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國(guó)際避稅中有關(guān)避稅地若干法律問(wèn)題研究

劉笑晨1

[摘要]隨著世界各國(guó)稅制的日益完善，納稅人妄圖以違法手段逃避稅收管理，不繳或少繳稅款的可能性越來(lái)越低，但是避稅地的出現(xiàn)卻為他們規(guī)避稅收法律制度提供了“合法的途徑”。個(gè)人和企業(yè)將利潤(rùn)所得轉(zhuǎn)移到這些低稅地區(qū)，使其母國(guó)的稅收大量流失，稅收管轄權(quán)遭到破壞。因此，國(guó)際避稅成為各國(guó)稅收征管工作中面臨的一個(gè)國(guó)際性問(wèn)題，并且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，國(guó)際避稅與反避稅日益也成為國(guó)際稅收關(guān)系中的一個(gè)受到各國(guó)普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]避稅地；反避稅；稅收協(xié)定；情報(bào)交換

一、國(guó)際避稅地的涵義

（一）概念

一般認(rèn)為，國(guó)際避稅地是指以免征某些稅收或壓低稅率的方法，為外國(guó)投資者提供不納稅或少納稅機(jī)會(huì)的國(guó)家和地區(qū)。

（二）避稅方式

跨國(guó)納稅人利用避稅地避稅，主要是通過(guò)在避稅地設(shè)立“基地公司”的形式，將在避稅地境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集在基地公司名下，以達(dá)到逃避所在國(guó)稅收的目的?；毓局皇且粋€(gè)中轉(zhuǎn)部，有時(shí)可能是虛構(gòu)的，所以也被稱為“信箱公司”或者“紙面公司”。以一個(gè)典型案例來(lái)說(shuō)明一下避稅地是如何被利用的，美國(guó)伊思雅跨國(guó)公司，在避稅地百慕大設(shè)立了一個(gè)伊美子公司。伊思雅公司向英國(guó)出售一批貨物，銷售收入2000萬(wàn)美元，銷售成本800萬(wàn)美元，美國(guó)所得稅稅率30％。按照正常交易原則，伊思雅公司在美國(guó)應(yīng)納公司所得稅為：(2000萬(wàn)-800萬(wàn))×30％ =360(萬(wàn)元)。伊思雅公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)到百慕大公司的賬上。因百慕大沒(méi)有所得稅，此項(xiàng)收入無(wú)須納稅。

（三）國(guó)際避稅地的影響

對(duì)于避稅地來(lái)說(shuō)，其好處是不言而喻的，避稅地為投資者提供利潤(rùn)好處，導(dǎo)致資金不斷從發(fā)達(dá)國(guó)家流向國(guó)際避稅地，加快避稅地國(guó)家的資金集中和積聚，促進(jìn)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大和進(jìn)一步社會(huì)化，為這些國(guó)家或地區(qū)縮短與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家之間的差距打下了基礎(chǔ)。但是，避稅地的存在給資本輸出國(guó)帶來(lái)的危機(jī)也是顯而易見的，它造成有關(guān)國(guó)家的財(cái)稅大量流失，損害了有關(guān)國(guó)家的財(cái)政利益和稅收主權(quán)，也會(huì)妨礙國(guó)家之間的正常經(jīng)濟(jì)交往。越來(lái)越多的國(guó)家其本國(guó)稅法與國(guó)際避稅地企業(yè)發(fā)生了矛盾，比如瑞銀集團(tuán)案。

二、西方發(fā)達(dá)國(guó)家國(guó)內(nèi)反避稅法律措施

（一）英國(guó)

英國(guó)采用兩種基本方式來(lái)限制國(guó)外經(jīng)營(yíng)的稅收優(yōu)惠：第一，對(duì)實(shí)際建立的避稅地關(guān)聯(lián)公司給予限制，年財(cái)政法案做出新規(guī)定：在公司停止作為英國(guó)居民的情況下，對(duì)其資產(chǎn)視同處理和重新購(gòu)置；第二，居民必須就外國(guó)公司的未分配所得和收益及應(yīng)計(jì)入外國(guó)信托公司的所得和收益納稅。

（二）法國(guó)

法國(guó)于70年代就采取非常有效的反避稅措施，立法首先對(duì)準(zhǔn)避稅地，停止給予那些在最初幾年的居住期間曾享受免稅待遇的外國(guó)個(gè)人以免稅待遇，其具體反避稅措施有外匯管制、法律濫用，關(guān)聯(lián)公司之間交易等都在法國(guó)稅收法典中有明確規(guī)定?！斗▏?guó)稅收大法》第238條包含了這樣一個(gè)法律假設(shè)，即除非跨國(guó)納稅人能提供相反的證據(jù)，否則，對(duì)它的某些支付，特別是對(duì)國(guó)際避稅地的支付，將被認(rèn)為是虛構(gòu)的，并且不能從應(yīng)稅利潤(rùn)中予以扣除。1

（三）美國(guó)

美國(guó)是全球企業(yè)稅負(fù)最高的國(guó)家之一，聯(lián)邦企業(yè)稅率約為35％。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自上個(gè)世紀(jì)80年代早期至今，已有約50起稅收倒置案例，而在過(guò)去十年里，有數(shù)十家美國(guó)企業(yè)將他們的納稅申報(bào)地遷移至海外，其中大部分發(fā)生在2008年以后。為了避免越來(lái)越多的企業(yè)及個(gè)人的稅收所得“逃到”國(guó)外，美國(guó)財(cái)政部2014年9月22日公布新的一攬子措施，旨在遏制在美公司通過(guò)將總部遷至海外以逃避國(guó)內(nèi)高額企業(yè)稅的現(xiàn)象。新措施將制止美國(guó)公司在不繳納美國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)稅的情況下獲取離岸收入，從而讓這類公司難以從事稅收倒置和在海外拆分其分支機(jī)構(gòu)。所謂稅收倒置，指在美國(guó)現(xiàn)行稅收制度下，美國(guó)本土公司在收購(gòu)海外公司后，將其總部遷至海外，成為外國(guó)公司，規(guī)避國(guó)內(nèi)較高的企業(yè)稅。很多公司利用這一渠道，通過(guò)跨國(guó)并購(gòu)將公司總部遷到稅收較低或幾乎零的稅收的國(guó)家。

三、反避稅的國(guó)際合作

（一）單邊合作方式

單邊合作方式是指一國(guó)政府單方面采取措施，以立法形式限制與其他國(guó)家有稅收聯(lián)系的非居民納稅人利用本國(guó)的稅收優(yōu)惠和本國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中的有關(guān)條款進(jìn)行避稅。目前采用這種單邊合作方式的國(guó)家只有瑞士。但是瑞士作為最典型避稅地，這么做不是為了瑞士的利益，而是為了瑞士條約伙伴（特別是美國(guó)、西德、法國(guó)）的利益。

（二）雙邊合作方式

雙邊合作方式是指有關(guān)國(guó)家通過(guò)談判簽訂國(guó)際稅收協(xié)定或稅收條款中包括有加強(qiáng)反國(guó)家避稅和偷漏稅的合作的條款，由兩國(guó)稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行。目前這方面的合作內(nèi)容主要是相互交換國(guó)際稅務(wù)情報(bào)。但是，避稅地問(wèn)題從根本上說(shuō)是國(guó)際上各國(guó)之間惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題，因此如果單純依靠一國(guó)的單方合作方式或者僅在兩國(guó)間達(dá)成某些稅收協(xié)議是很難解決這種全球性的問(wèn)題，各國(guó)的措施也難以達(dá)成協(xié)調(diào)，此時(shí)，多邊的合作方式便能發(fā)揮更大的作用。

（三）多邊合作方式

1、多邊稅收合作協(xié)定。歐盟內(nèi)部一直向著稅收一體化反向發(fā)展，因此歐盟的稅收合作較其他國(guó)家的稅收合作發(fā)展的更為先進(jìn)。目前，通過(guò)多邊稅收協(xié)定的只有北歐公約，即于1973年11月瑞典、丹麥、芬蘭、冰島、挪威5個(gè)國(guó)家簽署的《關(guān)于稅務(wù)協(xié)助公約》（簡(jiǎn)稱“北歐公約”），這是一個(gè)關(guān)于稅收事務(wù)中相互援助的協(xié)定。2、歐盟的內(nèi)部合作。這種內(nèi)部合作主要是通過(guò)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行稅收情報(bào)交換、相互援助指令、稅務(wù)相互協(xié)助公約三種方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。歐共體理事會(huì)曾在1975年形成“共同體關(guān)于反國(guó)際逃稅和避稅應(yīng)采取的措施”決議案。該決議案中提出不少有關(guān)防止跨國(guó)避稅國(guó)際合作的建議。

四、我國(guó)面對(duì)避稅地的稅收法律對(duì)策

（一）與離岸金融中心談簽《稅收情報(bào)交換協(xié)議》

在目前避稅地紛紛表示合作意愿的大環(huán)境下，我國(guó)也應(yīng)該抓住機(jī)遇，與離岸金融中心簽訂協(xié)議，并根據(jù)協(xié)議進(jìn)行有效的情報(bào)交換。這是解決目前因信息不對(duì)稱造成納稅人利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃的有力手段。

（二）完善針對(duì)利用避稅地惡意稅收籌劃的國(guó)內(nèi)法

嘗試在法律中給避稅地一個(gè)固定的定義，不過(guò)這存在困難，可以效仿美國(guó)與德國(guó)，以列舉方式在法律文件中明確避稅地的范圍，并隨著我國(guó)稅率、其他國(guó)家稅率、低稅率國(guó)家對(duì)我國(guó)稅收的影響因素的變化及時(shí)作出調(diào)整與修改。

（三）加大情報(bào)交換工作力度，拓寬情報(bào)交換工作范圍

跨境稅收情報(bào)交換是指，稅收協(xié)定的締約雙方為了稅收協(xié)定所規(guī)定的稅種可以被正確查定與征收，以及相關(guān)法律和行政法規(guī)的正確執(zhí)行、相關(guān)人的起訴或裁決，而相互交換所需信息的行為，包括締約對(duì)方向我方提供情報(bào)和提出情報(bào)請(qǐng)求和我方向締約對(duì)方提供情報(bào)和提出情報(bào)請(qǐng)求。我國(guó)已經(jīng)與包括阿根廷、巴哈馬、維京群島、百慕大、開曼群島等9個(gè)國(guó)家簽訂了TIEAs，加上近百個(gè)DTAs中的情報(bào)交換條款，達(dá)成的雙邊情報(bào)交換協(xié)議已接近110個(gè)，并且協(xié)定網(wǎng)絡(luò)還在不斷拓展和完善中，例如已啟動(dòng)與瑞士、列支敦士登、盧森堡等國(guó)重新簽訂DTAs中情報(bào)交換條款的磋商等。2

劉笑晨，女，1989年，漢族，遼寧大連，大連海事大學(xué)研究生，國(guó)際法專業(yè).

注釋

1.董國(guó)慶,涉外稅收中反避稅法律問(wèn)題研究,杭州大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版,1996(02).

2.張澤平,論國(guó)際稅務(wù)合作法律機(jī)制的新發(fā)展及我國(guó)的對(duì)策,南京社會(huì)科學(xué),2013(3),P84-90.

作者簡(jiǎn)介