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企業(yè)基于避稅動機的轉(zhuǎn)移定價行為研究

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，世界范圍內(nèi)涌現(xiàn)出越來越多的企業(yè)集團。然而有些企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績好，會計利潤卻亮紅燈，由此引發(fā)了相關(guān)學(xué)者對企業(yè)集團稅收分配問題的探討。在市場監(jiān)管體系日益健全的背景之下，企業(yè)集團越來越傾向于利用隱蔽性較高的關(guān)聯(lián)交易活動來達到避稅的目的，避稅動機對轉(zhuǎn)移定價政策產(chǎn)生了重要影響。本文從經(jīng)濟理論基礎(chǔ)、方法及稅收監(jiān)管三個方面，對企業(yè)避稅動機的轉(zhuǎn)移定價行為進行研究。希望政府完善相關(guān)法律法規(guī)體系的建設(shè)，加強對企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為的監(jiān)管，努力構(gòu)建一個更加健康、有活力的資本市場。

1轉(zhuǎn)移定價產(chǎn)生的經(jīng)濟理論基礎(chǔ)

企業(yè)轉(zhuǎn)移定價產(chǎn)生的經(jīng)濟理論基礎(chǔ)主要來自于內(nèi)部化市場理論，該理論又以交易成本理論為基礎(chǔ)。O.E.Wiiliamson是交易成本理論的集大成者。他不僅接受了Coase的交易成本差異是導(dǎo)致企業(yè)取代市場的主要原因[1]這一觀點，而且從交易成本的角度解釋企業(yè)規(guī)模擴大的縱向一體化現(xiàn)象。O.E.Wiiliamson指出，縱向一體化的基本動力是現(xiàn)有的以及潛在的交易成本。他認為，由于市場的不完全性和市場有限理性的特點，交易雙方需要通過一體化來使交易成本達到最小化，以防止機會主義導(dǎo)致的欺詐問題的出現(xiàn)[2]。由于機會主義行為產(chǎn)生的交易十分不穩(wěn)定，市場交易的潛在成本就會變大。因此，為減少產(chǎn)生損失的可能性，縱向一體化便會出現(xiàn)。從以交易成本理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部化市場理論出發(fā)，可以將企業(yè)轉(zhuǎn)移定價產(chǎn)生的經(jīng)濟理論基礎(chǔ)歸納為以下四點：

收稿時間：2014—12—20

1.1　降低交易成本

Fisman和Khanna指出，企業(yè)遵循最低交易費用的原則，通常制度背景的不同會導(dǎo)致交易費用的差異。當(dāng)外部市場沒有形成或者由于外部市場還不成熟，從而導(dǎo)致在市場機制內(nèi)進行交易的成本很高時，企業(yè)集團通過內(nèi)部成員之間的轉(zhuǎn)移定價有助于克服交易主體之間在產(chǎn)權(quán)保護、合同執(zhí)行等過程中遇到的各種困難，從而降低交易成本[3]。

1.2　降低信息不對稱性

Myers指出，由于信息不對稱性產(chǎn)生了道德風(fēng)險和逆向選擇等問題，因而造成企業(yè)在市場交易過程中信息失真，增加了企業(yè)的交易成本和風(fēng)險。通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，將外部市場交易轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的行政管理，這樣就減少了市場交易中產(chǎn)生的不確定性、機會主義行為及合同雙方違約的可能性等[4]。

1.3　提高資源配置效率

Stein指出，相對于外部投資者而言，集團內(nèi)部成員企業(yè)之間共享資源與信息，成員企業(yè)的信息可以在企業(yè)集團內(nèi)自由流動，從而使集團內(nèi)資源由低效率部門向高效率部門轉(zhuǎn)移，提高企業(yè)集團內(nèi)部的整體資源使用效率。通過企業(yè)集團成員企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價的合理安排，可以使企業(yè)整體資源利用達到最優(yōu)化，有利于企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的落實，從而實現(xiàn)整個企業(yè)集團利益的最大化，提高市場競爭力[5]。

1.4　避稅

一方面，利用分布于不同地區(qū)的不同企業(yè)之間的稅率差異及享受的減免稅收優(yōu)惠條件的不同,將集團的利潤和收入轉(zhuǎn)移到低稅率或享受減免稅優(yōu)惠條件的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面，企業(yè)還常常為集團內(nèi)經(jīng)營虧損的公司輸送利潤或收入，從而讓整個集團的稅負最低。在我國，不同地區(qū)不同企業(yè)享受的稅收政策存在差異。企業(yè)集團常常通過轉(zhuǎn)移定價把收入向低稅率的公司轉(zhuǎn)移，將成本費用向高稅率的公司轉(zhuǎn)移，以此來達到避稅的目的。

綜上所述，企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方之間利用轉(zhuǎn)移定價可以降低交易成本、實現(xiàn)資本流動、提高資源配置效率，從而通過母公司與子公司、子公司與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易達到避稅目的。

2轉(zhuǎn)移定價的方法

轉(zhuǎn)移定價只反映企業(yè)集團內(nèi)部各責(zé)任主體之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)系，不直接與外部客戶發(fā)生聯(lián)系，專為集團內(nèi)部企業(yè)之間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移提供定價指導(dǎo)。企業(yè)通常借助商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)及資金等方式進行轉(zhuǎn)移定價。郭鳳林認為，轉(zhuǎn)移定價可以分為以成本為基礎(chǔ)的定價和以市場為基礎(chǔ)的定價兩大類[6]：

2.1　以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價

這類定價是以各類成本為基礎(chǔ)，依據(jù)定價方式的不同，又可分為以下三種形式：實際成本定價是以產(chǎn)品或勞務(wù)提供方實際消耗的成本多少為定價依據(jù)；標準成本定價是以產(chǎn)品或者勞務(wù)提供方標準消耗成本；成本加成定價是在產(chǎn)品成本基礎(chǔ)上再加一定的利潤為定價依據(jù)。

2.2　以市場為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價

通常來說，因為外部市價較為客觀，提供和接受商品或勞務(wù)的雙方均為公平交易，不存在欺詐行為，而且外部市價能促使買賣雙方改善企業(yè)的經(jīng)營管理，努力降低成本費用，獲取最大收益。因此可以依據(jù)外部市價制定較為準確的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價。以市場為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價有以下四種形式：以市場價格定價是以產(chǎn)品或勞務(wù)的現(xiàn)行市價為定價依據(jù)；以市場價格減去一定折扣定價是以現(xiàn)行市價為準，加一定的折扣率為定價依據(jù)；以雙方協(xié)議價格定價是集團內(nèi)部買賣雙方協(xié)商得出的一個結(jié)算價格為定價依據(jù)；雙重定價是對同一樣中間產(chǎn)品用一種標準對轉(zhuǎn)出單位定價，用另外一種標準對轉(zhuǎn)入單位定價。

3轉(zhuǎn)移定價的稅收監(jiān)管

3.1　轉(zhuǎn)移定價稅收監(jiān)管的相關(guān)法規(guī)

參照世界經(jīng)濟合作組織頒布的《跨國公司與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)移定價指南》，我國也出臺了相應(yīng)的法規(guī)。《企業(yè)所得稅法》第41條要求企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來必須遵從“獨立交易原則”。在我國，企業(yè)集團適用的轉(zhuǎn)移定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法?？傮w來說，我國對轉(zhuǎn)移定價的稅收監(jiān)管強調(diào)了稅收的公平性。

3.2　轉(zhuǎn)移定價稅收監(jiān)管的方法——預(yù)約定價安排

對轉(zhuǎn)移定價進行規(guī)范的傳統(tǒng)方法主要是事后調(diào)整。目前，經(jīng)過改進國內(nèi)外對轉(zhuǎn)移定價進行規(guī)范的主要辦法是廣泛實施預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排是指納稅人事先將其和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法,向稅務(wù)機關(guān)申請報告,經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)充分的協(xié)商,預(yù)先確定關(guān)聯(lián)交易涉及價格所適用的標準，最后共同簽署的一項協(xié)議。預(yù)約定價安排的推行使稅務(wù)機關(guān)把對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?這樣可以適當(dāng)?shù)販p少轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的一部分程序,降低征納雙方人力、物力與財力的消耗。

在我國，自20世紀90年代末開始實行預(yù)約定價安排。1998年，首例單邊預(yù)約定價安排產(chǎn)生，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，預(yù)約定價安排的運作水平有了很大提高。2009年初，國家稅務(wù)總局頒布實施了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，其中在第六章里列明了預(yù)約定價安排制度及其操作規(guī)范，并首次對雙邊預(yù)約定價安排進行了具體規(guī)定。2010年末，國家稅務(wù)總局預(yù)約定價安排年度報告，詳細說明了中國預(yù)約定價安排的發(fā)展歷程和現(xiàn)狀。這些文件的頒布實施充分顯示了政府對于預(yù)約定價安排的重視。但就目前來說，預(yù)約定價機制在實施的過程中仍然存在著一些問題，預(yù)約定價安排有待于進一步規(guī)范，具體歸納為以下三點：

(1)健全監(jiān)管法規(guī)：一方面完善現(xiàn)行法律法規(guī)，明確要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提供完整的涉稅資料；另一方面增加相應(yīng)制裁措施，對不按照稅務(wù)機關(guān)要求提交有關(guān)資料和信息的企業(yè)進行處罰。

(2)完善執(zhí)法程序：要進一步明確預(yù)約定價協(xié)議的申請要求、提交的資料、申請的期間、修改和撤銷的途徑、調(diào)整的辦法等具體操作程序，使預(yù)約定價制度具有實際操作性，充分保證制度的便利性、實用性。

(3)加強監(jiān)督管理：為加強境外稅收的監(jiān)管，應(yīng)與雙邊及多邊談判較多的對方當(dāng)事國稅務(wù)機關(guān)取得聯(lián)系，簽訂雙邊的稅收征管合作協(xié)議，以便長期信息合作與交流，為預(yù)約定價制度的發(fā)展打好基礎(chǔ)。

通過對企業(yè)轉(zhuǎn)移定價產(chǎn)生的經(jīng)濟理論基礎(chǔ)、方法及稅收監(jiān)管的研究，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團內(nèi)部存在著廣泛的、多種方式的基于避稅動機的轉(zhuǎn)移定價行為，在稅收監(jiān)管缺失的情況下，這會導(dǎo)致國家稅收的嚴重流失。因此，我國應(yīng)當(dāng)在預(yù)約定價安排方面，健全監(jiān)管法規(guī)、完善執(zhí)法程序、加強監(jiān)督管理，使得企業(yè)集團間的關(guān)聯(lián)交易更具有公允性，資本市場能夠更加健康地發(fā)展。

參考文獻:

[1]Coase Roland H.The nature of the firm[J].Economica,1937(16):386—405.

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[3]Fisman R, Khanna T.Is group affiliation profitable in emerging markets? An analysis of diversified Indian business groups[J].The Journal of Finance,2000(2):867—891.

[4]Myers S.Determinants of corporate borrowing[J].Journal of Financial Economics,1977(4):147—176.

[5]Stein J.Internal capital markets and the competition for corporate resources[J].Journal of Finance，1997(52):111—133.

[6]郭鳳林.企業(yè)集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價分析[J].價值工程,2013(11):141—143.

(責(zé)任編輯：李慶華)

張聞

(武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，湖北武漢430072)

摘要：關(guān)聯(lián)交易的價格即轉(zhuǎn)移定價可以反映上市公司真實業(yè)績水平及交易間的公允性。從根本上對企業(yè)集團進行稅收監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移定價作為調(diào)查與研究的重點。從經(jīng)濟理論基礎(chǔ)、轉(zhuǎn)移定價方法及稅收監(jiān)管三個方面，對企業(yè)基于避稅動機的轉(zhuǎn)移定價行為進行研究。希冀借此為相關(guān)部門加強對企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為的監(jiān)管，完善預(yù)約定價制度，建立一個更加健康、有活力的資本市場提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價；避稅動機；預(yù)約定價安排

Abstract:Transfer pricing can reflect the real performance of listed companies and the fairness of trading. To regulate tax of enterprise group fundamentally, the transfer pricing is an important research point. From the economic theoretical basis, methods of transfer pricing and tax regulation, we study the transfer pricing behavior based on the motivation of tax avoidance. We hope to remind the relevant departments to strengthen enterprise regulation of transfer pricing to improve the system of appointment pricing and build a more healthy and vibrant capital market.

Key words:transfer pricing; motivation of tax avoidance; the system of appointment pricing

作者簡介：張聞(1991—)，女，安徽合肥人，武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：公司治理。

中圖分類號：F276.7

文獻標識碼：A

文章編號：1672—9536(2015)01—0019—03