環(huán)保技術(shù)開發(fā)成本、環(huán)保資金投入成本以及環(huán)境管理費(fèi)用等其他成本。

（3）自然資源凈資產(chǎn)反映的是某一地區(qū)政府投入的原始投入資本、自然資源資本增值和歸屬于政府的剩余收益。由于經(jīng)濟(jì)—資源—環(huán)境之間復(fù)雜的互動關(guān)系，難以核算出政府初始投入和最終的留存權(quán)益，因此自然資源的凈資產(chǎn)只能通過“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”計算出來。自然資源權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中可按照政府對自然資源權(quán)益要求的程度列示，包括政府初始投資和剩余收益兩個項(xiàng)目。

3.自然資源資產(chǎn)核算：實(shí)物計量與價值計量相結(jié)合

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制本質(zhì)上是一個計量過程，而自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的計量是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心內(nèi)容之一，也是編制難點(diǎn)之一。這種計量的發(fā)展水平?jīng)Q定著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。目前在自然資源資產(chǎn)評價技術(shù)不斷發(fā)展的情況下，自然資源資產(chǎn)計量的逐步演化與完善也會促進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不斷發(fā)展與成熟。

（1）自然資源實(shí)物計量方法。我國自然資源種類繁多，性質(zhì)各樣，且自然資源增減變化幅度大，單純依靠自然資源貨幣價值具有很大缺陷，尚不能完全反映出不能實(shí)現(xiàn)價值量化的部分自然資源價值，因此對自然資源資產(chǎn)運(yùn)用實(shí)物計量顯得尤為重要。另外，各類自然資源屬性迥異，采用多元化的計量單位和符合資源特征的實(shí)物統(tǒng)計技術(shù)及實(shí)物計量模型，為自然資源資產(chǎn)價值核算提供實(shí)物資料，也一定程度上增強(qiáng)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息披露的有用性。目前隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展，自然資源存量統(tǒng)計技術(shù)日益成熟，如遙感技術(shù)的發(fā)展極大地提高了土地資源和森林資源的存量及其動態(tài)變化的精準(zhǔn)性；深井鉆探技術(shù)的提高也使得礦產(chǎn)資源和海洋資源勘探物理量顯現(xiàn)化。在日益成熟的資源統(tǒng)計技術(shù)上，運(yùn)用合適的自然資源實(shí)物核算模型，可以計算出某類自然資源不同狀態(tài)下的綜合實(shí)物量。如進(jìn)行土地資源實(shí)物核算時，采用土地等級和級差地租模型對土地資源進(jìn)行評級，將不同等級下的土地資源按規(guī)定的折合系數(shù)進(jìn)行折合匯總，得出土地資源資產(chǎn)實(shí)物量。這種實(shí)物計量模型一方面可以將土地資源資產(chǎn)的質(zhì)量情況通過等級劃分展示出來，另一方面利用折合系數(shù)匯總得出某區(qū)域土地資源資產(chǎn)的實(shí)物總量。水資源資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物核算時，依據(jù)國家環(huán)保局頒布的《地面水環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)》將水資源進(jìn)行水質(zhì)劃分，將水資源不同類別百分比與某區(qū)域水資源總量相乘，可得知不同類別下的水量情況，并加總得到該區(qū)域水資源實(shí)物總量（王舒曼和曲福田，2001）。運(yùn)用不同自然資源資產(chǎn)實(shí)物度量模型是自然資源資產(chǎn)會計計量的特點(diǎn)，也是自然資源資產(chǎn)進(jìn)行價值核算的重要前提。

（2）自然資源價值核算方法。自然資源資產(chǎn)構(gòu)成復(fù)雜，其使用價值、非使用價值變現(xiàn)形式多樣，目前尚未形成一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的自然資源價值評估體系。許家林（2004）采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法對礦業(yè)權(quán)進(jìn)行合理估值；高志輝（2015）在現(xiàn)金流動制基礎(chǔ)上運(yùn)用收益法對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量；OECD（2015）在對自然資源存量核算時采用SNA、SEEA核算框架中對自然資源資產(chǎn)采用的凈現(xiàn)值法NPV（Net Present Value），依據(jù)資本市場平衡假設(shè)，某種自然資產(chǎn)市場價值等于這種資產(chǎn)的使用價值未來收益的凈現(xiàn)值。若自然資源在明確市場交易條件下，一般采用市價法，直接用市場交易的價格作為其評估價值；但一些自然資源缺乏完善的交易市場，不能直接參與到市場交易中來，因此可參考類似項(xiàng)目的市場價格來確定其計量自然資源資產(chǎn)的公允價值，如條件價值評估法（CVM）、替代市場法；或者采用特定的估價技術(shù)方法來對自然資源資產(chǎn)作出合理價值計量，如市場法、收益法和恢復(fù)成本法等。

在上述自然資源資產(chǎn)評估方法中有市場參照的市場估值法考慮了市場供求關(guān)系，反映自然資源資產(chǎn)稀缺的特點(diǎn)，易于被接受，但是使用范圍受限，不適合所有自然資源價值核算；而無市場參考的資源估值法雖在缺乏完善的自然資源資產(chǎn)市場情況下越顯優(yōu)越性，但對數(shù)據(jù)預(yù)測度高，主觀性強(qiáng)。因此，借鑒SEEA-2012中心核算框架堅(jiān)持市場價格原則，本文選取市價法、凈現(xiàn)值法作為自然資源資產(chǎn)價值估價的基本方法，在無法對某類自然資源資產(chǎn)進(jìn)行定價時，輔助運(yùn)用無市場資產(chǎn)估值方法，其應(yīng)用如下：

在現(xiàn)有技術(shù)水平下準(zhǔn)確估計自然資源資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量，并在市場交易中存在清晰的市場價格，可采用市價法，其公式如（1）所示，其中pt表示在t時刻自然資源的單位價格，Xt表示在t時刻某自然資源實(shí)物存量。

NRP=ptXt （1）

未來收益的凈現(xiàn)值法是指基于自然資源租金的凈現(xiàn)值①，以現(xiàn)行的市場價格、開發(fā)成本以及稅率為基礎(chǔ)，對自然資源資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量采用合理的折現(xiàn)率來估算其價值，其公式如下：

在式（2）中，ERRt+k表示在t+k時刻自然資源期望租金，rt表示在t時刻未來現(xiàn)金流量的預(yù)期收益率，k表示自然資源資金的預(yù)期年限。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)核算方法應(yīng)采用實(shí)物與價值雙重計量模型，其中資產(chǎn)實(shí)物量核算是價值量核算的前提，而自然資源資產(chǎn)價值量是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要目標(biāo)。目前自然資源實(shí)物核算較為成熟，實(shí)際可操作性強(qiáng)，而自然資源資產(chǎn)價值核算尚未形成統(tǒng)一核算規(guī)范，因此需建立在詳實(shí)的自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算基礎(chǔ)之上，選擇適宜的價值評估方法，再通過貨幣單位估計表現(xiàn)出某一地區(qū)自然資源資產(chǎn)的存量價值和增減價值變化量。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報表框架體系構(gòu)建

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表通過反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，對各類自然資源資產(chǎn)量、消耗量、損害程度、結(jié)余量等進(jìn)行綜合列報，是一個反映自然資源擁有、消耗、退化的系統(tǒng)化賬戶。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)涉及反映自然資源資產(chǎn)實(shí)物與價值存量和變動情況，包括自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量表、質(zhì)量表、價值量表；反映自然資源過度耗減和環(huán)境治理需要付出的成本代價，即自然資源負(fù)債核算表；再通過“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”等式，構(gòu)建出自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表，其編制思路如圖2所示。

如圖2所示，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張會計核算報表，而是一套反映自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價值的綜合管理報表。但報表數(shù)量不宜過多，各類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算表在進(jìn)行數(shù)據(jù)的集約與匯總之后，形成反映某地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債綜合核算表，主要包括自然資源綜合實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表簡表六大核心報表。

自然資源實(shí)物核算表，包括土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源等六類自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算表。針對每一類自然資源，圍繞其增減變化，按其生命周期反映出某類資源的實(shí)物流動過程，建立表2所示的自然資源實(shí)物核算表。

表2中，縱列按自然資源分類來計算其在不同狀態(tài)下的實(shí)物量；橫列列示每類自然資源的期初、期末存量以及流量變化情況。其中流量變化情況按引起自然資源增加、減少的原因進(jìn)行分類。自然資源增加量包括自然生長量（如樹木的自然生長）、新發(fā)現(xiàn)量（如礦產(chǎn)資源的勘探發(fā)現(xiàn)）、經(jīng)濟(jì)因素引起的增加量（如耕地面積由于農(nóng)業(yè)的發(fā)展而擴(kuò)大）、重估增加量；自然資源減少量包括自然消亡量（如動物的自然死亡）、經(jīng)濟(jì)因素引起的自然資源消耗量（如礦產(chǎn)資源因經(jīng)濟(jì)開采而減少等）、重估減少量。其中重估調(diào)整主要是外界條件改變而對自然資源統(tǒng)計造成的影響，如技術(shù)、價格變化以及評估方法的改進(jìn)。以土地資源——耕地資源資產(chǎn)為例，土地整治、農(nóng)村結(jié)構(gòu)性調(diào)整以及其他原因等引起耕地資源資產(chǎn)增加，減少量包括自然災(zāi)害、土地非農(nóng)化、農(nóng)村結(jié)構(gòu)性調(diào)整等其他引起的資產(chǎn)減少，在滿足“期初存量+本期期內(nèi)增加量-本期期內(nèi)減少量=期末存量”等式中得出耕地資源資產(chǎn)的存量及其動態(tài)平衡關(guān)系。

自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表具體分為水資源質(zhì)量表、土地資源質(zhì)量表、森林資源質(zhì)量表等，其中水資源質(zhì)量表和土地資源質(zhì)量表為水資源實(shí)物核算和土地資源物理量核算提供基礎(chǔ)。在不同質(zhì)量等級下統(tǒng)計不同自然資源狀態(tài)，匯總建立某類自然資源實(shí)物核算表。另一方面根據(jù)自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表，運(yùn)用適當(dāng)?shù)淖匀毁Y源估算方法，核算自然資源因過度耗減而造成的自然資源修復(fù)成本，因此自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表可為自然資源資產(chǎn)實(shí)物價值核算以及自然資源負(fù)債核算提供依據(jù)和來源。

在上述詳實(shí)的自然資源實(shí)物統(tǒng)計基礎(chǔ)上，采用適宜的自然資源價值評估方法，從而建立某地區(qū)自然資源實(shí)物核算表和價值核算表，通過簡單匯總加法，可得到自然資源存量及其流量變化的匯總核算表，用來表示該地政府在特定時點(diǎn)上的自然資源資產(chǎn)擁有量，具體如表3所示。

表3中，自然資源綜合實(shí)物和價值量表為自然資源資產(chǎn)核算提供必要前提。自然資源本期增加量屬于本期新增的自然資源資產(chǎn)，自然資源的本期減少量當(dāng)作自然資源資產(chǎn)減值來處理，本期自然資源凈資產(chǎn)變動量=新增自然資源資產(chǎn)-自然資源資產(chǎn)減值。因此報表中填列的自然資源資產(chǎn)期末數(shù)=自然資源資產(chǎn)期初數(shù)+本期自然資源資產(chǎn)凈變動量。

自然資源負(fù)債表的構(gòu)成包括被過度消耗所需要在未來應(yīng)付的過度損失成本，在自然資源質(zhì)量下降到一定標(biāo)準(zhǔn)時對資源過度耗減進(jìn)行補(bǔ)償；自然資源質(zhì)量下降對環(huán)境造成破壞，可直接通過某地區(qū)環(huán)保投入、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等賬戶得出環(huán)境治理成本數(shù)值。另外，政府在讓渡自然資源部分權(quán)利時會發(fā)生支出款項(xiàng)，如土地資源在進(jìn)行土地整治時發(fā)生的退耕還林補(bǔ)貼款項(xiàng)，可通過國土資源部國土資源公報以及中國統(tǒng)計年鑒提供數(shù)據(jù)來源。自然資源負(fù)債表范本如表4所示。

在前述自然資源資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶建立的基礎(chǔ)上，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”的會計平衡等式原理，采用賬戶式格式編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。左邊為資產(chǎn)賬戶，表示自然資源資產(chǎn)項(xiàng)和自然資源資產(chǎn)帶來的資金收入項(xiàng)；右邊為負(fù)債和權(quán)益賬戶，反映自然資源資本的來源。雖然自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不追求嚴(yán)格的平衡關(guān)系，但賬戶式樣表既能揭示出自然資源資產(chǎn)表現(xiàn)形式和存量狀態(tài)，也重視自然資源負(fù)債給自然資源資產(chǎn)帶來的負(fù)擔(dān)和壓力，更能體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在生態(tài)文明背景下的生態(tài)績效考核。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表樣表格式如表5所示。

（四）基于報表信息基礎(chǔ)上政府生態(tài)績效的綜合評價

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終用途：一方面核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)狀況，另一方面披露該地區(qū)生態(tài)環(huán)境的損害狀況。利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的詳盡的自然資源基礎(chǔ)信息，可以對報告期間政府自然資源管理績效、資源與環(huán)境質(zhì)量以及政府生態(tài)績效進(jìn)行綜合評價，兩者的關(guān)系如圖3所示。

（1）自然資源資產(chǎn)管理績效評價。一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表直接反映出自然資源資產(chǎn)存量及其變化情況，通過自然資源存量變化率、資源的開采率、自然資源使用效率等指標(biāo)評價自然資源資產(chǎn)利用狀況；另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表采用“實(shí)物與價值”雙重計量模式，可以間接揭示出當(dāng)?shù)卣匀毁Y源定價機(jī)制以及自然資源產(chǎn)權(quán)制度實(shí)施的規(guī)范性?！白匀毁Y源稅費(fèi)”賬戶可以反映出政府利用稅收手段對自然資源開發(fā)及利用進(jìn)行調(diào)控以及對自然資源資產(chǎn)的優(yōu)化配置程度。

（2）自然資源和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評價。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“負(fù)債”賬戶反映出自然資源過度耗減量以及生態(tài)環(huán)境退化程度。關(guān)于自然資源和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評價，可從三個角度設(shè)計其評價指標(biāo)：一是根據(jù)自然資源的分類分別確認(rèn)其質(zhì)量指標(biāo)，如植被破壞程度等；二是從生態(tài)環(huán)境角度進(jìn)行質(zhì)量評價，如生態(tài)環(huán)境壓力指數(shù)、環(huán)境污染程度等；三是從環(huán)境成本角度進(jìn)行評價，如當(dāng)期的環(huán)保投入、環(huán)境總投入等更能如實(shí)反映出自然資源恢復(fù)和環(huán)境治理情況。

（3）自然資源權(quán)益的正負(fù)，綜合表明地方政府的生態(tài)績效。按照“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”等式核算，如果自然資源凈資產(chǎn)為正，則說明本期自然資源資產(chǎn)增值，政府的生態(tài)績效為正；相反，如果自然資源凈資產(chǎn)為負(fù)，則表示自然資源資產(chǎn)減值，政府的生態(tài)績效為負(fù)。

四、結(jié)論與建議

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)會計報表，它旨在對地區(qū)自然資源“摸清家底”，全面揭示政府對各種資源的占有使用情況及負(fù)擔(dān)能力。本文主要從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的幾個難點(diǎn)與重點(diǎn)問題入手，圍繞自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)理論依據(jù)，對自然資源核算范圍進(jìn)行界定，并闡釋自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)三大要素的確認(rèn)與計量方法，探索出一套自然資源資產(chǎn)負(fù)債報表體系，包括自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)價值核算表、自然資源質(zhì)量表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表等。通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息從三個角度對政府生態(tài)績效進(jìn)行綜合評價。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終用于政府績效的考核，成為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的依據(jù)，有利于促進(jìn)政府自然資源和環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綜合決策。它的編制是一個長期復(fù)雜的系統(tǒng)工程，應(yīng)堅(jiān)持“由簡到繁、從易到難、逐步擴(kuò)大”的原則，“分階段，有目標(biāo)”地實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的規(guī)范化和體系化。在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架過程中提出以下兩點(diǎn)建議：

（1）自然資源核算范圍無需貪大求全核算某地區(qū)整個生態(tài)資源，在探索階段，可就自然資源本身進(jìn)行核算計量，遵循由簡到繁原則，待自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算取得成熟經(jīng)驗(yàn)后再逐步擴(kuò)展到環(huán)境容量資產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)核算領(lǐng)域。

（2）自然資源資產(chǎn)價值核算目前缺乏統(tǒng)一的貨幣計量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)加快建立能將不同性質(zhì)自然資源資產(chǎn)統(tǒng)一量化的標(biāo)準(zhǔn)體系。對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制所涉及的專業(yè)問題和技術(shù)評價問題，建議引進(jìn)獨(dú)立的第三方核算評估機(jī)構(gòu)，由環(huán)保部委托給科研機(jī)構(gòu)或高校承擔(dān)，一方面有利于保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的質(zhì)量和效率，另一方面又可以卸載部分責(zé)任主體的因素，確保數(shù)據(jù)的客觀性和公正性。

總體來看，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中需要一套基本理論框架、一系列定位準(zhǔn)確的核心概念、一套數(shù)據(jù)核算的技術(shù)方法和一套動靜結(jié)合的報表體系。目前，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚未成熟，還需要很長的研究和探索過程，其理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)踐需求，完整的理論體系還沒有建立起來，研究任務(wù)任重而道遠(yuǎn)。

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