葉 姍

一、稅制改革中法治邏輯之缺失

現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家無不實行復合稅制，即其稅收體系由貨物和勞務稅、所得稅和財產(chǎn)稅三大稅類中的若干個稅種構成。貨物和勞務稅，又稱商品稅或流轉稅，與現(xiàn)代制造業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)的關系最為密切，我國現(xiàn)正開征的貨物和勞務稅種包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、車輛購置稅，當前有關的稅制改革包括2012年年初啟動的營業(yè)稅改征增值稅(簡稱“營改增”)和即將啟動的消費稅制改革。稅制改革的核心是突破既有稅制、再造稅制體系，通常是依據(jù)稅收政策或稅收立法來進行的?；厮菸覈韧愔聘母锏慕?jīng)驗，稅制改革的文本依據(jù)往往都是國務院及其財稅部門制定的稅收規(guī)范性文件，稅制改革中法治邏輯之缺失尤為明顯。

在我國，稅收立法質量一直存在法律效力層次較低、課稅要素不夠明確等問題，貨物和勞務稅的幾個稅種都是由行政法規(guī)開征的：《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》、《車輛購置稅暫行條例》，形式上的法律化程度之低，與稅收法定的要求相距甚遠。某種程度上說，稅制改革的實質是對現(xiàn)行稅種之課稅要素結構的優(yōu)化，然而，稅收政策的易變性卻可能使稅制改革的效果大打折扣。“根本性稅制改革是圍繞著稅收制度的三個主要特征的變化展開的：稅基、可從稅基中扣除的各項扣除以及稅率?！盵注][美]亨瑞·J·艾倫、威廉姆·G·蓋爾主編：《美國稅制改革的經(jīng)濟影響》，郭慶旺、劉茜譯，中國人民大學出版社2001年版，第3頁?？疾炷骋欢惙N的標準包括能否籌集足夠的財政收入、是否方便征管和繳納、稅收負擔分配是否公平等。

當前的貨物和勞務稅制改革是在國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的時代背景下繼續(xù)進行的：“治理”不同于“管理”，是指個人、公共或私人機構等多元主體由共同管理公共事務、且充分互動形成的制度安排與聯(lián)結機制。“治理是一種聯(lián)邦制度的輔從性和企業(yè)文化的親密結合，促進了機構、企業(yè)和協(xié)會之間的談判式合作的多樣化?！盵注][法]讓-皮埃爾·戈丹：《何謂治理》，鐘震宇譯，社會科學文獻出版社2014年版，第97頁。財政是國家治理的重要物質基礎，財政體制改革則是與經(jīng)濟體制改革相輔相成的?！柏斦?jīng)營不僅對經(jīng)濟整體運作帶來巨大影響，也是宏觀經(jīng)濟政策調控的重要手段，被稱為經(jīng)濟運作的基礎框架結構?！盵注][日]丹宗昭信、伊從寬：《經(jīng)濟法總論》，吉田慶子譯，中國法制出版社2010年版，第546頁。

增值稅稅制改革可以解決因營業(yè)稅與增值稅并存而致使增值稅抵扣鏈條中斷的問題，可以破除現(xiàn)代制造業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)之間的稅制藩籬，矯正營業(yè)稅重復征稅的制度性缺陷，是恢復“增值稅普遍征收”之本原的改革思路。相比之下，消費稅稅制改革則純粹是一種改良既有稅制的改革思路。我國當前的稅制改革以改造稅種且簡化稅制、調低間接稅的宏觀稅收負擔比重、改進稅收征管效率為核心，進而促進和保障中央、地方收入劃分規(guī)則的改進。稅制改革是持續(xù)推進、不斷調整方向的。20世紀80年代以來，以大規(guī)模減稅為特征的稅制改革席卷全球，美國著名經(jīng)濟學家約瑟夫·斯蒂格利茨甚至將稅制改革與死亡一起稱為人生中兩件注定不變的事，而我國近年提出的是針對特定群體、特定稅種有增有減的結構性減稅政策。

我國稅制改革過程中制定的稅收政策在改革完成后，稅收規(guī)范性文件規(guī)定的內容可能經(jīng)由稅收立法程序而載入稅收法律法規(guī)，補充或修改原先的課稅要素體系。當然，這根本稱不上是實質意義上的稅收法治?！按蠖鄶?shù)經(jīng)濟政策分析和幾乎所有的經(jīng)濟政策實踐都將政策的制定和實施視為一個技術問題?！盵注][美]阿維納什·K·迪克西特：《經(jīng)濟政策的制定——交易成本政治學的視角》，劉元春譯，中國人民大學出版社2004年版，第3頁。理論上說，貨物和勞務稅的征收范圍應當覆蓋所有貨物和勞務，橫向上涵蓋三個產(chǎn)業(yè)的諸多行業(yè)，縱向上遍及生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進口等經(jīng)濟流轉環(huán)節(jié)。貨物和勞務稅制改革始終有著擴大征收范圍的趨勢，間或涉及稅收負擔輕重及其分配的調整。如此大規(guī)模的稅制改革必然會影響整個稅收體制，“多數(shù)改革涉及利益的重新分配，因此，如何平衡利益，不被既得利益集團所左右，是改革者必須面對和克服的難題”[注]姚洋：《作為制度創(chuàng)新過程的經(jīng)濟改革》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第48頁。。

稅制改革的發(fā)生可以歸納為兩種原因：其一，基于主客觀因素所限，稅制設計本身未臻完善，如增值稅制；其二，因經(jīng)濟發(fā)展而有改進稅制的必要，如消費稅制。“任何重大稅改成功的關鍵在于一種強烈的政治愿望”，“稅改是否能由一系列漸進改革或‘大爆炸’方式得到最佳保證是個有爭議的話題”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題(第4卷)：稅制改革的深層次問題》，許建國等譯，中國人民大學出版社2001年版，第223-224頁。。為了減緩改革的阻力和壓力，及時解決改革中的問題和障礙，貨物和勞務稅制改革同樣是漸進性的?！皵U大增值稅征收范圍，相應調減營業(yè)稅等稅收”是前幾年確立的稅制改革思路，消費稅稅制改革則是這兩年確定的稅制改革目標。“稅制改革的發(fā)生是由于對現(xiàn)行稅制不滿，而在有些情況下是對現(xiàn)行稅制極端不滿”，“另一個原因與對現(xiàn)行稅制不滿有關，那就是普遍認為各稅種未能實現(xiàn)其設計的社會經(jīng)濟目標”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題(第1卷)：成功的稅制改革》，張文春、匡小平譯，中國人民大學出版社2001年版，第18-19頁。。

表1 貨物和勞務稅占全國稅收收入的比重[注]根據(jù)國家統(tǒng)計局(www.stats.gov.cn)公布的年度財政指標中的國家財政主要收入項目計算而得。國內增值稅、國內消費稅分別是指國內環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅，下文如無特別說明，均簡稱增值稅、消費稅。

從表1所列的國內增值稅、國內消費稅、營業(yè)稅、車輛購置稅等稅種的收入占全國稅收收入的比重來看，國內增值稅的比重呈現(xiàn)相對下降趨勢，受此影響，貨物和勞務稅的比重從六成降到五成。營業(yè)稅、車輛購置稅的比重較為穩(wěn)定，國內消費稅的比重因2009年成品油消費稅政策調整[注]《國務院關于實施成品油價格和稅費改革的通知》(國發(fā)[2008]37號)提高了成品油消費稅單位稅額。而呈現(xiàn)相對上升趨勢?！柏斦母镞^程不可避免地會受到利益集團的影響”，“財政改革的方式主要是漸進式的，是在解決一個個現(xiàn)實問題的基礎之上逐步推進的”[注]楊志勇、楊之剛：《中國財政制度改革30年》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第224、229頁。。在我國，推進稅制改革的文本依據(jù)主要是以稅收規(guī)范性文件為載體的稅收政策，這種制度選擇某種意義上也可以說是權衡取舍的結果?！爸朴喍愂照叩臎Q策過程是聯(lián)邦立法程序中最有趣、最令人迷惑和最有爭議的程序之一。它可能迅速而有效，也可能又慢又冗長。”[注][美]約瑟夫·A·佩契曼：《美國稅收政策》，李冀凱、蔣黔貴譯，北京出版社1994年版，第39頁。

貨物和勞務稅屬于典型的間接稅，即指納稅人能夠用提高貨物銷售或勞務提供價格的方法將稅收負擔轉嫁給第三人、最終轉嫁給消費者的稅種。法律上的納稅義務人和經(jīng)濟上的稅收負擔人分離，可以說是該稅類發(fā)展迅速之制度性因素?！岸愔苾?yōu)化就是通過對現(xiàn)行稅制的改革調整，建立起最大限度地符合當前的環(huán)境條件及人們利益選擇的稅收制度”，“設計合理的稅收結構，主要是稅種內部的構造，而關鍵又在于稅基和稅率的選擇”[注]岳樹民：《中國稅制優(yōu)化的理論分析》，中國人民大學出版社2003年版，第11、47頁。。貨物和勞務稅制改革有兩條主線：對貨物和勞務普遍征收的稅種之改良以及在此基礎上選擇部分貨物或勞務加征稅種之設計，后者的趨勢是其征收范圍從貨物擴大到食物制品、生產(chǎn)資料。

貨物和勞務稅制的發(fā)展之于經(jīng)濟體制必須是激勵相容的：從1980年計劃經(jīng)濟條件下試征非典型增值稅到確立社會主義市場經(jīng)濟目標后的1994年選擇生產(chǎn)型增值稅，并保持征收營業(yè)稅，及至2009年全面改征消費型增值稅、2012年啟動“營改增”，前后不過35年；消費稅1994年開征、2006年大幅度調整稅目、2009年提高成品油消費稅單位稅額，及至即將啟動的大規(guī)模改革，也不過短短20年；2001年車輛購置附加費改征車輛購置稅，這種特定目的稅對購置之特定車輛按照統(tǒng)一比例稅率、在消費環(huán)節(jié)從價計征，屬于價外稅，除了用途特定外，其基本原理與消費稅其實沒有什么差異；1984年恢復征收的營業(yè)稅則是一種歷史悠久的稅種，兩千多年前的周代就有商賈虞衡，而清代也開征了鋪間房稅、牙當?shù)取?/p>

增值稅制度改革或消費稅制度改革都不是孤立的稅制改革，它們與財政收支劃分模式的優(yōu)化、中央地方收入劃分規(guī)則的改進密切相關。從域外法的貨物和勞務稅制實踐來看，增值稅的征收范圍趨于一致，而消費稅的征收范圍則不一而足。從歐盟將開征增值稅作為加入的必要條件可以看出這一稅種之于統(tǒng)一市場維護的價值，“因為成員國要通過增值稅向共同體的財政提供相當?shù)馁Y金”，“增值稅在國家財政收入體系中的地位取決于所在國的稅收政策?！蓡T國間增值稅制度的法律協(xié)調主要由一體化法規(guī)實施”[注]朱洪仁：《歐盟稅法導論》，中國稅務出版社2004年版，第107、110頁。。消費稅稅制改革則取決于基于經(jīng)濟政策的限制或禁止之意圖的選擇。“營改增”完成后的減稅規(guī)模預計能達到9 000億元，再加上營業(yè)稅廢止的影響，消費稅有必要從由中央獨享之稅種改為由地方獨享。

二、稅收立法質量提升的理術

貨物和勞務稅制改革以稅收政策為依托的靈活性，不足以抵消中央可以隨時調整稅收政策而可能對納稅人的期待利益造成的負面影響。稅收改革持續(xù)推進的過程及其再造稅制的結果都應當服膺于稅收法治的要求?！霸谕苿佣愂樟⒎ㄟM程中，應將稅收法律草案的提供與后續(xù)的配套措施一并研究提出，以確保法律實施的效果，這也是提高稅收立法質量的內在要求”，“稅收立法中要注重將立法進程與改革進程結合起來……用法律規(guī)范引導、推進和保障稅收改革順利進行”[注]李萬甫：《提高稅收立法質量的思考》，載《中國稅務》2011年第7期，第28頁。。增值稅“轉型”和“擴圍”改革都采取選擇地區(qū)、選擇行業(yè)試點的漸進性改革模式，看起來似乎比較穩(wěn)妥，但是，其與增值稅自身必須對資本保持中性的立場根本背離。至于消費稅稅制改革，無論是調整稅目抑或提高稅額，都實質性改變了稅收法律法規(guī)中的核心課稅要素，僅僅通過制定稅收規(guī)范性文件而不是修法來推動顯然不合適。

征稅權可以細分為稅收立法權、稅收收益權、稅收征管權三項權能，稅制之再造必須考慮稅收立法質量、稅收負擔公平與稅收征管效率等因素。稅收立法質量提升之理由，不需要過多贅述，而質量提升之技術則需要精細地雕琢。第十一、十二屆全國人大常委會都將“制定增值稅法”列入“爭取在任期內提請審議”的一類立法項目，但立法時機可能至少得等到“營改增”接近尾聲時才會比較成熟。稅制改革是持續(xù)進行的，而改革目標通常都是階段性的。于增值稅制改革而言，其最具標志性意義的階段性目標莫過于使其征收范圍覆蓋所有創(chuàng)造和實現(xiàn)增值額的領域。[注]我國臺灣地區(qū)“加值型及非加值型營業(yè)稅法”第1條規(guī)定，“……境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規(guī)定課征營業(yè)稅”。第15條第1款規(guī)定，“營業(yè)人當期銷項稅額，扣減進項稅額后之余額，為當期應納或溢付營業(yè)稅額”。據(jù)此，其境內發(fā)生的任何銷售貨物或勞務、進口貨物的行為，都要依法繳納營業(yè)稅。當然，制定“增值稅法”和“消費稅法”只是實現(xiàn)課稅要素法定的基本步驟，想要提高稅收立法質量還必須使其課稅要素的設計達到明確性的要求。

國家稅務總局貨物和勞務稅司2013年年初就其所主管的幾個稅種作了如下的工作安排：密切跟蹤營業(yè)稅改征增值稅改革試點的運行情況，完善制度設計，適時擴大試點范圍；調整消費稅征收范圍，突出重點對部分稅目的消費稅稅率進行調整，積極研究對具備條件的應稅消費品由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，調整修訂稅目注釋，規(guī)范政策適用范圍和執(zhí)法尺度；積極做好營業(yè)稅改征增值稅改革試點工作，研究完善金融保險業(yè)營業(yè)稅政策；研究《車輛購置稅暫行條例》完善方案和車輛購置稅制度改革問題。[注]參見國家稅務總局《2013年全國貨物和勞務稅工作要點》，但2014年未公布類似文件。上述安排基本反映了貨物和勞務稅制改革接下來的方向。國內增值稅、營業(yè)稅原先的稅基分別是工業(yè)、商業(yè)增加值和特定行業(yè)的營業(yè)收入；國內消費稅、車輛購置稅的稅基分別是特定商品的銷售額或銷售量和應稅車輛的銷售總額。貨物和勞務稅制改革的核心思路是將稅基由生產(chǎn)領域轉向消費領域。

美國教授T.S.亞當斯和德國工業(yè)家W.西門子分別在20世紀20年代前后出版的《營業(yè)稅》和《改進的流轉稅》，都提出了不同于銷售稅的增值稅(value added tax)范疇，其以征收對象在經(jīng)濟流轉過程中新增的價值額為計稅依據(jù)，因此，又稱為流轉稅或營業(yè)稅，這為增值稅的開征奠定了理論基礎。增值稅適合于幾乎所有市場經(jīng)濟國家開征，堪稱稅制史上最受矚目的稅種。1954年創(chuàng)始于法國，1967年引入巴西和丹麥，1968年引入德國。增值稅對歐洲統(tǒng)一市場的形成具有重要作用：歐共體理事會1967年4月公布了旨在協(xié)調成員國流轉稅的第67/227/EEC號指令(又稱第1號增值稅指令)和規(guī)定統(tǒng)一增值稅制度的結構和程序的第67/322/EEC號指令，1977年5月公布的第77/388/EEC號指令，稱為“第6號增值稅指令”，2006年11月發(fā)布的第2006/112/EC號指令則稱為“重鑄第6號增值稅指令”。

歐盟第2006/112/EC號指令第14條規(guī)定，“貨物銷售是指轉讓作為持有者的處置有形財產(chǎn)的權利，有形財產(chǎn)包括供電、天然氣、供熱、供冷等”，第24條則“將服務提供界定為剩下的稅基，即不包括貨物提供在內的任何交易；它包括無形資產(chǎn)轉讓和提供法定的服務”[注]Ben J.M. Terra,Peter J. Wattel,European Tax Law,6th. Ed.,Wolters Kluwer Law & Business,2012,p.315，319.。增值稅征收范圍中的貨物和勞務是指貨物和勞務的商業(yè)性經(jīng)營或稱營業(yè)行為?！拔崛艘詾闋I業(yè)必須符合經(jīng)常性、非理財性以及自發(fā)性三個原則，也就是說，任何經(jīng)濟行為只要是經(jīng)常為之，非僅為運用閑置資金或財產(chǎn)，且又非出于法令規(guī)定義務所不得不然的話，該等行為即構成營業(yè)?！盵注]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局2002年第2版，第363頁。“營改增”前，我國增值稅和營業(yè)稅的征收范圍分別是銷售貨物，提供加工、修理修配勞務和進口貨物，以及提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、轉讓不動產(chǎn)。兩者加起來覆蓋所有貨物和勞務，兩稅征收范圍沒有交集，納稅人要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅。

除了美國聯(lián)邦堅持不開征增值稅外，絕大多數(shù)市場經(jīng)濟國家的政府都開征了增值稅、貨物和勞務稅或與之原理相近的稅種?！霸鲋刀悓灰渍鞫悺Ｆ浠緲嫵墒牵嚎偠惢旧系扔趪鴥认M總額(通常要少一些，因為有免稅事項)”，“因為征管和法律簡化考慮，增值稅的單一稅率一般受到推崇……但是，幾乎半數(shù)開征增值稅的國家不止規(guī)定一個稅率”[注][美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學出版社2006年版，第311、326頁。。增值稅按照征收客體的計稅依據(jù)——增值額命名，主要在歐盟成員國、發(fā)展中國家開征，亦稱傳統(tǒng)增值稅；貨物和勞務稅按照征收客體——貨物和勞務命名，主要在澳大利亞、新西蘭、加拿大開征，亦稱現(xiàn)代增值稅，其最大的特色是稅基寬泛、稅率單一、免稅項目極少。

增值稅購進扣稅的計征原理看似簡單，環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條可以減輕納稅人的稅收負擔，還可以保障政府依法組織稅收收入，這是該稅種迅速風靡全球的重要原因?！袄硐氲脑鲋刀悜且粋€征稅范圍具有普遍性的稅種”，“除對商品銷售普遍課征增值稅外，幾乎都把勞務提供列入增值稅課稅范圍，盡管征收范圍有寬有窄，但總的趨勢是征稅范圍不斷擴大，從而使增值稅不斷地由選擇征稅而趨近于普遍征稅”[注]各國稅制比較研究課題組編：《增值稅制國際比較》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版，第298頁。。然而，實踐中，沒有哪一個國家或地區(qū)的增值稅法是簡單的，但復雜程度不盡相同，特別是免稅項目的差別很大?！皬V稅基的增值稅設計包括所有類型的經(jīng)濟交易，只有有限的例外。一般地，通過起草一個稅基非常廣泛的規(guī)定，對極廣范圍的商品交易征收增值稅，然后排除不應付稅的特定的例外交易，可以實現(xiàn)這一目的。”[注][美]V.圖若尼：《稅法的起草與設計》，國家稅務總局政策法規(guī)司譯，中國稅務出版社2004年版，第196頁。免稅項目設置過多肯定會破壞抵扣鏈條的連續(xù)性，必須慎重為之。

“營改增”從交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開始，逐漸擴大到鐵路運輸業(yè)、郵電通信業(yè)，接下來還將擴大到生活性服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)，稅制改革的技術難度越來越大。營業(yè)稅是地方稅主體稅種，為彌補“營改增”造成的財政缺口，車輛購置稅可以先由中央稅改為地方稅；“營改增”完成后，車輛購置稅并入消費稅，消費稅當前的征收范圍分為14個稅目，涉及過度消費危害人類健康、社會秩序和生態(tài)環(huán)境，奢侈品或非生活必需品，高能耗消費品，石油類消費品，具有特定財政意義消費品等?！皩鴥蓉浳锖蛣趧珍N售征收的稅可以分為普遍征收和選擇征收的。普遍征收的稅是廣泛的，延展到最后或稱零售階段。增值稅就是一種普遍征收的稅?！盵注]Alan Schenk,Oliver Oldman,Value Added Tax: A Comparative Approach in Theory and Practice,Transnational Publishers,Inc.,Ardsley,New York,2001,p.24.消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，煙、酒、成品油、汽車等可以先行改革，消費稅實質上變成零售稅，成為地方稅主體稅種。

貨物和勞務稅稅制改革之于整個稅制體系的影響不亞于分稅制改革，“對于每個稅種，政府官員關注的一個主要問題是該稅種能夠在多大程度上帶來充足的收入”，除此，“還有其他的因素決定收入來源的選擇”，“包括收入來源的公平性、收入來源對于經(jīng)濟選擇的扭曲度、稅收管理的成本以及某個收入來源在政治上的可行性”[注][美]羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯：《公共預算體系(第8版)》，茍燕楠譯，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版，第50頁。。消費稅制改革的方向不如增值稅制改革這么確定，某種程度上說，有著明顯的價值選擇的痕跡，當下的措施主要有：除了征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)外，提高高耗能、高污染和部分高檔消費品的稅率，減少或取消日常化妝品、小排量汽車、新能源汽車等稅目，由價內稅、中央稅改為價外稅、地方稅。貨物和勞務稅制之再造應當遵循擴大征收范圍、調整征收環(huán)節(jié)、簡化稅制結構、改進收益劃分的思路，對貨物和勞務普遍征收增值稅、選擇特定消費品或消費行為征收消費稅。

推動“營改增”的稅收規(guī)范性文件中最具代表性的有：財政部、國家稅務總局《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)和《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)中的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》。筆者認為，它們所構造的課稅要素系統(tǒng)稱得上稅制結構設計合理、稅收負擔分配公平、稅收征管程序科學，甚至優(yōu)越于《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定。然而，不管是其形式上改變了既有的課稅要素，還是交通運輸、融資租賃等行業(yè)的納稅人因難以取得增值稅專用發(fā)票而致使其稅收負擔明顯上升，都使得選擇性試點改革的模式備受合法性質疑。在17%的標準稅率、13%的低稅率和零稅率之外增加了11%、6%兩檔低稅率，看似考慮到不同行業(yè)的實際經(jīng)營情況而試圖公平分配稅收負擔，但是，稅率檔次如此之多卻使其嚴重背離稅收中性。

三、微觀稅收負擔公平分配之要義

貨物和勞務稅制改革某種意義上說屬于結構性減稅，即有增(消費稅)有減(增值稅)的改革。“‘結構性減稅’與稅法結構的調整和完善直接相關，其基礎是稅法(直接基礎是稅法上的減稅權)，而不是‘政策’，不能用政策來代替稅法的規(guī)定”，“‘結構性減稅’始終與稅法自身結構的調整直接相關，它本身就是一個‘法律’問題”[注]張守文：《“結構性減稅”中的減稅權問題》，載《中國法學》2013年第5期，第64頁。。增值稅制改革不適宜采取與其自身特征相悖的選擇性試點改革的模式，而必須對資本和競爭保持中立的態(tài)度?！叭魏涡问降母母锛戎圃炝粟A家，也制造了輸家”，“人們應該尋求能導致帕累托改進的‘稅制改革方向’，亦即，這種方向要求稅制的變化必須是漸進的”[注][美]伯納德·薩拉尼：《稅收經(jīng)濟學》，陳新平等譯，中國人民大學出版社2005年版，第176頁。。消費稅是選擇性征收的稅種，其征收對象總在不斷調整，為何、怎樣選擇就成為支撐其征收合理性的依據(jù)。

增值稅和消費稅的征收范圍應當分別表述為銷售貨物或提供勞務，以及銷售特定消費品或從事特定消費行為?！霸鲋刀愖鳛檎麄€稅制改革中的重中之重，在規(guī)范性、科學性方面跨越了一大步”，“稅收問題是一個涉及經(jīng)濟利益的重大問題，受社會經(jīng)濟環(huán)境中諸多因素影響的重大問題，而增值稅稅制設計本身仍存在一些不足”[注]各國稅制比較研究課題組編：《增值稅制國際比較》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版，第295頁。。消費稅有廣義、中義和狹義之分，廣義上還包括增值稅在內，中義和狹義的消費稅則是在征收增值稅的基礎上加征的，亦是本文所稱的消費稅之范疇。消費稅寓禁于征：根據(jù)稅目的差別設置了不同的計稅依據(jù)，稅收負擔各異之政策目標顯而易見。至于哪些消費品或消費行為應當繳納消費稅，則取決于“消費稅法”?！跋M稅對有選擇的目標商品課征”，“所有這些商品均具有以下特征，需求彈性極小，消費有‘惡’的因素或者消費具有外部性。消費稅涉及的主要政策問題是稅率”[注]同第27頁注①，第333頁。。

某種意義上說，消費稅比增值稅更亟須落實稅收法定原則，以此約束政府選擇消費稅征收范圍、確定稅目和計稅依據(jù)、調整稅率和征收環(huán)節(jié)的任意性，也就能達到以稅收法治保障微觀稅收負擔公平分配的目標?！坝脩椃▉硐拗普孪葎澏ㄆ湫惺拐鞫悪嗟姆秶鸵?guī)?！?，原因在于，“政府至少在某些時刻，會以不符合納稅人利益的方式采取行動。在這種情況下，稅制改革就變成了一個在不同限制措施中間進行選擇的問題”[注][美]杰佛瑞·布倫南、詹姆斯·M·布坎南：《征稅權——財政憲法的分析基礎》，馮克利、魏志梅譯，中國社會科學出版社2004年版，第227頁。。當然，增值稅稅制改革也可以說是基于經(jīng)濟結構調整的需要而進行價值選擇的結果。增值稅和營業(yè)稅分別針對制造業(yè)和服務業(yè)開征，“營改增”可以說是與加快服務業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟政策相匹配的改革。

“稅法必須平衡一系列考慮”，“實際可行的改革取得的收益可能并不像改革的倡導者希望的那樣大，而且邁向新稅制的調整過程也未必容易?！盵注]同第23頁注①，第27-28頁。增值稅選擇性試點的改革模式，客觀上卻造就了又一個不太公平的微觀稅收負擔分配結構。加快發(fā)展服務業(yè)是促進經(jīng)濟結構調整的重要路徑，“到2020年，基本實現(xiàn)經(jīng)濟結構向以服務經(jīng)濟為主的轉變，服務業(yè)增加值占國內生產(chǎn)總值的比重超過50%，服務業(yè)結構顯著優(yōu)化”[注]《國務院關于加快發(fā)展服務業(yè)的若干意見》(國發(fā)[2007]7號)。。“營改增”以來，生產(chǎn)性服務業(yè)，特別是小微企業(yè)普遍受益，獲得了極好的發(fā)展機遇。納稅人的經(jīng)營管理決策也會因此受到很大的影響：納稅人可以很好地整合研發(fā)、物流、銷售等經(jīng)濟流轉環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅抵扣鏈條來安排上下游產(chǎn)品的生產(chǎn)，有效節(jié)約經(jīng)營管理成本?！盃I改增”雖然是加快服務業(yè)發(fā)展的稅制改革，但是，增值稅的計征采取購進扣稅法而使得減稅的效果傳遞給制造業(yè)。[注]自2012年1月至2014年7月，超過96%的試點地區(qū)、行業(yè)納稅人的稅收負擔出現(xiàn)不同程度下降，減稅規(guī)模達到2 679億元。除此，減稅效果還可能是非試點地區(qū)、行業(yè)納稅人因進項抵扣額度增加所導致的。

以北京市為例，改革開放以來，第一、二產(chǎn)業(yè)比重趨于下降，第三產(chǎn)業(yè)比重快速上升，第三產(chǎn)業(yè)比重1994年超過第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)比重1995年超過50%；2013年，第三、二、一產(chǎn)業(yè)的比重分別為76.9%、22.3%和0.8%，增值稅574.9億元，增長83.1%，營業(yè)稅1 034.8億元，下降10.2%。[注]參見《北京市2013年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》。北京市的經(jīng)濟結構以服務業(yè)為主，研發(fā)、技術服務和文化創(chuàng)意服務等行業(yè)的比重最高[注]參見《關于北京市2013年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況與2014年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃草案的報告》。，“營改增”對經(jīng)濟發(fā)展模式和市場經(jīng)濟結構影響甚大，因為“增值稅是一個多環(huán)節(jié)、以最終目的地為基礎的凈消費稅種。除了某些減免外，增值稅將所有的商品與勞務都納入其稅基”，“一個適當?shù)脑鲋刀悜饕獮轭A算籌集稅收收入，并且盡可能表現(xiàn)為中性且易于管理”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題(第2卷)：稅制改革的關鍵問題》，鄧力平主譯，中國人民大學出版社2001年版，第77、102頁。。

表2 北京市國稅相關稅種、行業(yè)占其國稅總收入的比重[注]表2根據(jù)北京市宏觀經(jīng)濟與社會發(fā)展基礎數(shù)據(jù)庫(www.bjhgk.gov.cn)的數(shù)據(jù)計算而得，與主題無關的稅種的數(shù)據(jù)刪去。

從表2來看，增值稅占比介乎16.44%～19.98%之間，營業(yè)稅占比從6.49%下降到3.02%；第一產(chǎn)業(yè)占比幾乎為零，第二產(chǎn)業(yè)占比從22.6%下降到13.31%，相應地，第三產(chǎn)業(yè)占比從77.39%快速上升到86.68%。制造業(yè)占第二產(chǎn)業(yè)的58.76%～90.61%；第三產(chǎn)業(yè)中，金融業(yè)占比最高，從35.98%到52.53%不等；批發(fā)和零售業(yè)次之；房地產(chǎn)業(yè)最少。從表3來看，營業(yè)稅占比始終保持在40%以上；第一產(chǎn)業(yè)占比微乎其微，第二產(chǎn)業(yè)占比僅10%多一點，第三產(chǎn)業(yè)占比近90%。制造業(yè)占第二產(chǎn)業(yè)的37.43%～46.13%；第三產(chǎn)業(yè)中，房地產(chǎn)業(yè)占比最高，從17.89%到23.22%不等；金融業(yè)次之；交通、運輸倉儲及郵政業(yè)最少。北京市“營改增”試點自2012年9月1日啟動，因此，上述數(shù)據(jù)基本反映的是“營改增”前的稅源分布。

表3 北京市地稅相關稅種、行業(yè)占其地稅總收入的比重[注]表3根據(jù)北京市宏觀經(jīng)濟與社會發(fā)展基礎數(shù)據(jù)庫(www.bjhgk.gov.cn)的數(shù)據(jù)計算而得，與主題無關的稅種的數(shù)據(jù)刪去。

北京市是我國政治、文化、國際交往和科技創(chuàng)新中心，雖稱不上是經(jīng)濟中心，“總部經(jīng)濟”卻排名第一，這是北京市1999年最先提出的發(fā)展戰(zhàn)略。大多數(shù)直屬中央企業(yè)、許多跨國公司都將總部設置于此[注]參見北京市《關于鼓勵跨國公司在京設立地區(qū)總部的若干規(guī)定》(京政發(fā)[2009]15號)、《關于加快總部企業(yè)在京發(fā)展的工作意見》(京政發(fā)[2013]29號)。，“總部經(jīng)濟”已經(jīng)成為推動經(jīng)濟發(fā)展的重要力量。[注]根據(jù)北京市商務委員會網(wǎng)站(www.bjmbc.gov.cn)的統(tǒng)計：2013年，總部企業(yè)以占全市0.4%的單位數(shù)、25%的就業(yè)人數(shù)、40%的能源消耗，創(chuàng)造了全市50%的增加值，實現(xiàn)了全市60%的收入和稅收。“跨國公司地區(qū)總部在本市繳納企業(yè)所得稅后的利潤用于在本市進行資本性再投資的，可在稅法規(guī)定的再投資退稅基礎上，由市財政按照其實際上繳地方的企業(yè)所得稅一定比例給予返還。對跨國公司地區(qū)總部，免征地方所得稅?！盵注]《北京市關于鼓勵跨國公司在京設立地區(qū)總部若干規(guī)定的通知》(京政發(fā)[1999]4號)?！翱偛拷?jīng)濟”對貨物和勞務稅制改革的影響也很明顯：鐵道、電信、金融等行業(yè)的上下游產(chǎn)業(yè)都可能因“營改增”而受益。再加上消費稅征收環(huán)節(jié)的調整，北京市的生產(chǎn)制造業(yè)偏少但商業(yè)零售業(yè)蓬勃，消費稅收入必然大幅增長。

“營改增”有助于增進增值稅抵扣鏈條的完整性，可以有效降低間接稅的宏觀稅收負擔比重，但是，其給試點地區(qū)、行業(yè)或非試點地區(qū)、行業(yè)納稅人的微觀稅收負擔所帶來的影響卻是不確定的。任何稅制改革都不可能是零成本的，當然，也不可能使所有人都受益，問題在于，成本應當由誰來承擔？利益受損者能否主張保護其預期利益呢？受“營改增”影響而致使其稅收收益減少的地方稅務局，可以要求國家稅務局通過轉賬返還部分新增增值稅收入，而稅收負擔加重的納稅人則可以向當?shù)刎敹愔鞴軝C關申請過渡性財政補貼。“任何稅制改革的核心問題是過渡問題。稅收立法常常會包括一些對那些在稅法變動中遭受損失的人進行補償?shù)囊?guī)定”，“在判斷是否應該提供過渡性減免時，信賴原則是十分必要的”[注]同第23頁注①，第23頁。。

“營改增”前，國內增值稅收入75%歸中央、25%歸地方，進口增值稅收入全部歸中央，出口退增值稅92.5%由中央分擔、7.5%由地方分擔；營業(yè)稅的收入劃分模式是：鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分歸中央，其余的歸地方；消費稅收入全部歸中央。省及以下增值稅、營業(yè)稅的收入分成比例或收入劃分模式由各省自行制定。“營改增”之所以會對中央和地方的收入劃分產(chǎn)生不亞于分稅制的影響，其根本原因在于，營業(yè)稅改征增值稅后，地方稅主體稅種應當由征收環(huán)節(jié)調整后的消費稅取代即將廢止的營業(yè)稅，貨物和勞務稅的征收范圍和收入歸屬的調整，則應當符合《關于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013年)提出的改革稅制、穩(wěn)定稅負原則?！爸醒肱c地方的任務分配，各自辦理事務多少，分配多少財源，應有統(tǒng)計分析，才能決定中央與地方應各自分配多少稅收比例?！盵注]陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2012年第7版，第108頁。

征稅不外乎要實現(xiàn)籌集財政收入和調節(jié)經(jīng)濟行為等目標，開征增值稅和開征消費稅的主要目標顯然有所不同，分別屬于上述目標之一?！懊看胃母锒荚手Z制定一部更加公平、更加簡化的稅法，以促進經(jīng)濟增長和效率。但是，對何謂‘更公平’和什么樣的稅制變化才能最有效地促進經(jīng)濟增長或增加公平，存有爭議?！盵注][美]約瑟夫·E·斯蒂格利茨：《公共部門經(jīng)濟學(第3版)》，郭慶旺等譯，中國人民大學出版社2005年版，第591頁。“營改增”完成后，增值稅的稅率結構必須簡化，稅收負擔應當適度降低。稅制改革對課稅要素體系中的征收范圍、稅率或計稅依據(jù)進行調整，必然改變納稅人的稅收負擔，也就勢必破壞其利益預期?！岸愂罩贫瓤梢宰龅礁啙?、更公平、更有助于經(jīng)濟增長”，“大多數(shù)情況下，我們必須有取舍，作出艱難的抉擇”[注][美]喬爾·斯拉姆羅德、喬恩·巴基哲：《課稅于民：公眾稅收指南(第4版)》，劉蓉等譯，東北財經(jīng)大學出版社2013年版，第309頁。。至于中央和地方收入劃分方面，國內增值稅應當由中央分享75%逐步過渡到中央獨享，而出口退增值稅也應當由中央分擔92.5%逐步過渡到中央獨擔。發(fā)達地區(qū)可以將消費稅確立為地方稅主體稅種，其他地區(qū)的省、市縣財政可以分別選擇以資源稅、房地產(chǎn)稅為主。

中央和地方稅收收益劃分的原則是：將維護國家權益、實施宏觀調控所必需的稅種劃為中央稅，將同經(jīng)濟發(fā)展直接相關的主要稅種劃為中央與地方共享稅，將適合地方征管的稅種劃為地方稅。[注]參見《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發(fā)[1993]85號)。“稅制改革者的真正伎倆是把對當今稅制普遍不滿轉移到對特殊政策的改革之上，而絕大多數(shù)選民對這些特殊政策的改革多是無動于衷，但那些有權勢的特殊利益集團卻經(jīng)常強烈地反對?！盵注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題(第3卷)：稅制改革的更為關鍵的問題》，楊燦明等譯，中國人民大學出版社2001年版，第207頁。對稅收收益劃分真正感興趣的是政府，納稅人通常只會對微觀稅收負擔分配有感覺，“課稅要素明確”顯然有助于納稅人合理預測其稅收負擔，這是在納稅人之間公平分配稅收負擔的客觀依據(jù)所在?！盃I改增”完成后，除了零稅率外，增值稅最好只規(guī)定單一的標準稅率，同時，仍然應當保留小規(guī)模納稅人的制度設計。消費稅保持復合稅率結構，才能貫徹經(jīng)濟政策的限(制)禁(止)意圖。對貨物和勞務普遍征收的增值稅應當定位為中央稅，而選擇對特定消費品或消費行為征收的消費稅應當定位為地方稅。

四、稅收征管效率的協(xié)同改進

分稅制改革最大的成就莫過于設置了以中央稅、地方稅和中央地方共享稅三者構成的稅收體系，以及與之相適應的省及以下國家和地方稅務局分設的稅收征管系統(tǒng)，后者對分稅制改革起到了重要的程序保障作用，很好地調動了中央和地方的積極性，相當程度上排除了地方政府對中央財政汲取能力的不當影響。增值稅、消費稅和車輛購置稅由國家稅務局負責征管，營業(yè)稅由地方稅務局負責征管?！盃I改增”過程中發(fā)生的微觀稅收負擔失衡問題，或多或少都與稅收征管系統(tǒng)分設有關。原先由地方稅務局負責征管的營業(yè)稅稅目改由國家稅務局負責征管，但收入歸屬暫時不變，消費稅若確定改成地方稅也將面臨其歸屬地方的收入是否同時改由地方稅務局負責征管的問題。筆者認為，稅收征管系統(tǒng)分設已然很好地完成了分稅制改革時確立的提高中央稅收收入占全國稅收收入比重的歷史使命，然而，其阻礙稅制進一步改革的弊端也逐漸顯現(xiàn)，是時候、也應當好好論證什么時候可以改變這種分設模式。

稅收征管系統(tǒng)分設對于分稅制改革的程序性保障價值不言而喻，上海市國家和地方稅務局聯(lián)署辦公的實踐經(jīng)驗已然充分證明稅收征管系統(tǒng)一體化的好處?！盃I改增”使得因稅收征管系統(tǒng)分設而產(chǎn)生的問題更加突顯，改進稅收征管效率勢在必行，然而，也不是所有人都贊同省及以下的國家和地方稅務局進行合并，“在繼續(xù)保持國稅與地稅兩套征管體系的情況下，打破二者之間稅收征管交叉模糊的不規(guī)范格局，進一步厘清兩套稅務征管體系的責權”[注]樓繼偉：《中國政府間財政關系再思考》，中國財政經(jīng)濟出版社2013年版，第313頁。。在國家和地方稅務系統(tǒng)分設的背景下，兩者至少應當加強協(xié)調、合作。例如，“2015年1月1日起，北京市地方稅務局委托北京市國家稅務局代征繳納增值稅、消費稅的納稅人的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加；北京市地方稅務局統(tǒng)一受理新開業(yè)納稅人設立登記事項”[注]《北京市國家稅務局、地方稅務局加強稅收征管合作協(xié)議》(2014年)。。上述三種附加稅費以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅應納稅額為計稅依據(jù)，分別隨同本稅計征。[注]國務院《城市維護建設稅暫行條例》和《征收教育費附加的暫行規(guī)定》、財政部《關于統(tǒng)一地方教育附加政策有關問題的通知》(財綜[2010]98號)規(guī)定的稅、費率分別是1%～7%、3%、2%。“營改增”也使得附加稅費的征管必須隨之作出調整。

理想的增值稅應當對所有貨物和勞務征收、僅允許極少數(shù)的除外情形，盡管某些勞務是否應當征收增值稅存在很大的爭議。最典型的是金融服務，主要觀點分歧如下：按照小規(guī)模納稅人簡易計征增值稅、同時設置購進金融服務的合理扣除率，或者免征增值稅而對其另行開征一種新的稅種，如金融交易稅?！敖鹑诜找话悴挥枵鞫惖脑蛟谟冢@些服務通常沒有明確的收費，因此，很難確定應納稅額”，“歐盟明確規(guī)定對金融服務免征增值稅，從而排除了成員國的征稅可能”，“但也有其他一些國家以各種方式嘗試著對金融服務征稅”[注]同第27頁注①，第327-328頁。。雖然金融服務的增值額不容易確定，筆者仍然主張應當對其按照小規(guī)模納稅人簡易計征增值稅，合理的購進扣除率可以保持抵扣鏈條的完整性，唯其如此，才能有效改進稅收征管效率。“公平、簡化是官方經(jīng)常講的稅制改革目標，但從資源有效配置的角度來看，效率幾乎永遠是首要目標”，“稅收制度應當是中性的，即應該盡可能地少干預市場的自由運作”[注]同第32頁注①，第23-24頁。。

增值稅需要的是對貨物和勞務不作細分的統(tǒng)一市場環(huán)境，消費稅則很有可能形塑當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展模式和市場經(jīng)濟結構。對現(xiàn)代制造業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)普遍性征收增值稅和選擇性征收消費稅的理論依據(jù)是截然不同的，“對某一特定商品課征的稅收稱為特許權稅……政府把它們挑選出來單獨課以重稅，有諸多理由。第一條理由是特許權稅是個相對有保障的稅源。另一方面，高稅率也被用來阻止消費。最后，對這些產(chǎn)品課以重稅還有道德的支撐”[注][美]B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第37-38頁。。消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收可能使地方政府過分注重招商引資，而不那么在意刺激消費，這可以說是產(chǎn)能過剩、內需不振的制度性因素之一；而消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收可以使地方政府轉而注重轄區(qū)內的市場環(huán)境建設和公共物品供給。“消費稅一般只對特別列舉的貨物銷售征稅，盡管有時也適用于某些服務”，“盡管有很強的理由支持消費稅應以價值為基礎計征，但許多消費稅是以特別方法計征的，即它是在貨物出售時以計算價款的計量單位來計征的”[注]同第27頁注③，第265頁。。

貨物和勞務稅制改革之所以會影響整個稅收體制，根本原因在于增值稅、消費稅作為間接稅主體稅種所籌集的稅收收入占全國稅收收入的比重相對下降，同時，所得稅的宏觀稅收負擔必然相對上升。“一項至少沒有一個人是受損的改革幾乎是不可想象的”，因此，“一項政策，如果對受益者產(chǎn)生了足夠的好處以至于潛在地它能夠充分補償所有的受損者從而仍然保持總體上是有益的，則仍為有效”[注][英]安東尼·奧格斯：《規(guī)制：法律形式與經(jīng)濟學理論》，駱梅英譯，中國人民大學出版社2011年版，第24-25頁。。間接稅的微觀稅收負擔最終會轉嫁給消費者，它最大的問題是微觀稅收負擔分配的公平性有所欠缺，當然，最大的好處則是其對稅收征管能力的要求較低，納稅人對間接稅的痛感遠不如對直接稅那么強烈。“之所以使用直接稅對間接稅的比率作為體現(xiàn)稅收體系性質的指標，是因為人們認為該比率是體現(xiàn)稅收體系公平性的指標。按照設定，直接稅根據(jù)能力原則征收，而間接稅則是根據(jù)利益原則收取的?！盵注][日]神野直彥：《財政學——財政現(xiàn)象的實體化分析》，彭曦等譯，南京大學出版社2012年版，第163頁。

貨物和勞務稅制改革不僅會影響到直接相關的納稅人，而且會左右市場中潛在的投資者或債權人的行為選擇。仍以“營改增”為例，有上市公司的董事會專門發(fā)布其稅收負擔可能受此影響而發(fā)生變化的公告：“公司的主要業(yè)務均將按增值電信服務類別納入‘營改增’范圍，增值稅稅率為6%，與3%的營業(yè)稅稅率相比，公司的營業(yè)收入、成本費用和資本性支出在新稅制下均將下調?！盵注]《北京光環(huán)新網(wǎng)科技股份有限公司關于營業(yè)稅改征增值稅的公告》，http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2014-05-05/63971331.PDF，2014年10月1日最新訪問。公布類似信息對上市公司來說是有利的，屬于吸引投資者作出投資決定的利好消息。盡管稅收征管中還可能因種種原因致使其實際稅收負擔與預計的有所出入，但微觀稅收負擔減輕的效果仍然是很有可能發(fā)生的。“營改增”中新增的11%和6%兩檔低稅率，看上去似乎使微觀稅收負擔的分配更加公平，但是，過于復雜的稅率結構卻可能使納稅人難以準確地適用稅法規(guī)范，甚至可能因稅收籌劃不當而遭受特別納稅調整。

增值稅按照一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別計征：就前者而言，一般納稅人的應納稅額，根據(jù)納稅人對外開具的憑證所記載的銷項稅額減去其從上一經(jīng)濟流轉環(huán)節(jié)的納稅人處取得的憑證所記載的進項稅額得出。所謂憑證包括增值稅專用發(fā)票(含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、鐵路運輸費用結算單據(jù)和稅收繳款憑證。增值稅征管非常依賴增值稅專用發(fā)票等憑證，這使得有關違法甚至犯罪屢禁不止，“營改增”過程中也出現(xiàn)了虛開增值稅專用發(fā)票、虛增虛抵進項稅額、隱瞞銷售收入等現(xiàn)象。就后者而言，提高小規(guī)模納稅人的起征點，有助于支持小微企業(yè)的發(fā)展、改進稅收征管效率：自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；自2014年10月1日起至2015年年底，對月銷售額2萬元至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。[注]參見財政部、國家稅務總局《關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅[2013]52號)，《關于進一步支持小微企業(yè)的增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2014]71號)。

稅收征管系統(tǒng)分設可能導致小部分試點地區(qū)、行業(yè)的納稅人的微觀稅收負擔不降反升，需要通過專門的過渡性財政措施來解決，可以預見的是，這樣的財政扶持政策還可能持續(xù)幾年。以北京市為例，“根據(jù)國家明確的‘改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅’的稅制改革原則”，“對本市試點改革過程中確因新老稅制轉換增加稅負的試點企業(yè)，按照‘企業(yè)據(jù)實申請、財稅按月監(jiān)控、財政按季預撥、資金按年清算、重點監(jiān)督檢查’的方式實施過渡性財政扶持政策?！盵注]北京市《關于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》(京財稅[2012]2149號)。根據(jù)這一規(guī)定，“凡在2013年申請獲得過‘營改增’過渡性財政扶持資金的試點企業(yè)，均應當辦理扶持資金年度清算”[注]北京市《關于做好北京市營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持資金年度清算工作的通知》(京財稅[2014]355號)。，據(jù)實計算、多除少補。上述措施可以解決因選擇性試點導致微觀稅收負擔分配暫時失衡的問題，還有可能使納稅人更愿意遵從稅法，而識別是否符合扶持的條件，無疑也給稅收征管增添了額外的負擔。

貨物和勞務稅的征管效率之改進是一項系統(tǒng)工程，它依賴于稅收立法的質量、決定于稅收收益劃分的模式。簡言之，稅收征管效率必須與稅收立法質量、微觀稅收負擔分配相互協(xié)調、同步改進，三者互相牽制。增值稅的征收范圍覆蓋所有貨物和勞務、盡可能少設置免稅項目，輔之以單一稅率和環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條。將增值稅定位為中央稅最能適應全國統(tǒng)一市場對貨物和勞務稅制的基本要求，也符合其必須對資本和競爭保持中立的立場，稅收征管應當引入更多、更有效的稅源管理措施，而不能僅僅依賴增值稅專用發(fā)票等憑證。至于消費稅的征收范圍涉及的特定消費品或消費行為，此所謂“特定”應當以“消費稅法”規(guī)定的選擇性征收之基本原則及其選擇后明確列舉的稅目為準。消費稅的征收環(huán)節(jié)應當從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，收入歸屬由中央獨享改為地方獨享，稅收征管則應當改由地方稅務局負責。

五、結論

貨物和勞務稅制之再造，必須在稅收法治、特別是稅權法治的理念統(tǒng)轄下引導稅制改革的過程，進而確認稅制改革的成果。當前貨物和勞務稅制改革中法治邏輯之缺失顯著、亟須補正：除了在形式上落實稅收法定原則，盡快制定“增值稅法”、“消費稅法”外，還要兼顧量能課稅、稅收中性和征管效率等基本原則，致力于提升稅收立法質量、保障微觀稅收負擔公平分配、改進稅收征管效率。貨物和勞務稅制再造的基本線索是：在對貨物和勞務普遍征收增值稅、選擇特定消費品或消費行為征收消費稅的基礎上，進行兼顧稅收公平與稅收效率的制度設計。貨物和勞務稅制改革不僅可以調低宏觀稅收負擔，還能夠促進微觀稅收負擔在納稅人之間的公平分配。貨物和勞務稅種之間的簡并，可以使其稅收體系簡化為普遍性征收的增值稅加上選擇性征收的消費稅，兩者應當分別定位為中央稅和地方稅，各自由國家和地方稅務局負責征管。