重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心 陳麗蓉 趙 玥

一、引言

內(nèi)部控制審計(jì)伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而誕生，各利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制有效性的關(guān)注，對(duì)真實(shí)有效內(nèi)部控制信息的需求等，都是內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的動(dòng)因。目前，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范性仍存在不足。從2011年開始，內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)入了分類分批實(shí)施階段，從自愿性內(nèi)部控制審計(jì)階段發(fā)展到自愿性與強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)并存階段，但仍有許多公司出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并不規(guī)范，報(bào)告質(zhì)量不高（周守華等，2013）。內(nèi)部控制的完善是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程，在規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注信息的可靠性（張龍平等，2009）。本文通過(guò)研究滬深兩市上市公司2012年和2013年履行社會(huì)責(zé)任與執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)之間的影響，分析履行社會(huì)責(zé)任對(duì)上市公司自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的驅(qū)動(dòng)作用。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）內(nèi)部控制審計(jì) 安然事件發(fā)生以后，公司治理逐漸受到各利益相關(guān)者的廣泛關(guān)注。作為公司治理的重要組成部分，內(nèi)部控制發(fā)揮著巨大作用。管理層在內(nèi)部控制建設(shè)中所肩負(fù)的責(zé)任不容忽視，SOX法案也明確提出了這一點(diǎn)。由于我國(guó)內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱、缺乏權(quán)威的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、利益相關(guān)者有關(guān)意識(shí)缺乏、內(nèi)部控制相關(guān)的法律法規(guī)有待完善，造成推行全面內(nèi)部控制審計(jì)困難重重（吳水澎，2000）。公司規(guī)模、股權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制缺陷、審計(jì)師選擇等都是影響上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的原因（盧曉宇等，2014）。內(nèi)部控制審計(jì)既可以單獨(dú)進(jìn)行，也可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，但需要注意兩者區(qū)別，防范風(fēng)險(xiǎn)（雷英等，2011）。從降低成本、提高內(nèi)部控制審計(jì)效率的視角出發(fā)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，能更加有效地完善、提高內(nèi)部控制審計(jì)（吳秋生等，2011），也能提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，同時(shí)提高審計(jì)效率（謝曉燕等，2009）。有效的內(nèi)部控制審計(jì)能提高公司的盈余質(zhì)量，與公司價(jià)值正相關(guān)（雷英等，2013；肖華等，2013）。研究企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的作用機(jī)制，具有重要的價(jià)值。

（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任 Bowen（1953）首次提出企業(yè)社會(huì)責(zé)任這一概念，開啟了研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任的熱潮。隨著對(duì)概念理解的不斷深入，對(duì)于企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的爭(zhēng)論（沈洪濤，2007），如何承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)后果等也進(jìn)行了進(jìn)一步研究（高漢祥等，2010）。將企業(yè)社會(huì)責(zé)任融入公司治理框架，內(nèi)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為，也有利于企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（高漢祥，2012），同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾怼Ｆ髽I(yè)自愿披露社會(huì)責(zé)任信息，能在一定程度上緩解信息不對(duì)稱問(wèn)題，增加信息透明度，降低資本成本，但目前企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露的真實(shí)性、有效性以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的質(zhì)量仍有待提高。

（三）履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響 企業(yè)能否有效地履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任與其企業(yè)自身內(nèi)部控制體系建設(shè)息息相關(guān)。一方面，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任認(rèn)知可以對(duì)員工產(chǎn)生積極影響，樹立良好的企業(yè)形象，保證內(nèi)部控制體系的建設(shè)和完善。另一方面，內(nèi)部控制制度的逐步完善也需要社會(huì)的監(jiān)督。在資源配置過(guò)程中，企業(yè)社會(huì)責(zé)任逐步成為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要組成部分。企業(yè)不只是履行對(duì)股東的責(zé)任，還包含履行對(duì)公司其他利益相關(guān)者以及社會(huì)的責(zé)任（李心合，2003），而執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)為保障各利益相關(guān)者利益提供了有效的保證。從各利益相關(guān)者的視角出發(fā)，將社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制體系相融合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部控制的有效性受到各利益相關(guān)者間接或直接的影響，各利益相關(guān)者也需要相應(yīng)的內(nèi)部控制制度來(lái)維護(hù)自身的合法權(quán)益（王海兵等，2011），直接或間接地促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施。因此提出假設(shè)：

假設(shè)1：企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行程度與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行狀況呈正相關(guān)關(guān)系

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源 本文以2012-2013年度我國(guó)滬深兩市主板上市公司作為樣本，選取原則如下：（1）由于金融保險(xiǎn)類公司與非金融保險(xiǎn)類公司差異性較大，因此剔除金融保險(xiǎn)業(yè)；（2）按《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的要求，剔除境內(nèi)外同時(shí)上市的公司；（3）根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，剔除主板上市公司中強(qiáng)制要求披露的公司，如中央和地方國(guó)有控股上市公司等；（4）剔除數(shù)據(jù)不可得的上市公司。剔除上述不符合要求的上市公司后，共得到891家上市公司。其中2012年452家，2013年439家。

（二）變量定義 本文選取如下變量：（1）被解釋變量。本文將自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）作為被解釋變量，表示上市公司是否執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，如果該上市公司執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)，則ICA=1，否則ICA=0。（2）解釋變量。衡量社會(huì)責(zé)任的方法有很多，如聲譽(yù)指數(shù)法、內(nèi)容分析法等。借鑒沈洪濤（沈洪濤等，2011）對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的度量，本文選擇每股社會(huì)貢獻(xiàn)值作為替代變量，而每股社會(huì)貢獻(xiàn)值的具體計(jì)算按照上交所2008年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)工作的通知》中的定義：每股社會(huì)貢獻(xiàn)值=每股社會(huì)貢獻(xiàn)值=（凈利潤(rùn)+所得稅費(fèi)用+營(yíng)業(yè)稅金及附加+支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金+本期應(yīng)付職工薪酬-上期應(yīng)付職工薪酬+財(cái)務(wù)費(fèi)用+捐贈(zèng)-排污費(fèi)及清理費(fèi)）／期初和期末總股數(shù)的平均值。（3）控制變量?？刂谱兞恐饕ǎ旱谝?，獨(dú)立董事比例（DB）。陶懷輪（2013）、方紅星等（2009）、楊光榮等（2007）研究均發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例與內(nèi)部控制審計(jì)呈顯著正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)相關(guān)規(guī)章制度可以得出，獨(dú)立性是獨(dú)立董事的重要特征，維護(hù)中小股東權(quán)利、保護(hù)他們的利益、對(duì)公司重大事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見是獨(dú)立董事的重要職責(zé)。因此，獨(dú)立董事比例越高的上市公司，內(nèi)部控制的健全程度越高，越有可能執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)。第二，董事會(huì)規(guī)模。借鑒方紅星等（2011）相關(guān)研究，本文用董事會(huì)人數(shù)表示董事會(huì)規(guī)模，認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)正相關(guān)。第三，股權(quán)集中度。本文認(rèn)為股權(quán)集中度越高，上市公司越有動(dòng)力執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)。本文選取TOP10作為股權(quán)集中度的衡量指標(biāo)。第四，資產(chǎn)負(fù)債率。代理成本理論認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率提高會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人與股東直接的代理成本增加，因此股東會(huì)尋求降低代理成本的途徑，執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)是降低信息不對(duì)稱的有效途徑。內(nèi)部控制審計(jì)與資產(chǎn)負(fù)債率呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系（賈宗武等，2011；陶懷倫等，2013），企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率越高，債權(quán)人也越需要企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，檢驗(yàn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性。因此，本文預(yù)期資產(chǎn)負(fù)債率與內(nèi)部控制審計(jì)正相關(guān)。第五，上市年限。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的不斷完善，相關(guān)法律法規(guī)不斷健全，與成立較早的上市公司相比，后期上市的公司更容易建立健全有效的內(nèi)部控制審計(jì)制度，本文將上市日期至樣本公司所在年數(shù)作為上市年限，并預(yù)期上市年限與內(nèi)部控制審計(jì)負(fù)相關(guān)。第六，上年度審計(jì)意見。公司治理的重要目標(biāo)之一是解決信息不對(duì)稱的問(wèn)題，信息披露是解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的重要措施，通過(guò)第三方審計(jì)的信息更加真實(shí)、有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，而有效的內(nèi)部控制制度是編制真實(shí)可靠財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。如果上一年度審計(jì)意見為非標(biāo)準(zhǔn)意見，間接說(shuō)明公司內(nèi)部控制存在缺陷，那么，管理層為了維護(hù)自身利益，就更不愿意披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見是影響內(nèi)部控制審計(jì)的重要因素，本文預(yù)期其與內(nèi)部控制審計(jì)呈正相關(guān)關(guān)系。研究變量的定義及度量如表1所示：

表1 變量選取情況表

（三）模型建立 本文構(gòu)建如下Logistic回歸模型，對(duì)假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證：

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) 2012-2013年樣本公司自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的總體情況如表2所示。在891個(gè)樣本公司中，共有236個(gè)樣本自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比26.49%，總體上自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)樣本的比例較低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司數(shù)目。其中2012年度自愿披露比例為19.56%，2013年度為37.13%，2013年度較2012年度相比有了較大提高，雖然總體披露比例還不夠大，但呈上升趨勢(shì)。由此可以說(shuō)明，上市公司在內(nèi)部控制制度逐步完善的過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度也不斷提高。表3給出了所有變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。其中，每股貢獻(xiàn)值（CSP）的均值為1.0038，說(shuō)明我國(guó)上市公司有履行社會(huì)責(zé)任的意識(shí)，但履行程度仍需提高。

表2 2012-2013年內(nèi)部控制審計(jì)的總體情況

表3 全樣本描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性分析 在本文中，使用Pearson雙尾檢驗(yàn)來(lái)測(cè)試變量間的相關(guān)性，結(jié)果如表4所示。由表可以看出：相關(guān)系數(shù)表明，內(nèi)部控制審計(jì)(ICA)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSP）顯著正相關(guān)，初步證實(shí)了我們的假設(shè)。控制變量中，董事會(huì)規(guī)模（BDS）、前10大股東持股比例（TOP10）以及審計(jì)意見（OP）與內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）在5%水平上顯著相關(guān)，獨(dú)立董事比例（DB）與內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）正相關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）、上市公司成立年限（AGE）與內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）負(fù)相關(guān)，但不具有統(tǒng)計(jì)顯著性。（2）樣本各自變量之間的相關(guān)系數(shù)都在0.4以下，有些自變量之間雖然呈顯著相關(guān)關(guān)系，但相關(guān)系數(shù)都不大，最大的為0.321，因此，我們認(rèn)為模型的解釋變量、控制變量之間不存在多重共線性。

表4 各變量間皮爾遜（Pearson）雙尾檢驗(yàn)（N=891）

（三）Logistic回歸分析 為了驗(yàn)證假設(shè)，本文運(yùn)用SPSS17.0對(duì)891個(gè)樣本進(jìn)行邏輯（Logistic）回歸，進(jìn)一步檢驗(yàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制審計(jì)之間的相關(guān)性。回歸結(jié)果如表5所示。表5是Logistic回歸分析結(jié)果，從回歸結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)：（1）上市公司企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制審計(jì)在1%水平上顯著正相關(guān)，這表明越愿意履行社會(huì)責(zé)任的上市公司，越愿意進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。本文假設(shè)得到驗(yàn)證。內(nèi)部控制是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要制度安排，企業(yè)各利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)是否建立有效的內(nèi)部控制關(guān)注程度日益上升。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，如何切實(shí)履行各利益相關(guān)者的社會(huì)責(zé)任成為維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要方面，各利益相關(guān)者也希望能通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)了解社會(huì)責(zé)任的履行情況，同時(shí)，管理者也希望通過(guò)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)向其他利益相關(guān)者傳遞其良好的完成了受托責(zé)任的信息。內(nèi)部控制比較好的企業(yè)更容易受到企業(yè)各利益相關(guān)者的信任，同時(shí)，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也需要企業(yè)更加積極的履行社會(huì)責(zé)任，因此，總的來(lái)說(shuō)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的越好，企業(yè)就越有動(dòng)力執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)。（2）控制變量中，董事會(huì)規(guī)模（BDS）、獨(dú)立董事比例（DB）、前10大股東持股比例（TOP10）、審計(jì)意見（OP）、上市公司成立年限（AGE）與內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）存在顯著相關(guān)關(guān)系。其中，董事會(huì)規(guī)模（BDS）、前10大股東持股比例（TOP10）、審計(jì)意見（OP）與上市公司是否執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）在1%水平上顯著正相關(guān)，與預(yù)期假設(shè)一致；獨(dú)立董事比例（DB）與上市公司是否執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）在5%水平上顯著正相關(guān)，與預(yù)期假設(shè)一致；上市公司成立年限（AGE）與上市公司是否執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)（ICA)在10%水平上顯著正相關(guān)，但與預(yù)期符號(hào)不一致，可能的原因是我國(guó)上市公司在推動(dòng)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，部分主板上市公司已要求強(qiáng)制執(zhí)行，為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地，成立時(shí)間越長(zhǎng)的公司，就越愿意執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)以向各利益相關(guān)者傳遞公司相關(guān)機(jī)制、內(nèi)部控制制度完善的信息。（3）控制變量中，資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）與上市公司是否自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)不存在顯著相關(guān)關(guān)系，但存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，與預(yù)期符號(hào)一致，相關(guān)系數(shù)為-0.461。

表5 回歸結(jié)果

五、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制審計(jì)是完善公司內(nèi)部控制制度，提高公司治理效應(yīng)，傳遞真實(shí)有效信息的重要制度安排。本文以2012-2013年上市公司為研究對(duì)象，選擇每股社會(huì)貢獻(xiàn)值衡量企業(yè)社會(huì)責(zé)任，以是否自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的程度與內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行狀況呈顯著正相關(guān)關(guān)系。研究表明，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行是執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力，有效的內(nèi)部控制能夠?qū)⒙男猩鐣?huì)責(zé)任內(nèi)化為企業(yè)行為。隨著社會(huì)對(duì)公眾企業(yè)的信息披露要求越來(lái)越高，社會(huì)責(zé)任履行較好的企業(yè)傾向于通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)取悅社會(huì)。通過(guò)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)利益相關(guān)者履行相關(guān)社會(huì)責(zé)任，進(jìn)而完善與之相關(guān)的內(nèi)部控制制度，也使得企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行得到更好的落實(shí)，也為我國(guó)推進(jìn)強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)作出努力。內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)起步時(shí)間較晚，在很多方面都存在不足，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量還有待提高。本文僅從利益相關(guān)者的角度對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行與內(nèi)部控制審計(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，也只是研究了在強(qiáng)制執(zhí)行與自愿執(zhí)行共存背景下，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)之間的關(guān)系。這是本文的研究局限，也是有待繼續(xù)研究的內(nèi)容。

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［10］雷英、吳建友、孫紅：《內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第11期。

［11］盧曉宇、梁成：《自愿性內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的影響因素探究》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2014年第2期。

［12］吳水澎、陳漢文、邵賢弟：《論改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第9期。

［13］雷英、吳建友：《內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究》，《審計(jì)研究》2011年第1期。

［14］王海兵等：《企業(yè)內(nèi)部控制的人本解讀與框架重構(gòu)》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第7期。

［15］吳秋生、楊瑞平：《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合研究》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第9期。

［16］高漢祥：《公司治理與社會(huì)責(zé)任:被動(dòng)回應(yīng)還是主動(dòng)嵌入》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第4期。

［17］張兆國(guó)、劉曉霞、張慶：《企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)管理變革》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第3期。

［18］沈洪濤：《公司特征與公司社會(huì)責(zé)任信息披露》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第3期。

［19］李心合：《利益相關(guān)者財(cái)務(wù)論》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第10期。

［20］沈洪濤、王立彥、萬(wàn)拓：《社會(huì)責(zé)任報(bào)告及鑒證能否傳遞有效信號(hào)？》，《審計(jì)研究》2011年第4期。

［21］孟曉俊、肖作平、曲佳莉：《企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露與資本成本的互動(dòng)關(guān)系》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第9期。