□馬麗云 高紹福（副教授）（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361021）

一、引言

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作。自2012年8月1日起至2012年年底，國務(wù)院將“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至10個(gè)省市。2013年8月1日“營改增”范圍已推廣到全國試行。2014年1月1日起，國務(wù)院將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。試點(diǎn)以來，“營改增”稅制改革在減稅負(fù)、促轉(zhuǎn)型方面效果顯著，但是“營改增”涉及到營業(yè)稅和增值稅兩種稅制的良好對(duì)接和納稅人稅負(fù)均衡的難題，目前看來，無論從地方稅收及稅收征管還是試點(diǎn)企業(yè)的角度，“營改增”仍有諸多問題亟待解決。

二、“營改增”出現(xiàn)的問題及對(duì)策

（一）地方稅收及稅收征管方面存在的問題及對(duì)策

1.地方政府收入變得不確定?！盃I改增”后，原本屬于地方的營業(yè)稅將變成中央和地方共享的增值稅，這勢(shì)必會(huì)減少地方政府的財(cái)政收入，損害地方政府的利益，引發(fā)中央和地方的矛盾。按照慣例，地方減少的收入將通過轉(zhuǎn)移支付等辦法彌補(bǔ)，然而轉(zhuǎn)移支付會(huì)增加財(cái)政資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，程序復(fù)雜，而且很容易受到人為因素影響，因此增加了地方財(cái)政收入的不確定性。

針對(duì)地方政府收入降低而陷入財(cái)政困難的風(fēng)險(xiǎn)，本文建議隨著“營改增”的行業(yè)試點(diǎn)的推進(jìn)，應(yīng)考慮調(diào)整增值稅在中央和地方的分享比例，根據(jù)試點(diǎn)情況分析各省市對(duì)營業(yè)稅的依賴程度確定出一個(gè)合理的分享比例。除此之外應(yīng)當(dāng)為地方政府開辟更多的稅源，如加快推進(jìn)資源稅改革、房產(chǎn)稅制定和立法等，以此將“營改增”造成的地方政府減收的不利影響降到最低。

2.稅收管控難度進(jìn)一步加大。由于交通運(yùn)輸業(yè)納稅人分布廣、流動(dòng)性強(qiáng)、經(jīng)營復(fù)雜，在稅收征收上，地稅機(jī)關(guān)主要采取以票控稅的方式。試點(diǎn)前，交通運(yùn)輸業(yè)納稅人大多為代開票納稅人，他們?cè)诖_發(fā)票時(shí)繳納3%的營業(yè)稅，并按營業(yè)稅稅額附征7%的城建稅、3%教育費(fèi)附加和0.5‰的印花稅。“營改增”后，國稅機(jī)關(guān)出于代征會(huì)影響國稅機(jī)關(guān)社會(huì)滿意度、辦公場(chǎng)地狹小等考慮，不愿為地稅機(jī)關(guān)代征地方稅，造成了“營改增”納稅人在申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)只繳納增值稅，所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及印花稅無法同步征收，增加了源泉控管的難度和稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)上述問題，本文建議應(yīng)加大國地稅協(xié)調(diào)力度，積極建立國地稅代征機(jī)制，財(cái)稅部門在制定政策時(shí)，應(yīng)以納稅人需求為導(dǎo)向，優(yōu)化納稅服務(wù)的理念。

3.稅控機(jī)重復(fù)購置問題突出。隨著“營改增”試點(diǎn)的進(jìn)行，納稅人原來使用的地稅稅控機(jī)將被淘汰，納稅人需要購買新的稅控機(jī)，雖然購買稅控機(jī)的款項(xiàng)可以全額抵扣，但是造成資源的浪費(fèi)，不容小覷。

對(duì)此，建議有關(guān)部門在研發(fā)稅控機(jī)時(shí)，應(yīng)考慮地稅、國稅稅控機(jī)的兼容性，做到通過系統(tǒng)的更換而實(shí)現(xiàn)功能轉(zhuǎn)換，避免重復(fù)購買的問題出現(xiàn)，減少資源浪費(fèi)和不必要的麻煩。

4.部分稅收政策亟待完善。根據(jù)現(xiàn)行稅法，固定業(yè)戶應(yīng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，但由于貨物運(yùn)輸業(yè)長期流動(dòng)經(jīng)營的特殊性，機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌控稅源，要求納稅人在機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具發(fā)票，這給納稅人造成很大不便。除此之外，對(duì)部分稅收負(fù)擔(dān)增加的“營改增”納稅人給予過渡性的財(cái)政扶持政策不到位，部分稅負(fù)增加的企業(yè)反映：申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)助要求報(bào)送的材料不明確，報(bào)送的財(cái)政補(bǔ)助申請(qǐng)遲遲得不到回復(fù)，以至于企業(yè)沒有實(shí)際得到應(yīng)有的補(bǔ)助，給企業(yè)造成不小的損失。

針對(duì)貨物運(yùn)輸企業(yè)流行性強(qiáng)的特點(diǎn)，應(yīng)明確納稅人既可在機(jī)構(gòu)所在地又可在運(yùn)輸勞務(wù)提供地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。明確財(cái)政補(bǔ)助申請(qǐng)程序、所需的材料，開啟快捷的財(cái)政補(bǔ)助申請(qǐng)通道，讓稅負(fù)增加的企業(yè)盡快得到應(yīng)有的補(bǔ)助，切實(shí)維護(hù)納稅人權(quán)益，及時(shí)解決政策問題。

（二）試點(diǎn)企業(yè)在“營改增”過程中面臨的問題及對(duì)策

1.經(jīng)營性租賃企業(yè)減稅政策不徹底。此次進(jìn)入試點(diǎn)改革的六類現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率，其余五類稅率由5%的營業(yè)稅改為6%的增值稅。僅從營業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅改為增值稅的價(jià)外稅來看，稅基縮小了，五類企業(yè)承受的稅率大多在5.66%左右，如果再考慮抵扣因素，實(shí)際稅負(fù)變化是可以接受的。但與之相比，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)明顯偏重。

為了有效控制有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃企業(yè)的稅負(fù)，2012年6月29日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《稅收政策補(bǔ)充通知》規(guī)定：自2012年7月1日起，“營改增”后相關(guān)租賃企業(yè)以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營性租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以視同為小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法繳納增值稅。這樣一來，租賃行業(yè)稅率由原來5%的營業(yè)稅最終調(diào)整為增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率，稅負(fù)不僅沒有上升，比原來還下降了大約40%。不過，經(jīng)營性租賃行業(yè)的特殊扶持政策存在兩個(gè)制約因素：首先，享有簡易計(jì)稅方法的納稅人資產(chǎn)僅限于試點(diǎn)實(shí)施之前的存量資產(chǎn)，如果企業(yè)通過購進(jìn)新資產(chǎn)舉辦租賃業(yè)務(wù)則還是要繳納17%的增值稅，這顯然對(duì)租賃行業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模是不利的。其次，相關(guān)納稅人在選擇3%征收率的同時(shí)也必須同時(shí)選擇成為小規(guī)模納稅人，而放棄成為增值稅一般納稅人。不能再進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，無疑降低了政策的扶持力度。

針對(duì)上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)一步完善經(jīng)營性租賃企業(yè)的減稅政策，考慮允許新購進(jìn)資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)也按照簡易計(jì)稅方法實(shí)施納稅，而降低有形資產(chǎn)租賃服務(wù)一般納稅人的稅率更應(yīng)該是下一步政策調(diào)整的方向和重點(diǎn)。

2.融資租賃行業(yè)的減稅政策覆蓋面不全。經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)和商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這就意味著，稅負(fù)大約降低了40%。即便如此，問題仍然存在，因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中租入設(shè)備的承租方企業(yè)的法律地位不明確，其不能享受與出租方企業(yè)所具有的增值稅優(yōu)惠待遇。到目前為止，“營改增”融資租賃稅收政策關(guān)注焦點(diǎn)在出租方產(chǎn)業(yè)鏈中的供應(yīng)方，而不是作為需求方的承租方?？梢栽O(shè)想，完整的融資租賃產(chǎn)業(yè)鏈中上下游企業(yè)稅收優(yōu)惠政策迥異，其結(jié)果必定是供需不對(duì)稱。

既然融資租賃行業(yè)已經(jīng)納入“營改增”的范圍，出租方繳納增值稅，從法理上講，出租方的“租賃”行為就應(yīng)當(dāng)視同為增值稅的“銷售”行為，而承租方的承租行為就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“購買”行為。因此建議，下一步“營改增”政策調(diào)整時(shí)，一個(gè)考慮重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是融資租賃承租方的法律身份和稅負(fù)水平。具體而言，建議將融資租賃承租方也納入增值稅納稅人范圍，并根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

3.交通運(yùn)輸業(yè)部分企業(yè)稅負(fù)不增承諾未兌現(xiàn)。為了確?！盃I改增”試點(diǎn)改革的順利推行，中央在設(shè)計(jì)改革方案時(shí)承諾試點(diǎn)行業(yè)不因改革而利益受損。但是，從實(shí)際情況來看，相當(dāng)一部分交通運(yùn)輸業(yè)納稅人稅負(fù)較之前大幅上升，這是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)中的部分納稅人被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，名義稅率大幅度提高，而可稅前抵扣項(xiàng)目較少或由于某些地區(qū)還未進(jìn)入試點(diǎn)，開具的增值稅發(fā)票無法抵扣。

在目前的“營改增”試點(diǎn)改革中，交通運(yùn)輸業(yè)中受到?jīng)_擊最大的當(dāng)屬國際貨代服務(wù)業(yè)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2013年5月24日下發(fā)的 《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（以下簡稱37號(hào)文），忽略了國際貨代服務(wù)業(yè)的國際屬性及增值稅抵扣鏈條不完整的因素。37號(hào)文規(guī)定貨代企業(yè)必須取得增值稅專用發(fā)票才能抵扣，而國際貨代行業(yè)上游的國內(nèi)船東、航空公司和陸路運(yùn)輸企業(yè)從事國際貨物運(yùn)輸服務(wù)享受免稅或零稅率政策，運(yùn)費(fèi)無法提供增值稅專用發(fā)票，國外符合稅收協(xié)定免稅優(yōu)惠的船東和航空公司不需要繳納增值稅；海關(guān)、商檢等行政事業(yè)性收費(fèi)因未納入增值稅鏈條，開具的行政事業(yè)性收據(jù)均無法抵扣。這樣，貨代企業(yè)絕大部分收入無法取得增值稅專用發(fā)票而需要全額納稅。因抵扣鏈條斷裂使貨代企業(yè)面臨前所未有的壓力，而營改增新政策實(shí)施后，操作環(huán)節(jié)上有許多的問題不明確，也使貨代行業(yè)在相關(guān)政策和業(yè)務(wù)實(shí)際的“夾層”難以找到出口。目前，僅有一小部分國際貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)能夠開到增值稅票，且這塊占比非常小。近年來，從國內(nèi)到國際，都提倡推行多式聯(lián)運(yùn)，因此國際貨代業(yè)務(wù)中很多是采用多式聯(lián)運(yùn)的方式為客戶提供“一票到底，一站式服務(wù)”，而現(xiàn)在按征稅規(guī)定的分國內(nèi)段運(yùn)輸和國際段運(yùn)輸不同標(biāo)段，有的征收增值稅，有的實(shí)施免稅，就造成國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)鏈中不同環(huán)節(jié)的納稅混亂。

建議在設(shè)計(jì)針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè) “營改增”的進(jìn)一步方案時(shí)，應(yīng)考慮部分企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營的特點(diǎn)，適當(dāng)考慮將抵扣政策延伸到非試點(diǎn)地區(qū)。也可以通過優(yōu)惠政策的形式，例如增值稅即征即退、零稅率，或者視同小規(guī)模納稅人按照交易計(jì)稅方法納稅，切實(shí)讓滿足一定條件的交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的大幅下降。

三、“營改增”未來趨勢(shì)分析

“營改增”后，原來的部分營業(yè)稅納稅人雖然可能會(huì)在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，但是從長遠(yuǎn)來看，他們至少能夠獲得以下三項(xiàng)巨大的潛在“紅利”：

第一，進(jìn)入增值稅抵扣鏈條。由于增值稅一般納稅人能夠獨(dú)立開出增值稅專用發(fā)票，從過去經(jīng)驗(yàn)可以看出，企業(yè)成為增值稅納稅人能夠擴(kuò)大客戶隊(duì)伍。從長遠(yuǎn)來看，試點(diǎn)企業(yè)最終還是受益者。

第二，消除重復(fù)課稅。成為增值稅納稅人后，集團(tuán)內(nèi)部之間的關(guān)聯(lián)交易擺脫營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊病，值得一提的是公司購買的外包服務(wù)等同樣能夠進(jìn)入抵扣鏈條，從而促進(jìn)企業(yè)之間精細(xì)化和專業(yè)化的分工協(xié)作，有利于企業(yè)更好地完成目標(biāo)。

第三，整合行業(yè)資源?！盃I改增”后，部分相關(guān)行業(yè)迎來了整合高峰，在新一輪優(yōu)勝劣汰中其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)趁勢(shì)而起，落后企業(yè)被整合或淘汰，整個(gè)行業(yè)水平得到提升。

毫無疑問，就稅制而言，增值稅稅制設(shè)計(jì)更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營業(yè)稅?！盃I改增”是我國國民經(jīng)濟(jì)調(diào)結(jié)構(gòu)、上水平的必由之路。未來“營改增”將覆蓋到更多第三產(chǎn)業(yè)，隨著增值稅的擴(kuò)圍改革政策的進(jìn)一步完善，“營改增”必將得到更好的貫徹落實(shí)。

四、結(jié)語

短期內(nèi)“營改增”可能因?yàn)檎卟煌晟平o地方政府以及部分行業(yè)造成一定的沖擊。但是，隨著試點(diǎn)的不斷深入，稅改政策必然會(huì)不斷調(diào)整完善，且稅改本身的剛性色彩，從長遠(yuǎn)來看，綜合考慮各種因素以及“營改增”能給納稅人帶來各種現(xiàn)實(shí)和潛在的紅利，政策納稅人應(yīng)先遵從稅制改革計(jì)劃，積極配合“營改增”政策的實(shí)施。