鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院 蔡曉恒

一、引言

二、KH航空公司存在的舞弊行為

近年來，媒體經(jīng)常曝出航空企業(yè)內(nèi)部舞弊案件，使得整個(gè)航空業(yè)界真正認(rèn)識(shí)到了自身反舞弊內(nèi)部控制機(jī)制的欠缺。KH航空公司最初成立時(shí)是民營企業(yè)，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)范圍的拓展，在行業(yè)內(nèi)的影響力也越來越大，最終實(shí)現(xiàn)了國有化過程。作為民營企業(yè)時(shí)，KH航空公司更加關(guān)注如何實(shí)現(xiàn)股東利益的最大化，因此其擴(kuò)張的步伐到了后期變得有些盲目，領(lǐng)導(dǎo)層完全控制了公司內(nèi)部的最佳資源并聯(lián)合舞弊，導(dǎo)致公司內(nèi)部控制體系完全癱瘓，資產(chǎn)損失嚴(yán)重，管理一直處于混亂低效的水平。當(dāng)前，KH航空公司盡管是以國企形式出現(xiàn)的，可仍然沒有完成轉(zhuǎn)型，想要實(shí)現(xiàn)真正意義上的良性發(fā)展還要經(jīng)歷很長(zhǎng)一段時(shí)間。這種轉(zhuǎn)型期是最容易滋生舞弊行為的階段，本文將選取幾個(gè)案例進(jìn)行詳細(xì)分析：

案例1：盜用旅客積分，謀取私利。X年X月，KH航空公司的內(nèi)審部門接到了長(zhǎng)期穩(wěn)定合作客戶SS公司的投訴，其在統(tǒng)計(jì)機(jī)票積分時(shí)，發(fā)現(xiàn)80%的積分已經(jīng)被盜用。KH航空公司立即展開了內(nèi)部調(diào)查，最后證實(shí)是機(jī)票銷售人員在操作過程中，刻意向客戶隱瞞了新增積分的累積情況，并在未征得客戶同意的情況下，利用積分換取免費(fèi)機(jī)票，但是卻重復(fù)向客戶收取了機(jī)票款。這種工作人員利用職位之便謀取私利的舞弊行為，不但令公司蒙受了經(jīng)濟(jì)損失，還使公司聲譽(yù)受到了很大損害。

案例2：已經(jīng)轉(zhuǎn)換崗位或者離職的員工，違規(guī)操作積分。KH航空公司實(shí)行定期的輪崗制，可是已經(jīng)轉(zhuǎn)換崗位的積分操作人員還是可以登錄系統(tǒng)進(jìn)行積分處理，謀取私利。

上述案例表現(xiàn)出KH航空公司反舞弊內(nèi)部控制存在以下問題：

（一）控制層面 具體為：（1）未能有效規(guī)范好積分兌換相關(guān)的審批控制；（2）機(jī)票銷售人員和客戶機(jī)票接收人員聯(lián)合舞弊，避開了應(yīng)有的審批程序；另外，機(jī)票銷售人員在系統(tǒng)中擁有的權(quán)限過高；（3）并未將操作人員和審批人員分離設(shè)置職位；（4）積分兌換管理內(nèi)部控制力度太小。KH航空公司對(duì)于積分的兌換以及換票數(shù)據(jù)并不太重視，因此，員工才有機(jī)會(huì)進(jìn)行舞弊。

（二）信息傳輸層面 具體為：（1）KH航空公司未做好和客戶的信息溝通工作，導(dǎo)致客戶在積分換里程的具體事項(xiàng)上一無所知，雙方存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱；（2）員工轉(zhuǎn)換工作崗位或者離職后，人力資源部沒有第一時(shí)間通知客票系統(tǒng)后臺(tái)操作管理員，導(dǎo)致權(quán)限取消操作嚴(yán)重滯后。

（三）內(nèi)部監(jiān)督層面 KH航空公司內(nèi)部監(jiān)督嚴(yán)重空白，導(dǎo)致過去幾年中，機(jī)票銷售人員能夠非常容易地進(jìn)行積分換票和退票操作，完全沒有受到任何監(jiān)督。

三、KH航空公司反舞弊內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建

（一）設(shè)置組織機(jī)構(gòu) 本文以內(nèi)部控制理論為基礎(chǔ)，結(jié)合KH航空公司的實(shí)際情況設(shè)計(jì)了如圖1所示的反舞弊內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)。

三是漸進(jìn)性。小學(xué)生自學(xué)方法的形成，有一個(gè)從無到有、從小到多、由淺到深、由復(fù)雜到簡(jiǎn)單、由生疏到熟練的循序漸進(jìn)的過程，教師在培養(yǎng)和訓(xùn)練的過程中必須投入極大的耐心和熱情，引導(dǎo)小學(xué)生主動(dòng)尋求規(guī)律性的自學(xué)方法，進(jìn)行反復(fù)運(yùn)用，促其熟練。

當(dāng)前，KH航空公司業(yè)務(wù)種類相對(duì)簡(jiǎn)單，且公司的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略也沒有太大變化，出于確保審計(jì)監(jiān)察部在工作中能夠保持完全獨(dú)立性的考慮，本文認(rèn)為其應(yīng)該將反舞弊內(nèi)部控制組織分成不同層次，具體為：首先，最高層組織。包括董事會(huì)及由其直接領(lǐng)導(dǎo)的反舞弊委員會(huì)，最高層組織的主要職能是通過公司內(nèi)部控制部門的工作匯報(bào)，找出公司當(dāng)前反舞弊內(nèi)部控制中存在的不足，并及時(shí)采取補(bǔ)救措施；其次，中層組織。重點(diǎn)部門是審計(jì)監(jiān)察部，主要職能是將反舞弊內(nèi)部控制的各項(xiàng)工作細(xì)化到各部門，并隨時(shí)監(jiān)督內(nèi)部控制實(shí)行過程中的不足，將工作的具體情況整理為報(bào)告提交至反舞弊委員會(huì)；最后，基層組織。包括公司的各業(yè)務(wù)部門，是反舞弊內(nèi)部控制的最基層組織，主要職能是配合公司各項(xiàng)反舞弊內(nèi)部控制制度的實(shí)施，并做好相應(yīng)記錄。

圖1 KH航空公司反舞弊內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)圖

（二）完善信息系統(tǒng)

（1）基礎(chǔ)層。其是系統(tǒng)的基本操作層面，主要功能是系統(tǒng)權(quán)限的分配與管理，為不同層次的用戶分配不同的權(quán)限，并綜合設(shè)定反舞弊內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)算模式、建立內(nèi)部控制系數(shù)矩陣等。

（2）業(yè)務(wù)層。其是系統(tǒng)的運(yùn)算層，系統(tǒng)將采集到的數(shù)據(jù)統(tǒng)一發(fā)送至后臺(tái)數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫再將數(shù)據(jù)分配至相關(guān)的運(yùn)算模塊，從而計(jì)算出公司當(dāng)前反舞弊內(nèi)部控制的各項(xiàng)細(xì)節(jié)情況，具體包括：內(nèi)部控制效果評(píng)估、內(nèi)部控制缺陷分析等。業(yè)務(wù)層可以將KH航空公司的反舞弊內(nèi)部控制完全電子化，使整個(gè)內(nèi)部控制流程清晰順暢，從而提升反舞弊內(nèi)部控制的實(shí)效性。

（3）展現(xiàn)層。其主要是將系統(tǒng)在業(yè)務(wù)層的運(yùn)算結(jié)果以報(bào)告的形式展現(xiàn)出來。KH航空公司領(lǐng)導(dǎo)層和內(nèi)部控制相關(guān)人員可以登錄系統(tǒng)查看反舞弊內(nèi)部控制的各項(xiàng)具體情況，從而及時(shí)了解公司當(dāng)前的反舞弊內(nèi)部控制工作成效，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行更加深入的交流與探討。

（三）優(yōu)化反舞弊內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)

（1）業(yè)務(wù)流程。基于KH航空公司的實(shí)際情況，本文認(rèn)為其在設(shè)計(jì)反舞弊內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程時(shí)可以細(xì)化工作。公司審計(jì)監(jiān)察部在此過程中發(fā)揮著重要作用，不但是具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行部門，還是絕對(duì)權(quán)威的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)督的對(duì)象甚至包括了自己部門。下文詳細(xì)分析審計(jì)監(jiān)察部應(yīng)如何設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程，從而提升工作的效率。

一是流程拆解。要拆解業(yè)務(wù)流程，首先就要對(duì)業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面細(xì)致地評(píng)估，從而精準(zhǔn)定位反舞弊調(diào)查與采購流程中存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素。第一步，結(jié)合KH航空公司的具體情況、行業(yè)相關(guān)指引等建立流程的初步框架；第二步，拆解流程可以細(xì)化的部分。需要強(qiáng)調(diào)的是，細(xì)化依據(jù)并不是流程的時(shí)間順序，而是要以各細(xì)化業(yè)務(wù)的審批操作為順序。以審計(jì)監(jiān)察部的內(nèi)部反舞弊調(diào)查為例：首先，對(duì)接到的客戶舉報(bào)或者投訴進(jìn)行初步調(diào)查與核實(shí)；其次，初步確認(rèn)具有真實(shí)性后，開展更加細(xì)致的調(diào)查取證工作；最后，根據(jù)取證結(jié)果，對(duì)客戶的舉報(bào)或者投訴制定相應(yīng)的內(nèi)部處理措施，并提交反舞弊委員會(huì)審批。不過，上述三個(gè)步驟并不非描述的那么簡(jiǎn)單，每個(gè)步驟都包含很多具體的子流程，而如何細(xì)化子流程也是亟需解決的重要課題。

二是流程細(xì)化。這里需要將反舞弊調(diào)查流程作為總的集合進(jìn)行分流與細(xì)化，并逐層分解，最終形成每個(gè)崗位都有自身的職責(zé)同時(shí)擁有對(duì)應(yīng)權(quán)限的局面，并明確整個(gè)過程中存在的關(guān)鍵問題，建立標(biāo)準(zhǔn)化的工作模式?；贙H航空公司的實(shí)際情況，該流程細(xì)化如表1所示：

表1 KH航空公司反舞弊調(diào)查流程細(xì)化表

三是流程確定。流程細(xì)化后，就可以將KH航空公司的反舞弊調(diào)查全過程清晰梳理出來，見圖2。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。結(jié)合KH航空公司的實(shí)際管理結(jié)構(gòu)，舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還是交由審計(jì)監(jiān)察部負(fù)責(zé)最為合適。本文深入分析當(dāng)前KH航空公司進(jìn)行的各類風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，認(rèn)為其采用的評(píng)估方法還是具有科學(xué)性的，只是在具體評(píng)估過程中操作可以再細(xì)化，這樣能夠有效提升風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，從而讓公司成功避免因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的損失。

一是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。KH航空公司在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要將公司內(nèi)部所有的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)列示出來，并找出可能存在風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，定義風(fēng)險(xiǎn)類型。導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的因素有很多，因此在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程中，KH航空公司需要采取系統(tǒng)化的措施，并注重風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)聯(lián)性。風(fēng)險(xiǎn)是公司內(nèi)外部元素共同作用產(chǎn)生的，因而其存在形式也很多變：可能是表露出來的，也可是能是隱蔽的；可能是一次性的靜態(tài)風(fēng)險(xiǎn)，也可能是連續(xù)性的動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)。因此，KH航空公司需要以現(xiàn)有流程為基礎(chǔ)，分析其中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，并匯總為風(fēng)險(xiǎn)清單；查明風(fēng)險(xiǎn)后，按照科學(xué)設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，將風(fēng)險(xiǎn)分為不同級(jí)別，按照公司的實(shí)際運(yùn)營和搜集到風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)，完善風(fēng)險(xiǎn)清單的細(xì)節(jié)。雖然識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的方法有很多，但是在實(shí)際應(yīng)用過程中還需要注意實(shí)操性與可行性的問題。結(jié)合KH航空公司的實(shí)際情況，本文建議采用表2所示的問卷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別：

圖2 KH航空公司反舞弊調(diào)查全過程

表2 KH航空公司反舞弊內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別表

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，KH航空公司當(dāng)前有不少業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，尤其是涉及現(xiàn)金交易和在線操作的業(yè)務(wù)，發(fā)生舞弊的可能性更高、風(fēng)險(xiǎn)更大?；诖?，KH航空公司必須規(guī)范這些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的操作，從而將舞弊風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平之內(nèi)。

二是風(fēng)險(xiǎn)分析。在正式開始評(píng)估前，企業(yè)必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)分析就是將上個(gè)環(huán)節(jié)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行細(xì)致的拆解，并深入分析導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的誘因、風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生的可能性、風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)對(duì)公司造成的影響等。其中，深入分析導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的誘因，是要了解具體有哪些因素形成了風(fēng)險(xiǎn)，公司的內(nèi)部控制機(jī)制是否存在不足；深入分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生的可能性，為后續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作好鋪墊。這就要求KH航空公司在分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)統(tǒng)一口徑，設(shè)定一致的衡量標(biāo)準(zhǔn)。本文通過調(diào)研，并對(duì)KH航空公司的舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析，認(rèn)為其可以采用表3所示的風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)：

三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)分析后，就要開始評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，借助比較風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別的具體評(píng)價(jià)結(jié)果排序風(fēng)險(xiǎn)，從而掌握其發(fā)生的可能性以及對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的實(shí)際影響嚴(yán)重程度。KH航空公司暫時(shí)還沒有獨(dú)立進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的能力，因此需要從公司外部聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估人員，并適當(dāng)結(jié)合公司內(nèi)部各管理層人員的意見，科學(xué)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。例如：在購買信息系統(tǒng)過程中，KH航空公司為了降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可以分散相關(guān)部門的決策權(quán)，具體的決策權(quán)分配如圖3所示。這種分權(quán)的形式能夠防止部門或者個(gè)人擁有過大的權(quán)利，在購買過程中與信息系統(tǒng)銷售人員聯(lián)合舞弊，從而降低公司可能遭受的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，也能提升舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性。

表3 KH航空公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)表

圖3 購買信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)權(quán)限分配圖

綜上所述，企業(yè)在識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)后，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)級(jí)，然后再細(xì)致分析導(dǎo)致舞弊行為出現(xiàn)的誘因，同時(shí)制定具有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。如果是對(duì)公司發(fā)展實(shí)際影響低，且發(fā)生幾率低的風(fēng)險(xiǎn)，那么公司并不用安排應(yīng)對(duì)措施，只需要在工作中多加注意即可；如果是對(duì)公司發(fā)展實(shí)際影響高，且發(fā)生幾率高的風(fēng)險(xiǎn)，那么公司需要采取措施回避；如果是對(duì)公司發(fā)展實(shí)際影響低，但發(fā)生幾率高的風(fēng)險(xiǎn)，那么公司可以通過一定的金融操作轉(zhuǎn)嫁這些風(fēng)險(xiǎn)；如果是對(duì)公司發(fā)展實(shí)際影響高，但發(fā)生幾率低的風(fēng)險(xiǎn)，那么公司可以采取防控措施隨時(shí)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的變化情況。實(shí)際工作中，建議KH航空公司將主要精力放在對(duì)公司發(fā)展實(shí)際影響高，且發(fā)生幾率也高的風(fēng)險(xiǎn)上，做好對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)的回避工作。

［1］姚曉蓉：《企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理制度總體框架構(gòu)建——以中國聯(lián)通公司為例》，《中國流通經(jīng)濟(jì)》2009年第8期。

［2］楊軍、韋秀長(zhǎng)：《抓好內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)——來自中國聯(lián)通的經(jīng)驗(yàn)》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2007年第16期。