李現(xiàn)宗++張啟

【摘 要】 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則——《源于客戶合同的收入》，在全球范圍內(nèi)引起了廣泛關(guān)注。文章從對(duì)比新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則的變化出發(fā)，探討新收入準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)帶來(lái)的影響，并就如何應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的變化提出一些看法，以期能在準(zhǔn)則過(guò)渡期為相關(guān)部門(mén)、企業(yè)提供參考。

【關(guān)鍵詞】 收入準(zhǔn)則； 國(guó)際變化； 確認(rèn)模型； 計(jì)量基礎(chǔ)

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0009-04

一、引言

收入作為企業(yè)一項(xiàng)關(guān)鍵的業(yè)績(jī)指標(biāo)，反映企業(yè)的盈利能力，是企業(yè)計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的起點(diǎn)，也是補(bǔ)償企業(yè)資源、勞動(dòng)力等耗費(fèi)的唯一來(lái)源，還是企業(yè)繳納稅費(fèi)的重要項(xiàng)目。收入信息一直以來(lái)都是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，用于企業(yè)間的對(duì)比，也是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要對(duì)象，因此備受報(bào)表使用者、會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的重視。如何規(guī)范收入的確認(rèn)和計(jì)量，確保財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、可靠地反映收入信息，成為世人普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。

收入的確認(rèn)、計(jì)量是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、相關(guān)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平等因素制約，和經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，收入確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)隨之發(fā)生變化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，營(yíng)銷(xiāo)方式、結(jié)算方式復(fù)雜多樣，收入確認(rèn)準(zhǔn)則自身存在的缺陷和差異越來(lái)越明顯，使得收入的確認(rèn)、計(jì)量變得越來(lái)越困難，直接影響到企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量經(jīng)營(yíng)成果和所提供財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。因此，客觀上要求各國(guó)采用相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范收入的會(huì)計(jì)處理，制定一套系統(tǒng)、高質(zhì)量的國(guó)際收入準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量顯得尤為必要。

二、新收入準(zhǔn)則修訂的背景

作為IASB和FASB聯(lián)合研究改善的計(jì)劃項(xiàng)目之一，自2002年開(kāi)始，雙方就啟動(dòng)了收入準(zhǔn)則的聯(lián)合研究項(xiàng)目。在新的收入準(zhǔn)則修訂發(fā)布之前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定并不統(tǒng)一，且在實(shí)踐中均存在缺陷。在2002年以后的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則計(jì)劃變革中，將準(zhǔn)則制定導(dǎo)向由原來(lái)的規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)向了原則導(dǎo)向型，但先前的收入準(zhǔn)則分布為IAS18（收入）、IAS11（建造合同）以及相關(guān)解釋公告，都是在規(guī)則導(dǎo)向型下形成的，只能提供有限的指引，難以應(yīng)對(duì)較復(fù)雜的交易，如同時(shí)包含多項(xiàng)要素安排。GAAP也是規(guī)則導(dǎo)向型，雖然包含廣泛的收入確認(rèn)觀念及許多針對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或交易的收入規(guī)定，但該觀念及規(guī)定有時(shí)會(huì)導(dǎo)致具有類(lèi)似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易作出不同的會(huì)計(jì)處理。

為了消除現(xiàn)行收入確認(rèn)的不一致性和缺陷，提供一個(gè)更健全、統(tǒng)一可比的收入確認(rèn)框架，2007年IASB和FASB決定以“資產(chǎn)負(fù)債觀”作為修訂收入準(zhǔn)則的基本理念，2008年發(fā)布了《關(guān)于與客戶簽訂合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》，提出了基于合同的收入確認(rèn)原則，并采用交易價(jià)格作為合同收入確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)。2011年發(fā)布《征求意見(jiàn)稿：源于客戶合同的收入》，在保留核心原則的基礎(chǔ)上又提出客戶合同收入確認(rèn)的五個(gè)步驟，并于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15），要求自2017年1月1日或以后日期開(kāi)始的期間生效，允許提前采用。

三、新收入準(zhǔn)則的主要變化

與先前收入準(zhǔn)則相比，IFRS15在制定理念、目的、適用范圍、收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)與計(jì)量、收入披露等諸多方面進(jìn)行了修訂改進(jìn)，同時(shí)出現(xiàn)了一些新概念。

（一）準(zhǔn)則制定理念的變化

先前的收入準(zhǔn)則遵循“收入費(fèi)用觀”（即能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流入的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流出的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債），采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入；而IFRS15則是遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”（即擁有一項(xiàng)權(quán)利就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，承擔(dān)一項(xiàng)義務(wù)就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債），因此，采用權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入。同時(shí)，以“合同”代替“交易”，只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而產(chǎn)生的收入，不僅實(shí)現(xiàn)了從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變，而且還使收入的確認(rèn)符合收入產(chǎn)生過(guò)程中的法律要求；不僅克服了“收入費(fèi)用觀”易產(chǎn)生不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延項(xiàng)目的缺陷，而且更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢(shì)（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。與收入費(fèi)用觀相比，根據(jù)合同資產(chǎn)及合同負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入，便于明確合同交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果，進(jìn)一步反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提高了確認(rèn)收入的相關(guān)性。

（二）準(zhǔn)則制定目的的變化

IFRS15制定的目的是建立企業(yè)應(yīng)采用的原則，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者報(bào)告有關(guān)客戶合同所產(chǎn)生的收入與現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)點(diǎn)及不確定性的有用信息。為符合此目的，將核心原則確定為，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶承諾轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)的金額應(yīng)反映主體預(yù)計(jì)因交付所承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。這一目的充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向型下資產(chǎn)負(fù)債觀所要求的權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型。

先前的收入準(zhǔn)則制定的目的旨在闡明對(duì)于一定類(lèi)型的交易和事項(xiàng)形成的收入所作的會(huì)計(jì)處理；對(duì)應(yīng)的收入是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中所產(chǎn)生的收益，可以有各種名稱(chēng)，包括銷(xiāo)售收入、服務(wù)收費(fèi)、利息、股利和使用費(fèi)。這一目的充分體現(xiàn)了規(guī)則導(dǎo)向型下收益費(fèi)用觀所要求的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型。

從IFRS15制定目的來(lái)看，雖然要求報(bào)告收入與現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的披露，但由于可能存在一定的收款風(fēng)險(xiǎn)，如果在應(yīng)用中對(duì)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)這一問(wèn)題不加以重視，那么收入就沒(méi)有體現(xiàn)資產(chǎn)的核心特征，這就為企業(yè)的盈余管理提供了可能（吳心馳，2014）。

（三）準(zhǔn)則涵蓋范圍的變化

IFRS15首次作為一項(xiàng)綜合性收入準(zhǔn)則，取代了IAS18、IAS11和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第13號(hào)（客戶忠誠(chéng)計(jì)劃）、15號(hào)（不動(dòng)產(chǎn)建造協(xié)議）、18號(hào)（來(lái)自客戶的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移）及解釋公告第31號(hào)（收入：涉及廣告服務(wù)的交換交易）。但只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而產(chǎn)生的收入，涉及租賃、保險(xiǎn)合同、金融工具及其他合同權(quán)利或義務(wù)等均不包含在內(nèi)。這樣，不僅減少了企業(yè)必須參照的規(guī)定數(shù)量，簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，而且還消除了先前收入準(zhǔn)則規(guī)定中的不一致及缺點(diǎn)，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了更有用的信息。相比先前的各項(xiàng)收入準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，還可以更好地適應(yīng)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易及不斷創(chuàng)新的交易形式，減少了對(duì)于特殊行業(yè)特殊交易具體復(fù)雜的指導(dǎo)，提高了國(guó)際準(zhǔn)則的廣泛適用性（王秀榮等，2013）。

因此在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員可以按照收入確認(rèn)準(zhǔn)則，結(jié)合自身的職業(yè)判斷來(lái)對(duì)具體的交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再拘泥于傳統(tǒng)的具體指引的限制。

（四）收入確認(rèn)模型的變化

IFRS15以基于合同“權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移”模型并采用“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)，取代了先前收入準(zhǔn)則中以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”模型為基礎(chǔ)并采用“五條件法”確認(rèn)收入的做法。

“五步法”收入確認(rèn)步驟為：辨認(rèn)與客戶訂立的合同→辨認(rèn)合同中的履約義務(wù)→確定合同中的交易價(jià)格→將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)→在（或隨）履約義務(wù)滿足時(shí)確認(rèn)收入。即以合同為核心，從合同的訂立、合同中履約義務(wù)的確認(rèn)、合同中交易價(jià)格的確認(rèn)，到將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鱾€(gè)履約義務(wù)，最終以履約義務(wù)真正履行確認(rèn)收入的真正實(shí)現(xiàn)。

先前的“五條件法”規(guī)定，當(dāng)下列所有條件均滿足時(shí)方可確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；（2）企業(yè)不再繼續(xù)保留與所有權(quán)有關(guān)的管理權(quán)或不再對(duì)已售出商品進(jìn)行實(shí)際的控制；（3）收入的金額能夠可靠地予以計(jì)量；（4）與該交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）與該交易有關(guān)的已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的費(fèi)用能夠可靠地予以計(jì)量。

由此可見(jiàn)，新的收入確認(rèn)流程環(huán)環(huán)相扣、指導(dǎo)性強(qiáng)，且附有應(yīng)用指引，增加了準(zhǔn)則的可操作性，克服了先前收入確認(rèn)過(guò)程中由于比較抽象而造成的實(shí)務(wù)中為操縱利潤(rùn)經(jīng)常通過(guò)合同安排蓄意滿足“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移法”的五個(gè)條件的缺陷。但在新收入準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員必須識(shí)別和理解合同中所有的關(guān)鍵條款，這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了新要求。

（五）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

IFRS15以控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，取代了先前準(zhǔn)則中以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶而確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。合同的本質(zhì)就是明確相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，履行合同就是看其權(quán)利和義務(wù)是否實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，更加符合原則導(dǎo)向，在有望提高一致性的同時(shí)，也可減少對(duì)解釋性指南的需要，避免指南不斷增加可能帶來(lái)的繁瑣和復(fù)雜性（王霞，2012）。另外，IFRS15不再把交易的類(lèi)型區(qū)分為商品或服務(wù)，也不再使用交易或事項(xiàng)概念，一律改用合同來(lái)表示，并提供了商品和勞務(wù)在時(shí)期或時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入的應(yīng)用指引，消除了先前收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的差異。但其中的商品和勞務(wù)按時(shí)期或時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入會(huì)引起較大的改變。

（六）收入計(jì)量基礎(chǔ)的變化

IFRS15以合同中的交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量收入，取代了先前準(zhǔn)則中以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量收入?！敖灰變r(jià)格”是合同中的概念，以交易價(jià)格計(jì)量收入不僅符合合同的要求，而且符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，更加提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度（吳心馳，2014），同時(shí)降低了基于先前準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中通過(guò)操縱公允價(jià)值、增加合同確認(rèn)收入的不真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)。需要指出的是交易價(jià)格同樣存在缺陷，因此，先前收入準(zhǔn)則中“合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額”的規(guī)定有必要在IFRS15中得以沿用。

（七）收入列報(bào)與披露的變化

IFRS15對(duì)于收入信息區(qū)分列報(bào)和披露進(jìn)行揭示，其中列報(bào)的內(nèi)容包括：當(dāng)合同的其中一方已履約（即確認(rèn)收入），企業(yè)應(yīng)視企業(yè)履約與客戶付款間的關(guān)系，在財(cái)務(wù)狀況表中將該合同列報(bào)為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債；企業(yè)應(yīng)將任何對(duì)于對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利單獨(dú)列報(bào)為應(yīng)收款。為了能使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解客戶合同所產(chǎn)生的收入與現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)點(diǎn)及不確定性，在披露內(nèi)容方面要求應(yīng)披露與客戶訂立合同的信息，合同余額、合同義務(wù)、在應(yīng)用IFRS15時(shí)所作的任何重大判斷，針對(duì)獲取或履行合同的成本所確認(rèn)的資產(chǎn)等各項(xiàng)的性質(zhì)及量化信息。

而先前的準(zhǔn)則只是要求揭示確認(rèn)收入時(shí)所采用的會(huì)計(jì)政策及其所采用的方法、確認(rèn)收入時(shí)各類(lèi)重大收入的金額等。

與先前的準(zhǔn)則相比，IFRS15大幅增加了收入列報(bào)與披露的內(nèi)容，從而可以讓報(bào)表使用者更多地了解企業(yè)有關(guān)收入的信息及其判斷依據(jù)，提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出科學(xué)的決策。

（八）收入相關(guān)概念的變化

IFRS15以合同為中心列示了與收入相關(guān)的新概念并加以定義，包括合同、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、客戶、履約義務(wù)、（商品或勞務(wù)的）單獨(dú)售價(jià)、（客戶合同的）交易價(jià)格等，并重新定義了收益、收入。新定義的概念增加了準(zhǔn)則的可理解性，也是對(duì)先前準(zhǔn)則的創(chuàng)新。

四、我國(guó)收入準(zhǔn)則的現(xiàn)狀分析

我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則主要是財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS14）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（CAS15），CAS14和CAS15充分借鑒了IAS18和IAS11，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同。在準(zhǔn)則實(shí)施的幾年中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范企業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)收入確認(rèn)相關(guān)信息的披露發(fā)揮了舉足輕重的作用。隨著改革開(kāi)放和市場(chǎng)化的深入推進(jìn)，企業(yè)越來(lái)越多地參與到國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)中。面對(duì)多變而復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則同樣存在明顯不足，如：“風(fēng)險(xiǎn)”與“報(bào)酬”轉(zhuǎn)移與否不容易判斷；建造合同周期長(zhǎng)、變數(shù)多，導(dǎo)致收入確認(rèn)的“完工進(jìn)度”無(wú)法精確核算；實(shí)務(wù)中，企業(yè)通過(guò)簽訂合同蓄意滿足“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移法”五個(gè)條件或隨意調(diào)節(jié)“完工進(jìn)度”來(lái)操縱利潤(rùn)的情形經(jīng)常發(fā)生（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。

除了上述收入準(zhǔn)則主要變化中提到的不同之處外，我國(guó)現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則與IFRS15在某些具體規(guī)定上也存在差異：在應(yīng)用范圍上，IFRS15包括非貨幣性交易（僅指銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時(shí)所產(chǎn)生的收入），而我國(guó)準(zhǔn)則不包括非貨幣性交換；在收入計(jì)量上，IFRS15中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的規(guī)定如現(xiàn)金折扣等按凈價(jià)法核算，而我國(guó)準(zhǔn)則中現(xiàn)金折扣按總價(jià)法核算；IFRS15對(duì)存在多項(xiàng)要素的交易價(jià)格如何分配的問(wèn)題作出了明確規(guī)定，而我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)其沒(méi)有明確規(guī)定；在收入確認(rèn)上IFRS15不包括股利收入的確認(rèn)，而我國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定股權(quán)投資的現(xiàn)金股利屬于使用費(fèi)收入的一部分，應(yīng)將其納入收入的核算范圍；在報(bào)表披露上，IFRS15要求披露可能由于諸如保證費(fèi)用、索賠款、罰款等可能的項(xiàng)目所引起的任何或有負(fù)債和或有資產(chǎn)、或有利得和或有損失，而我國(guó)準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。

隨著我國(guó)“一帶一路戰(zhàn)略”的實(shí)施和以我國(guó)為主導(dǎo)的亞洲投資開(kāi)發(fā)銀行的設(shè)立，以及越來(lái)越多的國(guó)家（地區(qū)）與我國(guó)簽訂自由貿(mào)易協(xié)定和我國(guó)自貿(mào)區(qū)的擴(kuò)大，我國(guó)與相關(guān)經(jīng)濟(jì)體的融合更加緊密，而我國(guó)現(xiàn)有收入準(zhǔn)則卻存在不足，勢(shì)必影響到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的有效實(shí)施。因此，全面審視和修訂收入準(zhǔn)則是大勢(shì)所趨，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步國(guó)際趨同的新要求。

五、多方協(xié)同，加快趨同應(yīng)對(duì)

收入準(zhǔn)則的國(guó)際變化對(duì)我國(guó)產(chǎn)生的影響是全方位、多層次的，這對(duì)我國(guó)既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。如何針對(duì)IFRS15的變化修訂我國(guó)的收入準(zhǔn)則，達(dá)到最大程度地維護(hù)我國(guó)利益，是我們不得不考慮的問(wèn)題。按照我國(guó)財(cái)政部擬訂的“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖”，針對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則均以成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體為導(dǎo)向的現(xiàn)狀，要堅(jiān)持“趨同”而不是“直接采用”的立場(chǎng)，堅(jiān)持“趨同不等于等同、趨同應(yīng)當(dāng)互動(dòng)”的原則，應(yīng)加快研究修訂我國(guó)新的收入準(zhǔn)則。收入準(zhǔn)則的修訂是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要理論界、實(shí)務(wù)界、審計(jì)界、企業(yè)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等多方協(xié)同，互動(dòng)協(xié)作。

（一）會(huì)計(jì)理論界

修訂收入準(zhǔn)則需要理論先行。研究所、高校等會(huì)計(jì)理論界應(yīng)投入更多的精力，加入收入準(zhǔn)則修訂的理論研究工作中。首先對(duì)新準(zhǔn)則觀點(diǎn)變化尤其是對(duì)沒(méi)有定論的觀點(diǎn)（如是否保留與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；在關(guān)聯(lián)方交易中當(dāng)合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大時(shí)，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額的內(nèi)容等）的變化開(kāi)展研究，評(píng)估內(nèi)容變化對(duì)我國(guó)的實(shí)質(zhì)影響。其次開(kāi)展對(duì)我國(guó)收入概念框架的理論研究，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)IFRS15收入準(zhǔn)則的概念框架進(jìn)行分析研究，提出我國(guó)收入準(zhǔn)則制定的理念、目標(biāo)、模式、程序，修訂適合我國(guó)國(guó)情的收入概念框架——基本準(zhǔn)則（收入部分）。在新的收入概念框架下，和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界、審計(jì)界合作，研究修訂相應(yīng)的收入具體準(zhǔn)則。

（二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界

實(shí)務(wù)界是收入準(zhǔn)則的具體執(zhí)行者。原則導(dǎo)向型“五步法”新收入模型，每一步中都包含大量需要從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷和估計(jì)的內(nèi)容，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)、知識(shí)結(jié)構(gòu)、工作技能都提出了更高的要求。對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和掌握，直接影響到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)趨同的效果。在收入準(zhǔn)則過(guò)渡時(shí)期，會(huì)計(jì)人員應(yīng)積極參與到新收入準(zhǔn)則的變革中，運(yùn)用趨同模式策略處理客戶合同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模式的差異，積極向新的收入確認(rèn)模式趨同。積極收集、總結(jié)、反映現(xiàn)行收入準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題，為我國(guó)新收入準(zhǔn)則的制定和理論界從事實(shí)證研究提供支持。會(huì)計(jì)人員應(yīng)學(xué)習(xí)研究新收入準(zhǔn)則的具體條款，及時(shí)更新知識(shí)體系，提高職業(yè)判斷能力。

（三）獨(dú)立審計(jì)人員

獨(dú)立審計(jì)人員理論水平高，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富，他們對(duì)我國(guó)現(xiàn)有收入準(zhǔn)則最為了解，應(yīng)是準(zhǔn)則修訂的參與者。廣大企業(yè)在適應(yīng)新收入準(zhǔn)則過(guò)程中，很大程度上需要利用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)（含咨詢(xún)機(jī)構(gòu)）提供咨詢(xún)服務(wù)、指導(dǎo)和監(jiān)督，這對(duì)審計(jì)人員也提出了新要求。獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)總結(jié)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的缺陷，積極參與收入準(zhǔn)則的修訂；應(yīng)評(píng)估國(guó)際準(zhǔn)則變化對(duì)收入審計(jì)實(shí)務(wù)的影響，調(diào)研收入審計(jì)實(shí)務(wù)如何與修訂的收入準(zhǔn)則相對(duì)接，并對(duì)收入審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，不斷提高審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，以便更好地提供咨詢(xún)服務(wù)并做好監(jiān)督。

（四）企業(yè)界

新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的影響是重大而普遍的，但不同行業(yè)的企業(yè)受影響的程度有較大差異，受影響較大的有電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、大型工業(yè)品制造業(yè)和境外融資的企業(yè)等。在此次收入準(zhǔn)則變革中，廣大企業(yè)尤其是受IFRS15影響大（包括在海外融資）的企業(yè)應(yīng)前瞻性地主動(dòng)參與到新收入準(zhǔn)則的修訂中，進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的試點(diǎn)運(yùn)行。企業(yè)應(yīng)評(píng)估實(shí)施新準(zhǔn)則帶來(lái)的一系列轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本，如修訂內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的成本、人員培訓(xùn)成本等，并在運(yùn)行中檢驗(yàn)?zāi)男┦杖霚?zhǔn)則是我國(guó)的交易環(huán)境和事項(xiàng)適應(yīng)的，哪些不適應(yīng)。同時(shí)評(píng)估準(zhǔn)則試運(yùn)行中的績(jī)效，及時(shí)反饋給新收入準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，并為會(huì)計(jì)理論界提供實(shí)證案例支持。

（五）稅務(wù)界

收入準(zhǔn)則和稅收法律相輔相成。收入確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則的變化，會(huì)引起稅務(wù)法律界連鎖反應(yīng)，納稅、考核也應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整。IFRS15準(zhǔn)則中列出一系列影響交易價(jià)格的關(guān)鍵因素，如可變對(duì)價(jià)（折扣、退款、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金或其他類(lèi)似項(xiàng)目）、過(guò)往商業(yè)慣例及準(zhǔn)則中沒(méi)有考慮到的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入的可能性等，這些都是影響收入金額計(jì)量的可變因素，可能會(huì)引起收入減少或增加而導(dǎo)致稅收金額相應(yīng)地變化。稅務(wù)法律界應(yīng)全面梳理與新準(zhǔn)則相關(guān)的稅收法律、法規(guī)，及時(shí)針對(duì)新準(zhǔn)則出臺(tái)詳細(xì)的稅務(wù)處理規(guī)定，使得新準(zhǔn)則與稅收法律、法規(guī)能相互協(xié)調(diào)；同時(shí)和實(shí)務(wù)界、審計(jì)界等其他部門(mén)一起評(píng)估新準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響程度及結(jié)果，以便采取相應(yīng)措施。

（六）證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)

修訂收入準(zhǔn)則是一個(gè)系統(tǒng)工程。再好的準(zhǔn)則，如果沒(méi)有嚴(yán)格的外部監(jiān)管，很難保證其有效運(yùn)行。證監(jiān)會(huì)是我國(guó)資本市場(chǎng)的主要監(jiān)管部門(mén)，在今后新收入準(zhǔn)則的試點(diǎn)運(yùn)行中，應(yīng)負(fù)起準(zhǔn)則試運(yùn)行的監(jiān)管責(zé)任，同金融、稅務(wù)、工商等監(jiān)管部門(mén)嚴(yán)密跟蹤和收集上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的情況，加強(qiáng)對(duì)公司信息披露的透明、公開(kāi)和可比性等方面的監(jiān)管。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化對(duì)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和管理，使其能夠誠(chéng)實(shí)守信地開(kāi)展中介服務(wù)工作，發(fā)揮外部審計(jì)對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)行的服務(wù)和監(jiān)督作用，為準(zhǔn)則的修訂保駕護(hù)航。

（七）準(zhǔn)則修訂部門(mén)

在新準(zhǔn)則制定的過(guò)渡期內(nèi)，我國(guó)應(yīng)盡快啟動(dòng)修訂現(xiàn)行收入準(zhǔn)則工作。首先，應(yīng)設(shè)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界專(zhuān)家、學(xué)者及國(guó)際專(zhuān)業(yè)人士，組成人員要具有廣泛性和代表性。其次，要公開(kāi)準(zhǔn)則的修訂程序。在修訂收入準(zhǔn)則過(guò)程中應(yīng)公開(kāi)程序，廣泛征求、聽(tīng)取公眾的意見(jiàn)和建議，接受公眾的監(jiān)督。再次，主動(dòng)尋求與國(guó)際會(huì)計(jì)組織的合作。應(yīng)積極與和我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境相似、發(fā)展水平相當(dāng)?shù)男屡d經(jīng)濟(jì)體國(guó)家合作，開(kāi)展學(xué)術(shù)交流。最后，應(yīng)針對(duì)準(zhǔn)則內(nèi)容，重點(diǎn)關(guān)注IFRS15中所附指南，尤其是示范性例子，研究其與我國(guó)市場(chǎng)主體所從事業(yè)務(wù)和市場(chǎng)環(huán)境是否相關(guān)、是否具有適應(yīng)性。當(dāng)我國(guó)的交易環(huán)境和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容與其相類(lèi)似時(shí)，會(huì)計(jì)處理與IFRS15的規(guī)定實(shí)現(xiàn)內(nèi)在統(tǒng)一；反之應(yīng)實(shí)事求是地提出最符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)照搬IFRS15的規(guī)定。要建立溝通交流機(jī)制，積極向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)反映實(shí)際情況，對(duì)于不適應(yīng)我國(guó)國(guó)情和我國(guó)特有的一些在新準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)范的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，應(yīng)該積極爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)我國(guó)相關(guān)做法的認(rèn)可。

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