王華茂

摘 要：參照COSO內(nèi)部控制框架概念，我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)該包括五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。雖然包括公開(kāi)上市公眾公司均未要求對(duì)營(yíng)改增實(shí)施專項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)，但在出具內(nèi)控自評(píng)估報(bào)告時(shí)，由于營(yíng)改增屬于重大政策調(diào)整，故應(yīng)該重點(diǎn)提及營(yíng)改增相關(guān)內(nèi)控情況，現(xiàn)結(jié)合有關(guān)行業(yè)營(yíng)改增從以下方面說(shuō)明營(yíng)改增內(nèi)部控制要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；控制活動(dòng)

1 收集內(nèi)外部信息，確定公司營(yíng)改增相關(guān)度

公司應(yīng)該設(shè)立稅收政策研究部門(mén)，可以由財(cái)務(wù)部?jī)?nèi)部兼任有關(guān)職責(zé)，也可以單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)管理崗位，或者外聘稅務(wù)律師履行相關(guān)職責(zé)，都必須經(jīng)常及時(shí)收集從國(guó)家稅務(wù)總局到主管稅所的各種規(guī)定，第一時(shí)間判斷對(duì)企業(yè)行業(yè)的影響。營(yíng)改增稅收法規(guī)更新比較快，財(cái)稅[2013]37號(hào)文執(zhí)行時(shí)間僅從當(dāng)年度8月1日至12月31日，2014年1月1日起執(zhí)行財(cái)稅[2013]106號(hào)文有關(guān)規(guī)定，稅收政策的調(diào)整速度之快由此可見(jiàn)。

企業(yè)業(yè)務(wù)范圍屬于營(yíng)改增試點(diǎn)涵蓋范圍的，應(yīng)該詳細(xì)列出企業(yè)具體銷售或勞務(wù)的具體明細(xì)項(xiàng)目，逐項(xiàng)核對(duì)有關(guān)規(guī)定，詳細(xì)核對(duì)有關(guān)適用項(xiàng)目。比如某企業(yè)屬于運(yùn)輸相關(guān)企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行核對(duì)，分別對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行核算，首先，滿足企業(yè)兼營(yíng)多種稅率勞務(wù)的，應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)核算，未單獨(dú)核算的從高適用稅率的規(guī)定，即分清不同稅率服務(wù)分別核算分別開(kāi)票，嚴(yán)格區(qū)分適用稅率17%的資產(chǎn)租賃、適用11%稅率的運(yùn)輸行業(yè)、適用6%的運(yùn)輸輔助行業(yè)等。其次，在對(duì)每一適用稅率下的服務(wù)根據(jù)具體項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，比如運(yùn)輸輔助行業(yè)又應(yīng)該區(qū)分為裝卸搬運(yùn)、運(yùn)輸代理等。

2 籌劃選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇具體計(jì)稅方法

如果公司完全是屬于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅企業(yè)現(xiàn)所有改成增值稅企業(yè)，則需要考慮申請(qǐng)一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，這需要測(cè)算稅負(fù)并考慮公司核算力量，同時(shí)預(yù)先測(cè)算年度收入是否達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該做到熟悉有關(guān)營(yíng)改增法規(guī)的情況下和稅務(wù)局進(jìn)行有效的溝通。對(duì)收入達(dá)到一般納稅人規(guī)定限額的，即營(yíng)改增勞務(wù)達(dá)到年度500萬(wàn)元的，應(yīng)該主動(dòng)申請(qǐng)為一般納稅人，以避免由于年度復(fù)核達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而形成補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)，比如作為中介行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其年度收入在500萬(wàn)元以上，與其在年度收入達(dá)到500萬(wàn)元時(shí)被追溯補(bǔ)稅，還不如先申請(qǐng)為一般納稅人，至少開(kāi)具的6%稅率的發(fā)票給審計(jì)客戶是可以抵扣的，從而在合同談判中占據(jù)一定優(yōu)勢(shì)地位。

3 梳理企業(yè)既有形成收入業(yè)務(wù)，確定營(yíng)改增項(xiàng)目范圍

企業(yè)應(yīng)該創(chuàng)造條件促使業(yè)務(wù)部門(mén)和稅務(wù)財(cái)務(wù)部門(mén)通力合作，對(duì)既有的業(yè)務(wù)進(jìn)行鑒別，梳理出哪些屬于營(yíng)改增項(xiàng)目，哪些屬于未改增值稅的營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，哪些原來(lái)就屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目。比如目前仍然擁有的建安、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、金融有關(guān)業(yè)務(wù)仍然屬于營(yíng)業(yè)稅征稅項(xiàng)目。在稅務(wù)咨詢過(guò)程中也存在部分地方營(yíng)業(yè)稅管理部門(mén)由于納稅方面的考慮或者是政策掌握不夠的欠缺，導(dǎo)致區(qū)分稅率方面主管稅務(wù)機(jī)關(guān)看法不一致，如地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為管理企業(yè)更多屬于營(yíng)業(yè)稅征稅項(xiàng)目，這方面一定需要對(duì)應(yīng)總局文件進(jìn)行鑒別，防范納稅風(fēng)險(xiǎn)。

4 梳理成本費(fèi)用采購(gòu)業(yè)務(wù)，確定可抵扣范圍

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅范圍的確定需要稅務(wù)崗和業(yè)務(wù)人員協(xié)作。首先，要列出各種成本費(fèi)用明細(xì)，核對(duì)規(guī)定或者咨詢稅局，仔細(xì)核對(duì)哪些成本費(fèi)用是可以進(jìn)行抵扣的，對(duì)能抵扣的項(xiàng)目要求取得增值稅普通發(fā)票。對(duì)不能抵扣的項(xiàng)目一定要進(jìn)行清晰的界定，比如對(duì)屬于個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的招待費(fèi)、購(gòu)買招待用酒等是不能抵扣的，對(duì)員工差旅費(fèi)方面的旅客客運(yùn)費(fèi)用雖然已經(jīng)改為增值稅但明確不能抵扣的項(xiàng)目也不能進(jìn)行抵扣。

5 將營(yíng)改增情況通知客戶，進(jìn)行有關(guān)結(jié)算調(diào)整

對(duì)于目前銷售服務(wù)合同的改變，爭(zhēng)取客戶的理解，特別對(duì)于原來(lái)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)下提供的發(fā)票，由于發(fā)票性質(zhì)的變化，有些特殊行業(yè)由于營(yíng)改增導(dǎo)致本企業(yè)稅負(fù)的增加，應(yīng)該向客戶說(shuō)明具體情況并爭(zhēng)取客戶收益情況下對(duì)本企業(yè)的支持。

總體來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增企業(yè)的下游客戶都屬于受益方，即原有營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目下不能抵扣的應(yīng)該增后可以抵扣了，或者抵扣更多了，所以爭(zhēng)取客戶對(duì)結(jié)算方式的認(rèn)可應(yīng)該是相對(duì)比較容易的事情。

另外，部分在營(yíng)改增前簽訂資產(chǎn)租賃合同未執(zhí)行完畢的合同，稅總給予仍然執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅政策的例外政策，企業(yè)擁有屬于類似性質(zhì)合同的企業(yè)應(yīng)執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定。

6與供應(yīng)商溝通營(yíng)改增情況，規(guī)范有關(guān)合同結(jié)算

本企業(yè)營(yíng)改增后，上游企業(yè)可能為增值稅企業(yè)，原不能抵扣情況下，供應(yīng)商可能出具增值稅普通發(fā)票，現(xiàn)需要協(xié)調(diào)取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。

如果供應(yīng)商為營(yíng)改增企業(yè)，則需要注意兩方面的問(wèn)題，一方面再次取得原營(yíng)業(yè)稅下發(fā)票屬于非法發(fā)票，即適用稅目不準(zhǔn)的發(fā)票實(shí)際應(yīng)該為廢票，如裝卸費(fèi)已經(jīng)改為增值稅，取得營(yíng)業(yè)稅下發(fā)票即視同廢票。另一方面，取得增值稅普通發(fā)票、小規(guī)模納稅人專票、一般納稅人增值稅專用發(fā)票則會(huì)導(dǎo)致抵扣稅額的不同，直接影響本企業(yè)的成本費(fèi)用，應(yīng)該進(jìn)行必要的稅收溝通和籌劃。

7修改銷售發(fā)票管理流程，體現(xiàn)發(fā)票出具的規(guī)范性

對(duì)屬于應(yīng)該增的項(xiàng)目，首先一定是要取得增值稅監(jiān)管部門(mén)國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票，如果再提供營(yíng)業(yè)稅監(jiān)管部門(mén)地方稅務(wù)局監(jiān)制發(fā)票是不符合規(guī)定的。其次，在根據(jù)企業(yè)情況出具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，小規(guī)模稅率發(fā)票還是一般納稅人發(fā)票。再次，建立增值稅發(fā)票管理規(guī)范流程，規(guī)范發(fā)票出具與管理。

收入核算方面由于增值稅屬于價(jià)內(nèi)稅，即取得的收入包含增值稅，故增值稅對(duì)收入影響是比較大的，具體業(yè)務(wù)具體分析，充分考慮稅負(fù)增加的轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題需要結(jié)合合作方情況具體情況進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)。

8修改成本費(fèi)用增值稅發(fā)票的內(nèi)控流程

首先，在取得成本費(fèi)用的環(huán)節(jié)，更應(yīng)該注重票據(jù)的銜接，比如票據(jù)的規(guī)范性方面，現(xiàn)在屬于增值稅的項(xiàng)目在取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票是存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的，因?yàn)槲窗催m用稅目出具的發(fā)票屬于無(wú)效發(fā)票，故企業(yè)取得發(fā)票應(yīng)先核對(duì)稅目適用是否準(zhǔn)確。其次，對(duì)于可以抵扣的項(xiàng)目應(yīng)該嚴(yán)格要求出具增值稅專用發(fā)票。如企業(yè)小汽車采購(gòu)發(fā)票就應(yīng)該取得機(jī)動(dòng)車銷售增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)在符合抵扣條件的管理用車就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了，該政策調(diào)整體現(xiàn)在2013年財(cái)稅37號(hào)文中，至2013年8月1日起新增該部分項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

綜上，企業(yè)在營(yíng)改增過(guò)程中，遵照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和營(yíng)改增稅法要求，結(jié)合業(yè)務(wù)流程，采用穿行測(cè)試、分析性復(fù)核等多種審計(jì)手段，詳盡履行各內(nèi)控流程管控，實(shí)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)改增全面正確并降低風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平以達(dá)到營(yíng)改增內(nèi)控目標(biāo)。