（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇常州213164）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱《租賃》準(zhǔn)則）對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定比較籠統(tǒng)，很多學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)不一，尤其是對(duì)存在擔(dān)保余值的融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算與處理，尚有很大爭(zhēng)議。明確擔(dān)保余值條款存在的意義，分析其性質(zhì)，理清擔(dān)保余值對(duì)最低租賃付款額核算內(nèi)容的影響，對(duì)科學(xué)、正確、規(guī)范地處理存在擔(dān)保余值的融資租賃業(yè)務(wù)很有裨益。

一、承租人擔(dān)保余值性質(zhì)界定及其對(duì)最低租賃付款額計(jì)算的影響

《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定：“擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值?！睋?jù)此，可以將承租人擔(dān)保余值理解為 “由承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值提供擔(dān)保的部分”。對(duì)出租人而言，承租人擔(dān)保余值是對(duì)承租人的一種約束，是保障承租人合理、節(jié)制地使用租賃資產(chǎn)的一種手段；對(duì)承租人而言，承租人擔(dān)保余值是對(duì)出租人的一種保證，保證租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值不低于承租人擔(dān)保余值。租賃期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的實(shí)際余值與承租人擔(dān)保余值之間往往會(huì)不一致，實(shí)際余值高于或等于承租人擔(dān)保余值時(shí)，承租人的擔(dān)保責(zé)任自動(dòng)解除；實(shí)際余值低于承租人擔(dān)保余值時(shí)，承租人需要按照實(shí)際余值低于承租人擔(dān)保余值的金額支付擔(dān)保金。但是，在租賃期開始日，很難確定租賃期滿時(shí)承租人是否需要支付擔(dān)保金，以及需要支付多少擔(dān)保金。因此，承租人擔(dān)保余值的性質(zhì)應(yīng)屬于或有負(fù)債。

《租賃》準(zhǔn)則第八條明確指出：“最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng) （不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額?！笨梢?，準(zhǔn)則規(guī)定的最低租賃付款額的核算內(nèi)容包括租金、承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買價(jià)款。筆者認(rèn)為，承租人擔(dān)保余值屬于或有負(fù)債，在租賃期滿時(shí)是否支付以及支付金額不確定，因此無法也不應(yīng)將其計(jì)入最低租賃付款額。另外，在存在擔(dān)保余值的融資租賃合約中，不會(huì)同時(shí)簽訂優(yōu)惠購買權(quán)條款，因?yàn)槌凶馊诵惺箖?yōu)惠購買權(quán)后，租賃資產(chǎn)即為承租人的自有資產(chǎn)，為自有資產(chǎn)提供擔(dān)保沒有意義。綜上，最低租賃付款額的核算內(nèi)容只包括租金。

二、承租人對(duì)存在擔(dān)保余值的融資租賃業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理

（一）租賃期開始日的財(cái)稅處理。

1.確認(rèn)租入資產(chǎn)。根據(jù)《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定，租賃期開始日，承租人應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”（min{公允價(jià)值，最低租賃付款額的現(xiàn)值}+初始直接費(fèi)用）、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”（倒擠）科目；貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”（最低租賃付款額）、“銀行存款”（初始直接費(fèi)用的金額）科目。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)”?？梢?，融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的可能性很大，極有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定的“不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債”的情形。所以，在租賃期開始日，確認(rèn)固定資產(chǎn)形成的暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，即不做處理。

2.承租人擔(dān)保余值的核算。對(duì)于承租人擔(dān)保余值應(yīng)作為或有負(fù)債核算，如果承租人可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷未來將承擔(dān)多少擔(dān)保金，即符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)按估計(jì)的未來將承擔(dān)的擔(dān)保金額作如下會(huì)計(jì)處理：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。因此，因擔(dān)保而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)于實(shí)際支付擔(dān)保金時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除。在租賃期開始日，不允許稅前扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。如果承租人無法合理估計(jì)未來將承擔(dān)多少擔(dān)保金，則作為或有負(fù)債，不予確認(rèn)，只需在報(bào)表批注中予以披露。

（二）租金支付日的財(cái)稅處理?！蹲赓U》準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)按本期應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的金額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。對(duì)于本期應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的金額的確認(rèn)，準(zhǔn)則中給出了計(jì)算公式，筆者認(rèn)為此公式相對(duì)繁瑣且沒有抓住融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。對(duì)承租人而言，融資租賃就是一種借款業(yè)務(wù)，而未確認(rèn)融資費(fèi)用就是因借款而產(chǎn)生的利息，按照利息的計(jì)算公式，本期應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的金額=本金×實(shí)際利率×相應(yīng)期限，其中，本金為本期期初長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值，即長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初賬面余額（尚未償還的本息和）減去期初未確認(rèn)融資費(fèi)用（尚未支付的利息）的賬面余額；實(shí)際利率是使得最低租賃付款額的現(xiàn)值與初始直接費(fèi)用之和等于固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的利率。

支付租金時(shí)，承租人應(yīng)按約定的租金金額作如下處理：借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”（當(dāng)期租金）科目，貸記“銀行存款”科目。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除”。依據(jù)該規(guī)定，長(zhǎng)期應(yīng)付款沒有從稅前扣除的金額，由于長(zhǎng)期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值減去未來可以從稅前扣除的金額，因此，長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是，此處的“租金支出”包含本金及利息，本期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不能從利潤總額中扣除，應(yīng)作為計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)的納稅調(diào)增事項(xiàng)。

（三）計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理。前文已述，在存在擔(dān)保余值條款的融資租賃業(yè)務(wù)中，在租賃期開始日就可以斷定承租人在租賃期屆滿時(shí)不會(huì)取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)。另外，在簽訂租賃合約時(shí)確定的租賃期應(yīng)小于估計(jì)的租賃資產(chǎn)使用壽命，因此，存在擔(dān)保余值的融資租賃業(yè)務(wù)中，折舊期應(yīng)為租賃期。如果在承租過程中，由于資產(chǎn)狀況發(fā)生變化導(dǎo)致租賃資產(chǎn)尚可使用壽命短于剩余的租賃期，則應(yīng)視同會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

筆者在確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，是按照重新界定的最低租賃付款額計(jì)算的，并未將承租人擔(dān)保余值計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，因此，應(yīng)計(jì)折舊額，即固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是不含承租人擔(dān)保余值的。另外，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除”?？梢?，重新界定了最低租賃付款額后，會(huì)計(jì)處理和稅法處理在應(yīng)計(jì)折舊額的確定上是一致的，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。當(dāng)然，計(jì)算各期折舊額時(shí)，會(huì)計(jì)處理和稅法處理依然會(huì)因折舊方法、折舊年限的不一致，而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

（四）租賃期滿的會(huì)計(jì)處理。存在擔(dān)保余值的融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃期滿時(shí)，承租人需返還租賃資產(chǎn)給出租人。如果租賃資產(chǎn)的實(shí)際余值低于承租人擔(dān)保余值，承租人還需支付擔(dān)保金。

1.承租人返還租賃資產(chǎn)的處理。租賃期滿，承租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，按照租賃資產(chǎn)的歷史成本即初始入賬價(jià)值反映固定資產(chǎn)的減少，另一方面，反映已計(jì)提折舊的減少。會(huì)計(jì)處理為：借記 “累計(jì)折舊”科目，貸記 “固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

2.關(guān)于承租人擔(dān)保余值的處理。（1）租賃期滿，租賃資產(chǎn)的實(shí)際余值等于或高于承租人擔(dān)保余值，則承租人擔(dān)保責(zé)任自動(dòng)解除。租賃期開始日未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的，此時(shí)無需做任何會(huì)計(jì)處理。在租賃期開始日確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債的，應(yīng)按原已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的金額和遞延所得稅資產(chǎn)的金額分別作如下處理：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目；借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。 （2）租賃期滿，租賃資產(chǎn)的余值低于承租人擔(dān)保余值，承租人應(yīng)按租賃資產(chǎn)低于承租人擔(dān)保余值的金額支付擔(dān)保金。對(duì)于在租賃期開始日未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的，此時(shí)應(yīng)作如下處理：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

對(duì)于在租賃期開始日確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的，如果確認(rèn)的金額大于實(shí)際支付的擔(dān)保金的，應(yīng)視同前期差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整；如果確認(rèn)的金額小于實(shí)際支付的擔(dān)保金，則補(bǔ)足擔(dān)保金即可，會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”（補(bǔ)足的擔(dān)保金）、“預(yù)計(jì)負(fù)債”（原估計(jì)的擔(dān)保金）科目，貸記“銀行存款”（實(shí)際支付的擔(dān)保金）科目。

同時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均變?yōu)榱?，因此，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額也應(yīng)為零，所以應(yīng)按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額作如下處理：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。