◆龍朝暉　◆王安穎

“一帶一路”戰(zhàn)略框架下的中巴經(jīng)貿(mào)合作與稅收協(xié)調(diào)

◆龍朝暉◆王安穎

內(nèi)容提要：隨著“一帶一路”戰(zhàn)略構(gòu)想的出臺，中國-巴基斯坦經(jīng)貿(mào)合作不斷發(fā)展，加強(qiáng)中巴兩國稅收國際協(xié)調(diào)的呼聲也越來越高。文章論述了中巴兩國稅收國際協(xié)調(diào)的內(nèi)容和主要方式，分析當(dāng)前中巴稅收國際協(xié)調(diào)中的問題，提出我國可以通過協(xié)助巴基斯坦優(yōu)化涉外稅制、完善稅收協(xié)定和稅收饒讓抵免條款，提高兩國的稅收協(xié)調(diào)能力。

“一帶一路”；經(jīng)貿(mào)合作；稅收協(xié)調(diào)

中國和巴基斯坦具有十分深厚的友誼。1951年，中巴正式建交，巴基斯坦作為我國西部邊界上第一個與我國正式建交的國家，是我國六十余年外交史上唯一始終與我國保持友好關(guān)系的國家。此后的數(shù)十年，兩國政府與人民在政治、經(jīng)濟(jì)、社會各方面相互扶持、相互幫助，取得了一系列輝煌成果。隨著瓜達(dá)爾港經(jīng)營權(quán)交付以及我國“一帶一路”戰(zhàn)略構(gòu)想的出臺實(shí)施，兩國的經(jīng)貿(mào)合作必將更加密切。由于中巴兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會制度和意識形態(tài)不同，兩國的稅收制度也不相同，在國際經(jīng)貿(mào)往來中必然會涉及許多問題。國內(nèi)許多學(xué)者從多個角度對中巴經(jīng)貿(mào)合作進(jìn)行研究，其中，一些學(xué)者研究了巴基斯坦經(jīng)濟(jì)狀況、中巴戰(zhàn)略關(guān)系等宏觀問題，如鄭瑜和孫麗輝（2007）通過相關(guān)性檢驗(yàn)和多元回歸分析，對巴基斯坦近三十余年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化展開實(shí)證研究，認(rèn)為巴基斯坦應(yīng)拓展進(jìn)口市場、引進(jìn)技術(shù)設(shè)備、大力發(fā)展第二產(chǎn)業(yè)和旅游業(yè)。①龍朝暉：《廣東外資企業(yè)盈虧研究—分析框架、數(shù)據(jù)、模型與案例》，廣州：廣東教育出版社，2008年版?？桌麃啠?007）基于經(jīng)濟(jì)全球化，分析了中巴戰(zhàn)略關(guān)系新思維的產(chǎn)生背景及特點(diǎn)，并提出在新思維下，中巴戰(zhàn)略關(guān)系應(yīng)在傳統(tǒng)友好關(guān)系的基礎(chǔ)上更加突出經(jīng)貿(mào)合作，并通過加強(qiáng)對巴投資和能源合作，以新戰(zhàn)略思維共同面對全球化帶來的機(jī)遇和壓力。②龍朝暉，顏東娥：《中非經(jīng)貿(mào)合作中的稅制與協(xié)調(diào)》，《國際經(jīng)濟(jì)合作》，2010年第9期。胡寶明（2006）則討論了發(fā)展中巴關(guān)系的重要性。他認(rèn)為，地緣政治特征決定了中巴關(guān)系對彼此的重要性，而巴基斯坦的地理位置、特殊國情、穆斯林身份與其巨大的潛在市場和豐富的人力資源又決定了發(fā)展中巴關(guān)系的重要性，對中國崛起和戰(zhàn)略安全都有重要意義。③王惠榮，李哲威：《巴基斯坦當(dāng)?shù)囟惙ê喗榧岸悇?wù)籌劃探析》，《中國總會計師》，2011年第5期。徐長文（2006）認(rèn)為，目前，中巴經(jīng)貿(mào)發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入新時期，發(fā)展前景廣闊，雙方應(yīng)加強(qiáng)交流合作以建立中巴更緊密的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系、以擴(kuò)大兩國貿(mào)易均衡發(fā)展。④胡寶明：《試論發(fā)展中巴關(guān)系的重要性》，《南亞研究季刊》，2005年第1期。楊翠柏和王薇（2008）從《中巴自由貿(mào)易協(xié)定》中的原產(chǎn)地規(guī)則入手，通過深入研究和具體分析，認(rèn)為其仍然存在著缺乏靈活性、判斷標(biāo)準(zhǔn)過于單一等不足之處，建議借鑒歐美國家，實(shí)行差異化原產(chǎn)地規(guī)則并積極投身于區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化。①孔利亞：《經(jīng)濟(jì)全球化下中巴戰(zhàn)略關(guān)系的新思維》，《南亞研究季刊》，2007年第1期。也有不少文獻(xiàn)談到了中國西部大開發(fā)對發(fā)展中巴關(guān)系的影響。徐秋爽和尹翔（2006）認(rèn)為，西部大開發(fā)作為一個好的機(jī)遇，有助于中巴經(jīng)貿(mào)合作更上一層樓。②李濤，謝代剛，王亞南：《中·巴經(jīng)貿(mào)合作的機(jī)遇、挑戰(zhàn)和發(fā)展思路》，《亞太經(jīng)濟(jì)》，2007年第5期。李濤、謝代剛和王亞南（2007）則具體探討了隨著中國西部大開發(fā)經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心西移，四川省在中巴經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中的機(jī)遇、挑戰(zhàn)和發(fā)展思路。但對中巴貿(mào)易的研究主要停留在重要性分析和中巴經(jīng)濟(jì)政策現(xiàn)狀上，對稅收方面的研究較少。③徐長文：《加強(qiáng)友誼擴(kuò)大經(jīng)貿(mào)——中國與巴基斯坦的經(jīng)貿(mào)發(fā)展進(jìn)入新時期》，《國際貿(mào)易》，2006年第3期。王惠榮和李哲威（2011）對巴基斯坦的稅收體系和制度進(jìn)行了研究。他們通過研究巴基斯坦所得稅、銷售稅、聯(lián)邦消費(fèi)稅、關(guān)稅和增值稅五個稅種，提出了中國企業(yè)在巴基斯坦的稅收籌劃建議，包括合同拆分、預(yù)扣稅繳納、免稅證明等。④徐秋爽，尹翔：《中巴經(jīng)貿(mào)關(guān)系存在的問題及發(fā)展方向》，《南亞研究季刊》，2008年第2期。但在兩國稅收國際協(xié)調(diào)問題上，學(xué)者們的研究甚少提及。本文在分析中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，研究兩國稅收協(xié)調(diào)的重要性和主要形式，并基于雙方稅制不同帶來的問題，提出相應(yīng)的政策建議。

一、中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作現(xiàn)狀

（一）中巴兩國貿(mào)易現(xiàn)狀

21世紀(jì)以來，中巴貿(mào)易發(fā)展迅速。對巴基斯坦而言，中國是其第四大出口目的地和第一大進(jìn)口來源地、第一大貿(mào)易伙伴（2010-2011財年）；對中國而言，巴基斯坦是其在南亞地區(qū)的第二大貿(mào)易伙伴，雙方來往密切，有較好的合作前景。2014年，中巴雙邊貿(mào)易總額為160.06億美元，同比增長12.57%。其中，中國對巴基斯坦出口132.48億美元，增長20.23%；中國自巴基斯坦進(jìn)口27.58億美元，下降13.81%；貿(mào)易差額104.9億美元，增長34.16%。

近十年中國-巴基斯坦雙邊貿(mào)易統(tǒng)計簡表　單位：億美元

中巴兩國貿(mào)易額的持續(xù)增長，有助于推動兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高巴基斯坦人民生活水平。兩國的進(jìn)出口商品結(jié)構(gòu)也根據(jù)國際分工進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)口方面，2010-2011財年，我國向巴基斯坦進(jìn)口（巴基斯坦對我國出口）總額為16.34億美元，進(jìn)口產(chǎn)品以棉紗、棉布、棉花等紡織材料和非鐵類礦石/砂、原料礦物（除鹽類外）等礦產(chǎn)品為主，前十類進(jìn)口產(chǎn)品合計貿(mào)易額為14.9億美元，占全部進(jìn)口產(chǎn)品的91.18%。其中，棉紗是第一大進(jìn)口產(chǎn)品，占進(jìn)口總額的55.98%。第二大進(jìn)口產(chǎn)品為棉布，占進(jìn)口總額的8.41%。

出口方面，中國向巴基斯坦出口的產(chǎn)品主要集中在機(jī)械設(shè)備和化工產(chǎn)品方面，且比重不斷上升。2010-2011財年，中國向巴基斯坦出口產(chǎn)品總額57.89億美元，主要為機(jī)械設(shè)備及配件、化學(xué)元素及化合物、人造纖維紗線、鋼鐵及其制品、化工原料及制品、植物合成纖維、人造纖維布等，合計42.07億美元，占全部出口產(chǎn)品總額的72.57%。其中，占首位的是機(jī)械設(shè)備及其配件，出口貿(mào)易額為21.2億美元，占出口總額的36.62%。增長最快的是人造纖維布，與上一年度相比增長了298.2%。

（二）中資企業(yè)對巴基斯坦投資現(xiàn)狀

中巴兩國具有深厚的友誼，兩國政治上“盟友”般的關(guān)系使得不少中資企業(yè)積極投資巴基斯坦，開店辦廠。僅2015-2016財年第一季度，巴基斯坦接受的中資企業(yè)直接投資額達(dá)1.8億美元，占該季度外資企業(yè)直接投資額的88%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過歐美各國。

改革開放以來，中巴兩國政府簽署了一系列的文件，強(qiáng)化雙方相互開放程度，鼓勵中資企業(yè)到巴基斯坦投資建設(shè)。1989年，中巴雙方簽訂《中華人民共和國政府和巴基斯坦伊斯蘭共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，明確中巴雙方實(shí)行稅收雙邊饒讓抵免。2009年，中巴雙方簽訂了《中國-巴基斯坦自由貿(mào)易區(qū)服務(wù)貿(mào)易協(xié)定》，這是兩國貿(mào)易史上各自對外國開放程度最高、內(nèi)容最全面的自貿(mào)區(qū)服務(wù)貿(mào)易協(xié)定，涵蓋貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易和投資等全方位內(nèi)容。截至2015年6月，在巴基斯坦的主要中資企業(yè)共有66家，主要集中在伊斯蘭堡、拉合爾、卡拉奇等地區(qū)，涵蓋通訊、航空、石油化工、鋼鐵、制造、金融、工程等行業(yè)，其中包括中國移動、華為技術(shù)、中興電信、TCL等大型企業(yè)。2006年，中巴雙方簽署了設(shè)立聯(lián)合投資公司的備忘錄。中巴投資公司擁有2億美元的注冊資本，主要提供項目融資、股權(quán)投資、融資租賃、擔(dān)保服務(wù)。2014年，中方對巴非金融類直接投資金額達(dá)10.0918億美元，同比增長739.4%。2014年12月底，中資存量為32.41億美元。

二、中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作中稅收協(xié)調(diào)的必要性

由于每個國家都具有以國家主權(quán)為根據(jù)的稅收管轄權(quán)，各個獨(dú)立國家都不會輕易放棄自己的稅收管轄權(quán)。因此，隨著中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作的迅速發(fā)展，也會出現(xiàn)稅收矛盾或國際稅收問題，這些問題最好的解決辦法就是相互協(xié)商或合作。在中巴雙方簽署稅收協(xié)定和服務(wù)貿(mào)易協(xié)定的基礎(chǔ)上，中巴兩國之間的稅收協(xié)調(diào)也就越來越迫切和必要了。

（一）稅收國際協(xié)調(diào)有利于中巴兩國經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展

中國與巴基斯坦都屬于發(fā)展中國家，雙方的經(jīng)貿(mào)合作符合雙方的根本利益。巴基斯坦的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r并不穩(wěn)定，雖然中國經(jīng)濟(jì)在改革開放后持續(xù)發(fā)展，但與發(fā)達(dá)國家相比還有較大差距。當(dāng)發(fā)達(dá)國家技術(shù)進(jìn)步的速度超過發(fā)展中國家吸收技術(shù)的速度時，兩者之間差距還會 擴(kuò)大。中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作有利于雙方的持續(xù)發(fā)展，有利于更有效地參與國際分工與合作，而中巴稅收國際協(xié)調(diào)則有利于促進(jìn)雙方經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展。因此，中巴雙方都應(yīng)該共同成為稅收國際協(xié)調(diào)的積極參與者。

（二）稅收國際協(xié)調(diào)是中巴國際經(jīng)濟(jì)交流的需要

中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作的發(fā)展不僅表現(xiàn)為國際貿(mào)易額迅速增長、貿(mào)易結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化調(diào)整，還表現(xiàn)為近年來中資企業(yè)對巴基斯坦投資的增長，合作領(lǐng)域的不斷拓展和服務(wù)貿(mào)易與勞務(wù)輸出不斷發(fā)展，并涉及雙方經(jīng)濟(jì)活動的多個領(lǐng)域。因此，中巴經(jīng)貿(mào)合作要求避免兩國間的雙重征稅，要求兩國稅制互相銜接，要求公平稅負(fù)、無稅收歧視，使中巴之間稅收國際協(xié)調(diào)成為必然。

（三）中巴稅收國際協(xié)調(diào)具有多方面積極作用

1.稅收國際協(xié)調(diào)可以協(xié)調(diào)各國之間的稅收管轄權(quán)，有效地消除或減輕雙重稅收管轄權(quán)下對納稅人的重復(fù)征稅，從而有利于促進(jìn)兩國間投資貿(mào)易往來。

2.稅收國際協(xié)調(diào)可以協(xié)調(diào)各國的各種增稅或 減免稅措施，避免由此而對中巴國際貿(mào)易和國際投資產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響以及資源配置扭曲。

3.稅收國際協(xié)調(diào)可以協(xié)調(diào)各國可能的稅收競爭，避免兩國可能的競爭性稅收政策演變成無休止的爭斗。

4.稅收協(xié)調(diào)可以為一方居民在另一方的經(jīng)營活動提供法律保障，以有效解決涉稅爭議，維護(hù)自己的合法權(quán)益。

5.稅收協(xié)調(diào)可以構(gòu)建合作雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間合作的法律框架，有利于促進(jìn)國際稅務(wù)合作。

因此，隨著中國與巴基斯坦兩國投資、貿(mào)易合作的發(fā)展，雙方稅收國際協(xié)調(diào)的工作日益必要。

三、中巴兩國稅收國際協(xié)調(diào)的內(nèi)容和主要形式

（一）中巴兩國稅收國際協(xié)調(diào)的內(nèi)容

中巴兩國的稅收國際協(xié)調(diào)的內(nèi)容涉及稅收管轄權(quán)、稅收制度、稅收政策和稅務(wù)合作。

1.稅收管轄權(quán)是每一個主權(quán)國家專屬的稅收征管權(quán)力，當(dāng)中國與巴基斯坦在經(jīng)貿(mào)合作中發(fā)生稅收管轄權(quán)交叉、沖突時，就需要雙方通過稅收國際協(xié)調(diào)來解決矛盾。

2.兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，就會存在稅收制度的差別，這些差別會影響中巴兩國國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的正常發(fā)展，可以通過稅收國際協(xié)調(diào)優(yōu)化稅收制度。

3.由于兩國稅收政策的影響，可能導(dǎo)致中巴經(jīng)貿(mào)合作中經(jīng)濟(jì)資源扭曲，因此需要通過稅收國際協(xié)調(diào)，促使雙方在重大問題上采取一致的稅收政策。

4.隨著中巴經(jīng)貿(mào)合作的發(fā)展，人員流動頻繁，物流、資金流和信息流也非常活躍，雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也會面臨跨國避稅的難題，雙方應(yīng)通過稅收情報交換、稅務(wù)高級人員的交流和加強(qiáng)跨國稅收管理的合作等方法，努力堵塞漏洞，減少稅收流失。

（二）中巴稅收國際協(xié)調(diào)的主要形式

中巴兩國稅收國際協(xié)調(diào)的主要形式為稅制改革、稅收宣言、稅收協(xié)定、區(qū)域協(xié)調(diào)和國際組織協(xié)調(diào)。

1.稅制改革是特定主權(quán)國家通過改革本國稅制，使國內(nèi)稅制適應(yīng)稅收國際潮流，促進(jìn)國際經(jīng)貿(mào)的發(fā)展。2007年7月開始，巴基斯坦對金融類企業(yè)、國有企業(yè)和私人企業(yè)征收35%的企業(yè)所得稅，對營業(yè)額在2億盧比以內(nèi)的小企業(yè)征收20%的所得稅，可選擇按利潤或合同額納稅。2008年，我國也將企業(yè)所得稅的稅率從33%降到25%。各國稅制改革是一種主動性稅收國際協(xié)調(diào)，是單方面行為、自主性稅收協(xié)調(diào)，不直接涉及具體對應(yīng)的國家稅收關(guān)系。巴基斯坦政府出臺了《2010年增值稅法》，擬自2010-2011財政年度（始于2010年7月1日）開始對所有商品和服務(wù)征收增值稅，稅率暫定為15%。實(shí)施近20年的《1990年銷售稅法》將被廢除，《聯(lián)邦消費(fèi)稅法》也將作適當(dāng)調(diào)整。推行增值稅制度是巴基斯坦政府稅制改革的重要部分，也是巴基斯坦政府增加稅收收入和改善財政狀況的重要舉措。根據(jù)《增值稅法》，巴基斯坦稅務(wù)部門將在每一個商業(yè)環(huán)節(jié)（包括生產(chǎn)、流通和消費(fèi)）的增值部分征稅，而此前的銷售稅則只在最終銷售給消費(fèi)者的環(huán)節(jié)上才征收。巴基斯坦《增值稅法》還大大壓縮了免稅商品清單，《銷售稅法》中70%～80%的免稅商品被取消。此外，各類農(nóng)產(chǎn)品也將納入增值稅范疇。

2.稅收宣言是幾個國家聯(lián)合宣布一項稅收政策的主張，簡單、明了地表明有關(guān)國家的原則、立場。例如，2001年亞太經(jīng)合組織在上海會議上宣稱，在APEC區(qū)域內(nèi)對電子商務(wù)暫不征收關(guān)稅。①楊翠柏，王薇：《<中巴自由貿(mào)易協(xié)定>原產(chǎn)地規(guī)則研究》，《南亞研究季刊》，2008年第4期。隨著中巴經(jīng)貿(mào)合作的進(jìn)一步發(fā)展，中國和巴基斯坦也可以就跨境電子商務(wù)等問題發(fā)表稅收宣言。

3.國際稅收協(xié)定是國與國之間簽訂的分配稅收管轄權(quán)及進(jìn)行稅收合作的規(guī)范，簽訂國際稅收協(xié)定是當(dāng)前世界各國處理稅收關(guān)系的普遍做法，其特點(diǎn)是尊重締約國雙方的稅收管轄權(quán)和各自的稅制現(xiàn)狀。中巴兩國已分別于1989年和2006年簽訂了《中華人民共和國政府和巴基斯坦伊斯蘭共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》以及《中國-巴基斯坦自由貿(mào)易協(xié)定補(bǔ)充議定書》，對兩國關(guān)稅和所得稅進(jìn)行了積極的協(xié)調(diào)。

4.國際組織協(xié)調(diào)是通過權(quán)威性的國際組織，指導(dǎo)、規(guī)范和協(xié)調(diào)各國稅收關(guān)系，將來還可能存在國際組織的稅款征收。目前，世貿(mào)組織、經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織和歐盟直接參與了稅收國際協(xié)調(diào)的各種事務(wù)，聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會理事會曾建議聯(lián)合國秘書長向成員國發(fā)出提議，成立稅收合作委員會。中巴兩國在稅收國際組織協(xié)調(diào)的問題上，也應(yīng)該加強(qiáng)合作，共同維護(hù)發(fā)展中國家的利益。

四、中巴兩國稅收協(xié)調(diào)中存在的問題

（一）巴基斯坦涉外稅制中的稅收政策問題

隨著中巴自由貿(mào)易區(qū)的建設(shè)發(fā)展與雙方貿(mào)易水平的不斷提升，中資企業(yè)對巴基斯坦的投資將會不斷增長。對于外商投資，巴基斯坦主要實(shí)行國民待遇原則，即外國企業(yè)與外國人和巴基斯坦當(dāng)?shù)毓炯皣裢燃{稅。投資領(lǐng)域方面，除了限制投資的少數(shù)部門外，外資可以投資巴基斯坦所有領(lǐng)域，與本國投資者享有同等待遇，并且外資股權(quán)比例不受限制。

除此之外，巴基斯坦同時也給予外商投資一定的稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵外商到巴投資。外商在巴投資，可享受到設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅、初期折舊提存、版權(quán)技術(shù)服務(wù)費(fèi)等方面優(yōu)惠政策。2009年，中巴簽署《中國-巴基斯坦自貿(mào)區(qū)服務(wù)貿(mào)易協(xié)定》，巴基斯坦將向我國投資者開放全部12個主要服務(wù)部門中的11個，共102個分部門，其中包括5個新開放的主要服務(wù)部門。外商在巴基斯坦的21個出口加工區(qū)（已建成6個）和特別經(jīng)濟(jì)區(qū)投資也可享受各種優(yōu)惠政策，但各個出口加工區(qū)的政策各不相同，并無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

對赴巴投資的中資企業(yè)而言，如何利用目標(biāo)加工區(qū)的稅收優(yōu)惠政策與中巴雙方稅收國際協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化與雙方合作共贏，是兩國稅收合作協(xié)調(diào)中需要解決的重點(diǎn)問題。

（二）中巴兩國企業(yè)所得稅、增值稅協(xié)調(diào)問題

隨著《中國-巴基斯坦自貿(mào)區(qū)服務(wù)貿(mào)易協(xié)定》的簽署與完善，可預(yù)見會有越來越多的中資企業(yè)投資到巴基斯坦的服務(wù)部門中。截止至2014年12月底，我國企業(yè)累計在巴簽訂承包工程合同額332.69億美元，營業(yè)額279.16億美元，在巴各類勞務(wù)人員7959人。

中巴兩國的所得稅仍存在一定的差異。盡管中巴雙方近年來均致力于降低企業(yè)所得稅率，但巴基斯坦的企業(yè)所得稅率仍高達(dá)35%，比中國高10個百分點(diǎn)（以普通企業(yè)所得稅率25%計算），同時遠(yuǎn)高于全球企業(yè)所得稅平均稅率水平24.99%。除了一般的所得稅外，巴基斯坦還對年收入超2.5億盧比的高所得企業(yè)另外加成增稅，同時對股息紅利所得、財產(chǎn)所得、出售證券投資收益等項目單獨(dú)征稅，存在著征稅稅率過高、稅基過寬、稅級繁復(fù)等問題。這些問題將影響我國企業(yè)的投資熱情，進(jìn)而影響雙方經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的可持續(xù)發(fā)展。

中巴兩國的增值稅制存在差異。首先，類型不統(tǒng)一。中國目前實(shí)行消費(fèi)型增值稅，有利于鼓勵投資，消除重復(fù)征稅。而巴基斯坦實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，不能抵扣購入固定資產(chǎn)的價值和折舊，雖然在短期內(nèi)增加了財政收入，但是加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。由于出口產(chǎn)品中固定資產(chǎn)所含稅款沒有抵扣，還會提高價格水平，降低其國際市場競爭力。其次，稅基差異較大。中國“營改增”尚在擴(kuò)圍之中，而巴基斯坦已將范圍擴(kuò)大到了多項服務(wù)業(yè)；中國對小規(guī)模納稅人采用簡化管理與低稅率課稅相結(jié)合的辦法，實(shí)行統(tǒng)一稅率3%，而巴基斯坦不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。第三，中國增值稅實(shí)行基本稅率17%和低稅率13%，巴基斯坦基本稅率為16%，少數(shù)產(chǎn)品的稅率提升至18.5%或21%。中國未對全部出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率政策，而巴基斯坦對全部出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率。

（三）中巴兩國稅收饒讓抵免問題

稅收饒讓抵免，是指通過國際稅收協(xié)調(diào)，承認(rèn)締約國一方給予另一方企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠的部分視同已經(jīng)繳納，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。1989年，兩國政府簽署了稅收協(xié)定，明確雙方互相實(shí)行雙邊饒讓抵免政策。長期以來，該政策在鼓勵雙方經(jīng)貿(mào)往來、中資企業(yè)在巴投資建廠方面發(fā)揮了積極的作用。然而，該文件自簽署施行以來已近30年，隨著世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易局勢的變化，中巴雙方宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收制度也在改革變化，該協(xié)定未必具有當(dāng)年同等的激勵作用。為實(shí)現(xiàn)中巴雙方國際經(jīng)貿(mào)合作的長足發(fā)展，鼓勵中資企業(yè)赴巴投資辦廠，有必要對稅收協(xié)定予以補(bǔ)充和更新，使之更符合時代需要。

（四）中巴兩國稅收協(xié)調(diào)能力問題

長期以來，中巴兩國在稅收方面的交流和合作取得了較好的成果，雙方簽署的稅收文件為提高中巴雙方稅收協(xié)調(diào)能力做出了積極貢獻(xiàn)。但是，需要認(rèn)識到，我國在中巴雙方稅收協(xié)調(diào)的問題上還有很長的路要走，雙方還將面臨一系列的問題。中巴兩國有著堅固的友誼和相似的發(fā)展歷史，同屬于發(fā)展中國家。作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，中國在國際稅收協(xié)調(diào)上更應(yīng)代表發(fā)展中國家的稅收利益，向發(fā)達(dá)國家發(fā)聲，并制定符合發(fā)展中國家利益的國際稅收協(xié)調(diào)文件，這些都需要中巴雙方的共同合作。

中巴雙方的稅收協(xié)調(diào)，關(guān)系到兩國的稅收制度、稅收管轄權(quán)等問題，既是稅收問題，也是國際經(jīng)貿(mào)問題、國際事務(wù)問題，需要跨學(xué)科復(fù)合型人才的參與、支持。中巴雙方稅收協(xié)調(diào)既要從微觀層面處理具體的稅收問題，又要從宏觀層面把握國際經(jīng)貿(mào)與政治關(guān)系的關(guān)鍵。這要求研究人員既要對中巴兩國的稅制稅法有著較為深入的了解，又要對中巴兩國的政治和經(jīng)貿(mào)關(guān)系有著深入的研究；既要懂得稅收、財會，又要懂得巴基斯坦的語言、文化。目前，我國在這一方面的研究還是較為薄弱的，缺乏相關(guān)的專門性人才，難以適應(yīng)中巴雙方加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)能力的需要。

五、加強(qiáng)中巴兩國稅收協(xié)調(diào)的政策建議

（一）協(xié)助巴基斯坦完善涉外稅制

根據(jù)中國30多年來改革開放的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，協(xié)助巴基斯坦完善涉外稅制，促進(jìn)巴基斯坦對外開放、擴(kuò)大稅基和增加稅收收入。改革開放以來，為了能夠在較短的時間內(nèi)吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，中國曾經(jīng)在較長的時間內(nèi)實(shí)行內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制度，并給予外資企業(yè)超國民待遇的稅收優(yōu)惠。這一政策在一定時期內(nèi)發(fā)揮了積極作用，但也對內(nèi)資企業(yè)造成了影響。2008年，中國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度“合二為一”，對外資企業(yè)不再給予所得稅稅收優(yōu)惠。但由于此時招商引資已較為成熟，加之我國宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行良好，兩稅“合二為一”并沒有對外資企業(yè)和外商對華投資造成很大影響。

隨著中巴兩國經(jīng)貿(mào)合作的不斷加強(qiáng)，巴國政府可以借鑒我國改革開放引進(jìn)外資過程中涉外稅制改革的經(jīng)驗(yàn)，完善自身涉外稅制。在起步階段，可以在一定范圍內(nèi)對外資企業(yè)實(shí)現(xiàn)超國民待遇，通過稅收優(yōu)惠吸引外資企業(yè)前來投資；以WTO的最惠國待遇原則為基礎(chǔ)，通過頒布區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策，將外資吸引到目前外資發(fā)展較少的偏遠(yuǎn)地區(qū)以平衡各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；明確各出口加工區(qū)和特別經(jīng)濟(jì)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，給予各出口加工區(qū)和特別經(jīng)濟(jì)區(qū)一定的、統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠并對外公布，方便外資企業(yè)明確政策內(nèi)容；對不同行業(yè)給予不同的稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)外商投資優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，以促進(jìn)本國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

（二）協(xié)助巴基斯坦完善企業(yè)所得稅和增值稅制度

改革開放以來，我國的企業(yè)所得稅經(jīng)歷了工商統(tǒng)一稅、“利改稅”、國營企業(yè)/民營企業(yè)/集體企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一、小微企業(yè)稅收減免等多次改革，逐步確立了現(xiàn)今基本稅率為25%的企業(yè)所得稅制度。相比之下，巴基斯坦的企業(yè)所得稅較為繁雜，同時對部分項目存在重復(fù)征稅的可能。巴基斯坦政府可以借鑒、參考中國的企業(yè)所得稅改革歷程，完善本國的企業(yè)所得稅制度。例如，取消對年收入超2.5億盧比的企業(yè)高所得稅，僅對超過的部分加成征收；調(diào)整征稅稅基，將股息紅利所得等項目包涵到企業(yè)所得中，減少稅種的數(shù)量；調(diào)整企業(yè)所得稅稅率，在現(xiàn)今基礎(chǔ)上繼續(xù)逐步降低企業(yè)所得稅稅率，鼓勵企業(yè)經(jīng)營；參考中國及其他發(fā)展中國家的企業(yè)所得稅稅制，完善相應(yīng)條款，使企業(yè)所得稅征稅與國際接軌。

增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三大類，中國原來一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，不能抵扣購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重，不利于國家的長期經(jīng)濟(jì)增長。2009年1月1日起，中國實(shí)行消費(fèi)型增值稅，允許將用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中的稅款在購置當(dāng)期全部一次扣除，有利于鼓勵投資，消除重復(fù)征稅。中國可以根據(jù)近年來增值稅轉(zhuǎn)型和“營改增”工作中取得的經(jīng)驗(yàn)和存在的問題，協(xié)助巴基斯坦完善其增值稅制度，實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型或分步轉(zhuǎn)型，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。

（三）完善已簽署的稅收國際協(xié)定

早在1989年，中巴兩國即簽署了包含雙邊稅收饒讓抵免的稅收國際協(xié)定。隨著世界政治、國際經(jīng)貿(mào)和兩國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，30多年前的稅收國際協(xié)定已不能完全適應(yīng)現(xiàn)今兩國的貿(mào)易、投資需求。

為了更好地保障兩國投資者的利益，我們認(rèn)為，兩國應(yīng)當(dāng)在對現(xiàn)今中巴國際經(jīng)貿(mào)形勢、國際稅收協(xié)調(diào)和兩國國情有深刻認(rèn)識的情況下，借鑒多國簽署的多邊稅收協(xié)定的條款，完善兩國協(xié)定，在繼續(xù)雙邊稅收饒讓抵免條款的同時，更新相應(yīng)內(nèi)容，促進(jìn)雙方更好地參與國際分工和經(jīng)貿(mào)發(fā)展，提高稅收合作水平。

（四）加強(qiáng)中巴兩國稅收協(xié)調(diào)能力

隨著中巴自由貿(mào)易區(qū)的建成與中資企業(yè)在巴 投資的不斷增加，必然將會產(chǎn)生更多涉稅問題，兩國稅收調(diào)解任務(wù)也將越來越多。由于中巴關(guān)系在“一帶一路”戰(zhàn)略中的重要地位，我們建議：

第一，在我國政府機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)立相關(guān)部門、科室，派專人處理中巴經(jīng)貿(mào)涉稅問題，形成專業(yè)、專門的處理小組，并將過去中巴國際經(jīng)貿(mào)中的涉稅問題及其解決方案等相關(guān)資料整理成冊，以供參考。

第二，在大學(xué)設(shè)立相關(guān)研究機(jī)構(gòu)，全面、重點(diǎn)研究中巴經(jīng)貿(mào)中的稅收協(xié)調(diào)問題，深入比較兩國稅制差異，論證雙方稅收優(yōu)惠政策的實(shí)用性與有效性，運(yùn)用科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯拷Y(jié)果指導(dǎo)中巴兩國稅收協(xié)調(diào)，提高國際稅收協(xié)調(diào)水平。

第三，在有關(guān)高校著手培養(yǎng)國際稅收方面的復(fù)合型人才，選拔優(yōu)秀稅務(wù)人才赴巴協(xié)助我駐巴大使館開展國際稅收工作，豐富我國稅務(wù)人員的國際政治、語言背景，提高我國政府在國際稅收協(xié)調(diào)方面的話語權(quán)，并為解決未來可能出現(xiàn)的國際稅收問題做好準(zhǔn)備。

（責(zé)任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280（2015）06-0056-07

龍朝暉，男，中山大學(xué)嶺南學(xué)院財稅系副教授，管理學(xué)博士；王安穎，女，中山大學(xué)國際金融學(xué)院財政系學(xué)生。