河南牧業(yè)經濟學院 李敏敏

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅自實施以來，一直被認為是對房地產收益影響較大的稅種之一。本文力圖從稅務籌劃的角度，來探討土地增值稅稅務籌劃空間，為房地產企業(yè)提供減少開支、增加利潤的途徑之一。

一、房地產企業(yè)土地增值稅稅務籌劃方法

（一）籌劃空間解析 土地增值稅是以增值額為計稅依據，增值額涉及到收入、可扣除項目，這兩個因素的計算結果直接影響稅率的高低，也就是影響納稅金額的大小。房地產開發(fā)過程復雜，時間長，且資金量大，數據龐雜，要想保住原有的高額利潤，務必要做好各項預算規(guī)劃，做好稅收方面的安排，這就為房地產企業(yè)土地增值稅提供了極大的籌劃空間。

（二）籌劃方法介紹 土地增值稅有許多具體的籌劃方法，但從根本上來看，就是控制增值額，以影響增值額的因素為切入點，找到合理、合法的辦法來降低增值率，從而降低應納稅額。歸納起來，從如下三方面著手進行籌劃：（1）分散收入法，就是在合法合理的情況下，在兩個或多個納稅人之間分列應稅所得或應稅財產而直接節(jié)稅的稅務籌劃技術。（2）增加扣除項目金額法，是在合法合理的情況下，增加扣除額而直接節(jié)稅或調整各個計稅期的扣除額而相對節(jié)稅的稅務籌劃。（3）稅率臨界點法，是土地增值稅稅法中規(guī)定的一定的比例標準，當應納稅額超過這一比例標準時，應按更高稅率納稅。此外，土地增值稅稅務籌劃還應結合稅收優(yōu)惠政策、推遲納稅時間等諸多方法，實現(xiàn)直接或間接減輕稅收負擔的目的。

二、房地產企業(yè)土地增值稅稅務籌劃運用

（一）分散收入

（1）訂立不同銷售合同，分別確認收入。

案例：A房產開發(fā)公刮銷售精裝修住宅房產300套，每套100平米，售價1萬元／平米（其中精裝修銷售價2000元／平米），總銷售額3億元（其中裝修收入6000萬元）。房產開發(fā)成本費用2．4億元，其中裝修成本3000萬元?；I劃前按精裝修房產銷售應納土地增值稅計算如表1所示。

籌劃思路：對精裝修房產項目，分別與客戶簽訂毛坯房銷售合同和裝修合同，對銷售毛坯房收入計繳土地增值稅，而裝修收入則無需繳納土地增值稅?；I劃后按毛坯房銷售應納入地增值稅計算如表2所示。

表1 籌劃前精裝修房產銷售應納稅額 單位：萬元

表2 籌劃后毛坯房銷售應納稅額 單位：萬元

（2）增加中間銷售環(huán)節(jié)，分散銷售收入。

案例：A房產開發(fā)公司購入一塊土地，購入價2000萬元，現(xiàn)準備轉讓給B房地產開發(fā)公司進行土地開發(fā)。轉讓價6000萬元。籌劃前應納土地增值稅計算如表3所示。

表3 籌劃前應納稅額 單位：萬元

籌劃思路：考慮增加中間環(huán)節(jié)，分散應稅收入。A公司將土地以4000萬元轉讓給其子公司，由該子公司再將土地以6000萬元價格轉讓給B公司。經籌劃后，A公司及其子公司應納土地增值稅計算如表4所示。與籌劃前相比，A公司及其子公司合計少納稅383．50萬元。

表4 籌劃后應納稅額 單位：萬元

（3）改變不動產轉讓方式，采用股權投資方式轉讓房產，享受免稅政策。

案例：A房產開發(fā)公司將開發(fā)建設的一棟寫字樓轉讓給B保險公司做辦公樓，轉讓價6000萬元，開發(fā)成本4000萬元。該項交易，A房產開發(fā)公司應納土地增值稅如表5所示。

表5 籌劃前應納稅額 單位：萬元

籌劃思路：A房產開發(fā)公司將該寫字樓作價6000萬元，作為實物資本投入B保險公司，經產權過戶到B保險公司之后，再將原A公司的所占股權以6000萬元平價轉讓給B公司。該項投資入股，免征土地增值稅。

（4）委托建房，免納土地增值稅。

案例：A公司建造一棟寫字樓，一部分自用，一部分擬銷售給B公司。銷售給B公司部分的寫字樓擬售價5000萬元，開發(fā)成本3000萬元，其中地價1000萬元。該項擬銷售交易中，籌劃前應納土地增值稅如表6所示。

表6 籌劃前應納稅額 單位：萬元

籌劃思路：A公司與B公司簽署一份合作建房合同，由A公司出地，地價為100O萬元，B公司支付寫字樓建造成本3000萬元，另給A公司建房手續(xù)費2000萬元。建成后雙方按約定比例分成自用。此案中，A公司仍取得收入5000萬元，根據文件規(guī)定，可以享受免交土地增值稅的優(yōu)惠政策?；I劃后與籌劃前相比節(jié)約土地增值稅稅款526．25萬元。

（二）增加扣除項目金額

（1）適當增補額外項目，以期增加成本費用項目，降低增值額。

案例：A房地產開發(fā)公司開發(fā)一項10萬平米普通標準住宅小區(qū)，正處于成本費用結算階段。該普通標準住宅小區(qū)成本費用包括：取得土地使用權所支付的金額3000萬元，房地產開發(fā)成本4000萬元，開發(fā)費用1000萬元，預計銷售收入稅費13000萬元，應交稅費715萬元。應交土地增值稅計算過程如表7所示。

表7 籌劃前應納稅額 單位：萬元

籌劃思路：A公司在原有項目基本完工，經測算，土地增值率為28．52%，大于20%但接近20%，預計繳納土地增值稅865．50萬元。經籌劃，A公司增建綠化帶和群眾健身器械，增設停車雨棚，進一步改善小區(qū)的生活環(huán)境，預計投入成本600萬元，使得增值率降為19．98%，低于20%，免證土地增值稅。較籌劃前增加成本600萬元，但免征土地增值稅865．50萬元，實際節(jié)約資金265．50萬元。

（2）合理籌劃代收費用，增加成本。

案例：A房地產開發(fā)公司開發(fā)的一項普通標準住宅，取得土地使用權支付金額400萬元，房產開發(fā)成本為1400萬元，房地產出售價格為2500萬元，代當地政府收取各種費用為200萬元。

籌劃思路：分別就是否將代收費用計入房產銷售價格，分兩種方案對比分析，哪種方案繳稅少，就選取哪種方案。籌劃方案對比分析如表8所示。

表8 籌劃方案對比 單位：萬元

可見，方案一將代收費用計入房價，增值率低于20%，免征土地增值稅：方案二代收費用不計入房價，單獨收費，增值率為21．51%，需要交納土地增值稅132．75萬元。方案一即使為此多交營業(yè)稅金及附加1l萬元，如果不考慮其他收益及影響，方案一較方案二節(jié)省稅款121．75萬元。此項稅務籌劃可以選擇將代售費用計入房價。

（3）巧妙安排利息費用支出。

案例：A房地產公司開發(fā)某項目取得土地使用權，支付金額2000萬元，開發(fā)成本4000萬元。開發(fā)過程中獲銀行貸款2000萬元，貸款利率7%。如果貸款為5000萬元，貸款利率不變，對利息支出如何安排。

籌劃思路：根據規(guī)定，利息費用支出的計算有兩種方法，第一種為據實扣除：即房地產開發(fā)費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×5%+允許扣除的利息費用：第二種在10%以內扣除：即房地產開發(fā)費用=（取得土地使用權支付的金額+房地產開發(fā)成本）×10%。根據籌劃思路，貸款金額為2000萬元，兩種扣除方式下的開發(fā)費用：一是據實扣除，則開發(fā)費用金額為440萬元；二是限額扣除，則開發(fā)費用金額為600萬元。限額扣除比據實扣除多列費用160萬元。如果貸款金額為3000萬元，兩種扣除方式下的開發(fā)費用據實扣除為650萬元限額扣除為600萬元。限額扣除比據實扣除少列費用50萬元。經過上述對比分析可以看出，企業(yè)負債率低，借款金額少，利息費用小，則選擇限額扣除；負債率高，借款金額多，利息費用大，則選擇據實扣除方法。

（4）轉移費用。

案例：A房地產公司開發(fā)某項目取得土地使用權，支付金額1000萬元，開發(fā)成本l000萬元。開發(fā)費用1000萬元，包括公司管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費等600萬元。售價6000萬元。

籌劃思路：將一部分開發(fā)費用600萬元計入開發(fā)成本中，這樣增加加計扣除基數，從而降低增值額，減少納稅?；I劃前后方案對比如表9所示。從表9可以看出，原本計入管理費用的工資性支出、辦公性支出，增大了開發(fā)成本，降低了增值額，節(jié)稅54萬元。

表9 籌劃方案前后對比 單位：萬元

（三）把握稅率臨界點減輕稅負

（1）利用20%增值率臨界點，免征土地增值稅。

案例：位于某縣城的恒中房地產開發(fā)公司按普通標準住宅建造一棟3.85萬平方米的商品房，現(xiàn)有兩種銷售方案：

方案一：按照2000元／平方米的價格出售，收入為7700萬元，扣除項目金額為6423．50萬元（其中；土地及房產開發(fā)成本5000萬元，稅費423．50萬元）。

方案二：按照2100元／平方米的價格出售，收入為8085萬元，扣除項目金額為6444．68萬元（其中：土地及房產開發(fā)成本5000萬元，稅費444．68萬元）。

籌劃思路：土地增值稅條例規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。這里的20%的增值額就是“臨界點”。

上述兩方案，單位售價相差100元／平米，但增值率處于20%上下，從而應納稅額也相差較大。如果售價提高取得收入與增加稅收相比，提高售價取得收入大于增加稅收，則為可取，否則不可取。籌劃方案計算應納稅額對比如表10所示。方案一較方案二的收入少385萬元，但無需繳納土地增值稅，方案二雖然收入較方案一多385萬元，但須繳納土地增值稅492.10萬元，實際比方案一多支出107.10萬元。所以應采納方案一。

表10 籌劃方案對比 單位：萬元

（2）歸納總結。假設銷售房價總額為S，土地及房地產開發(fā)成本為c，營業(yè)稅金及附加為5．5%S。

如果建造的是普通標準住宅增值率為20%以下，免征土地增值稅。即房價總額小于土地及房產開發(fā)成本1.6702倍，則房產增值額低于20%，如果開發(fā)銷售的普通標準住宅，可享受免稅政策。如果提高銷售價格，增值率大于20%，小于50%，可在3096稅率情況下，獲得更高收益。即房價總額大于土地及房產開發(fā)成本1.6702倍且小于2.1253倍，在稅率為30%的情況下，提高房價可獲得更大的收益。

同理，可計算得出，不同稅率情況下，提高房價可獲得更高收益：稅率在40%的情況下，增值率小于100%，房價小于土地及房產開發(fā)成本2.9213倍；稅率在50%的情況下，增值率小于200%，房價小于土地及房產開發(fā)成木4.6707倍；稅率在60%的情況下，增值率大于200%，房價大于土地及房產開發(fā)成本4.5707倍。

三、結論

本文對土地增值稅稅務籌劃分別從收入、扣除項目金額、稅率三方面進行案例比較分析。這些案例貫穿房地產企業(yè)的各個環(huán)節(jié)及企業(yè)內外部稅務籌劃。希望通過對這些稅務問題分析和總結，為房地產企業(yè)合理進行稅務籌劃提供一些參考。房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務問題比較復雜，實際工作中尚需結合企業(yè)實際情況，充分分析籌劃的理論和實際可操作性。希望通過對這些稅務問題分析和總結，為房地產企業(yè)合理進行稅務籌劃提供一些參考。

［1］蔡昌：《稅收籌劃》，立信會計出版社2008年版。

［2］李樹奇：《稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略珊》，云商大學出版社2007年版。

［3］梁云風：《戰(zhàn)略性稅收籌劃研究》，中國財政經濟出版社2006年版。