梁俊嬌

一、引言

電子商務(wù)作為一種新興的商業(yè)模式，結(jié)合了現(xiàn)代技術(shù)和傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)，在買賣雙方不進(jìn)行面對(duì)面接觸的情況下實(shí)現(xiàn)了交易活動(dòng)。電子商務(wù)在生產(chǎn)與銷售全球化的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了交易過(guò)程的無(wú)形化，進(jìn)一步提高了貿(mào)易的便捷性。在效率至上的21世紀(jì)，便捷高效的電子商務(wù)體現(xiàn)出遠(yuǎn)超越傳統(tǒng)商務(wù)模式的優(yōu)越性。中國(guó)的電子商務(wù)在20世紀(jì)90年代初開(kāi)始探索，經(jīng)歷了1997—2002年的起步階段、2003—2009年的高速增長(zhǎng)階段以及2010年至今的縱深發(fā)展階段，前景廣闊，勢(shì)頭強(qiáng)勁。近幾年來(lái)，淘寶、天貓、1號(hào)店等電子商務(wù)網(wǎng)站如雨后春筍般出現(xiàn)在人們的生活中。據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心資料顯示，2014年，中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)13.4萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)31.4%。其中，B2B電子商務(wù)市場(chǎng)交易額達(dá)10萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)21.9%。網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)2.82萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)49.7%。截至2014年12月，電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)直接從業(yè)人員超過(guò)250萬(wàn)人。目前由電子商務(wù)間接帶動(dòng)的就業(yè)人數(shù)已超過(guò)1 800萬(wàn)人。隨著電子商務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，各地政府大力推進(jìn)電商發(fā)展，電子商務(wù)對(duì)于快遞等上下游行業(yè)都有很強(qiáng)的帶動(dòng)作用，由此衍生出來(lái)的就業(yè)市場(chǎng)大幅增加。隨之而來(lái)的客服、配送、技術(shù)等崗位供不應(yīng)求。[1]電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，在拉動(dòng)消費(fèi)需求、增長(zhǎng)社會(huì)就業(yè)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)了稅收征管不到位、傳統(tǒng)的稅收征管手段不適應(yīng)、缺乏相應(yīng)的征管立法條款等一系列問(wèn)題。如淘寶網(wǎng)的官方數(shù)據(jù)表明，目前武漢淘寶賣家已達(dá)15.2萬(wàn)家，而武漢市硚口區(qū)漢正街國(guó)家電商示范基地的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，2013年辦理稅務(wù)登記戶數(shù)僅為75戶，盈利戶僅有10戶。大量未登記戶、無(wú)稅戶或低稅戶的電商企業(yè)的存在，已嚴(yán)重影響了稅收征管環(huán)境，破壞了稅收征管秩序。[2]面對(duì)電子商務(wù)這一新型業(yè)態(tài)的迅猛發(fā)展，迫切需要?jiǎng)?chuàng)新征管手段，增加相關(guān)立法條款。

二、電子商務(wù)稅收征管面臨的困境

與傳統(tǒng)交易方式相比，電子商務(wù)具有數(shù)字性、虛擬性、可修改性、可滅失性以及取證的技術(shù)性等特征，使傳統(tǒng)稅收征管方式無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，造成了稅收收入的流失，破壞了稅收公平原則。

(一)電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)的易破壞性、隱蔽性使得日常征管手段難以應(yīng)付

電子商務(wù)交易最本質(zhì)的特點(diǎn)就是數(shù)字化，電子商務(wù)交易數(shù)據(jù)都以數(shù)字化形式處理。其采集、傳輸、儲(chǔ)存等過(guò)程都可以通過(guò)磁性介質(zhì)或互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。訂單、合同、發(fā)貨單等交易憑證也由傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式改為電子文檔，無(wú)紙化的程度隨著電子商務(wù)活動(dòng)的發(fā)展愈來(lái)愈高。電子商務(wù)，尤其是其中虛擬商品的交易，不再涉及實(shí)物流，而僅僅體現(xiàn)為電子數(shù)據(jù)的傳輸過(guò)程。數(shù)字化也帶來(lái)了課稅證據(jù)的虛擬化特征，包括交易主體虛擬化、交易場(chǎng)所虛擬化和交易的商品、服務(wù)虛擬化等多個(gè)方面。

電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)記錄以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要為電子形式，平時(shí)的存儲(chǔ)也以電子形式存儲(chǔ)于本地服務(wù)器或者相關(guān)存儲(chǔ)介質(zhì)中，這就使得這些數(shù)據(jù)變得容易被破壞和修改，一旦納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)征管活動(dòng)察覺(jué)，為了掩蓋自己少繳、漏繳稅款的事實(shí)，有些納稅人很可能做出修改甚至銷毀這些電子數(shù)據(jù)的行為，而這些數(shù)據(jù)一旦被破壞，又很難被恢復(fù)。當(dāng)數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在封閉環(huán)境中，計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存的信息可能會(huì)被計(jì)算機(jī)的所有者進(jìn)行修改刪除，如果計(jì)算機(jī)設(shè)置登錄權(quán)限外部人員不能進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，系統(tǒng)人員可隨意通過(guò)物理破壞的方式使信息銷毀。當(dāng)計(jì)算機(jī)處在開(kāi)放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中時(shí)，除了系統(tǒng)的使用者有能力修改刪除信息，一些黑客也可以通過(guò)一些技術(shù)手段遠(yuǎn)程操控電腦進(jìn)行操作，甚至傳遞一些網(wǎng)絡(luò)病毒，對(duì)電子商務(wù)證據(jù)進(jìn)行刪改。

由于電子數(shù)據(jù)的虛擬性、無(wú)紙化特征使得電子數(shù)據(jù)具有極強(qiáng)的隱蔽性，相關(guān)納稅人可以很輕松地對(duì)相關(guān)存儲(chǔ)介質(zhì)進(jìn)行隱藏，從而逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。比如涉案納稅人可以將存儲(chǔ)真實(shí)財(cái)會(huì)資料以及虛假財(cái)會(huì)資料的服務(wù)器進(jìn)行隱藏，或者以計(jì)算機(jī)損壞不能使用為由妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)取證，再或者人為破壞電力設(shè)施妨礙取證[3]，這些方式都可以使得涉案納稅人的電子數(shù)據(jù)很好地隱藏，從而逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息，只有具有私人密鑰才能破解信息。同時(shí)電子交易數(shù)據(jù)的可修改性又使得對(duì)電子商務(wù)征稅數(shù)據(jù)的恢復(fù)和固定十分重要。這就需要?jiǎng)?chuàng)新征管手段，充分利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢(shì)，突破舊有征管手段的限制，尋求新的征管解決方案。

(二)電子商務(wù)“無(wú)實(shí)體”的經(jīng)營(yíng)模式阻斷了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系

一方面，與傳統(tǒng)納稅人相比，電子商務(wù)納稅人具有一定的隱匿性。傳統(tǒng)納稅人的商務(wù)活動(dòng)一般都要依托一定的存在實(shí)體，如注冊(cè)所在地、交易行為發(fā)生地、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、管理控制中心等，對(duì)傳統(tǒng)納稅人的確定也是依據(jù)這些存在實(shí)體。然而在電子商務(wù)模式下，傳統(tǒng)的交易場(chǎng)所變成無(wú)形的網(wǎng)絡(luò)店鋪或網(wǎng)絡(luò)商城，合同、訂單、資金等交易憑證也日益數(shù)字化。雖然非數(shù)字化產(chǎn)品的電子商務(wù)納稅人經(jīng)營(yíng)的還是有形商品，仍然需要一定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和現(xiàn)代物流配送公司的配合。但是相比于傳統(tǒng)納稅人，電子商務(wù)納稅人依托的存在實(shí)體要少得多，更容易隱匿自己的身份。而對(duì)于提供數(shù)字化產(chǎn)品服務(wù)的電子商務(wù)納稅人來(lái)說(shuō)，因?yàn)椴恍枰劳袑?shí)體，稅務(wù)機(jī)關(guān)尋找納稅人的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地就更加困難。

另一方面，電子商務(wù)納稅人還具有一定的流動(dòng)性即不穩(wěn)定性。電子商務(wù)按照運(yùn)營(yíng)模式可以分為B2B、B2C和C2C三種模式，電子商務(wù)納稅人的流動(dòng)性主要發(fā)生在C2C電子商務(wù)模式中。以全國(guó)最大的C2C運(yùn)營(yíng)平臺(tái)淘寶網(wǎng)為例，商家在淘寶網(wǎng)上開(kāi)店?duì)I業(yè)流程非常簡(jiǎn)單，商家只需要完成注冊(cè)郵箱、注冊(cè)淘寶會(huì)員、激活支付寶、支付寶實(shí)名認(rèn)證、開(kāi)店這幾個(gè)簡(jiǎn)單的流程。并且在開(kāi)店流程中只需要發(fā)布10件不同商品就可以成功開(kāi)店，進(jìn)入門檻非常低。注銷店鋪的流程更為簡(jiǎn)單，只需要撤銷店鋪中的貨物即可申請(qǐng)注銷。因此，相對(duì)于傳統(tǒng)納稅人，電子商務(wù)納稅人更容易變動(dòng)經(jīng)營(yíng)行為，具有不穩(wěn)定性。

在電子商務(wù)的交易活動(dòng)中，C2C模式占據(jù)一定比例。這種消費(fèi)者直接面對(duì)消費(fèi)者的經(jīng)營(yíng)模式使得店鋪向“無(wú)實(shí)體”的方向發(fā)展。例如淘寶網(wǎng)(除天貓商城外)上的店鋪幾乎全部是由一些個(gè)體戶開(kāi)設(shè)，他們大多沒(méi)有現(xiàn)實(shí)中的店鋪，有的僅僅是一個(gè)存儲(chǔ)貨物的地方，這些經(jīng)營(yíng)者的生活場(chǎng)所和經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所大多是一體的，他們只需要坐在家中經(jīng)營(yíng)網(wǎng)上的店鋪就可以了，完全沒(méi)有實(shí)體化的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。由于電子商務(wù)納稅人的交易環(huán)節(jié)均是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行，大量的C2C電商賣家既沒(méi)有傳統(tǒng)的建賬建簿能力，也無(wú)必要建立實(shí)體賬簿，其交易憑據(jù)就是網(wǎng)絡(luò)交易訂單。在這種背景下，實(shí)地核查(實(shí)物、賬簿)就變得無(wú)法實(shí)行。

(三)電子商務(wù)網(wǎng)上注冊(cè)設(shè)立的形式，使得傳統(tǒng)的稅務(wù)登記管理模式難以適應(yīng)

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第15條、第16條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人)自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！盵4]“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！盵4]

在傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)方式下，納稅人經(jīng)營(yíng)具有實(shí)體地點(diǎn)，可以根據(jù)其經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所所在地選擇其辦理稅務(wù)登記的稅務(wù)機(jī)關(guān)。同時(shí)在傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式下，納稅人的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)方式等相對(duì)穩(wěn)定，其變更和注銷情況變動(dòng)較小，比較適應(yīng)現(xiàn)行的稅務(wù)登記要求。

在電子商務(wù)交易模式下，由于網(wǎng)上商鋪的設(shè)立并不涉及稅務(wù)登記地點(diǎn)的確定，電子商務(wù)也就使得納稅人的地域界限變得模糊，從而稅收管轄權(quán)也就變得不確定，不能準(zhǔn)確地劃定電子商務(wù)納稅人具體歸屬于哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，納稅人辦理稅務(wù)登記無(wú)法確定其管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，電子商務(wù)納稅人的流動(dòng)性和變動(dòng)性較強(qiáng)，頻繁變動(dòng)經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)行為，傳統(tǒng)的稅務(wù)登記(設(shè)立、變更、注銷)的方法就不能適應(yīng)這種快速變動(dòng)的需求。

三、電子商務(wù)征管的國(guó)際探索

電子商務(wù)作為21世紀(jì)發(fā)展最為快速的一個(gè)新型產(chǎn)業(yè)，各國(guó)政府針對(duì)其稅收政策及征管制度均處于摸索階段。

(一)電子商務(wù)征管的國(guó)際情況介紹

美國(guó)作為電子商務(wù)的發(fā)源地，是較早開(kāi)始對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題進(jìn)行研究的國(guó)家。其認(rèn)為應(yīng)該減少政府對(duì)電子商務(wù)的不必要限制，為電子商務(wù)提供穩(wěn)定、可預(yù)知的發(fā)展環(huán)境，并以此作為本國(guó)電子商務(wù)稅收政策的制定準(zhǔn)則，推進(jìn)電子商務(wù)這一新興經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。電子商務(wù)因其與互聯(lián)網(wǎng)關(guān)聯(lián)緊密，技術(shù)條件復(fù)雜，給稅收管理帶來(lái)很多困難。所以其建議各國(guó)在應(yīng)對(duì)電子商務(wù)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)時(shí),要盡可能相互協(xié)調(diào)配合，避免雙重征稅與雙重不征稅問(wèn)題的發(fā)生。另外，稅收部門應(yīng)主動(dòng)改進(jìn)自身的管理水平，結(jié)合新技術(shù)對(duì)電子商務(wù)稅收加以管理，加強(qiáng)與企業(yè)的溝通合作，對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題進(jìn)行深入研究。例如，網(wǎng)絡(luò)交易中電子貨幣的使用與現(xiàn)金功能相似，但相比現(xiàn)金而言它可能在交易追蹤、交易雙方身份識(shí)別、交易記錄辨別真?zhèn)蔚确矫骐y以操作，這些問(wèn)題的解決就需要電子數(shù)據(jù)加密和相關(guān)配套技術(shù)相應(yīng)地跟進(jìn)。

澳大利亞的電子商務(wù)發(fā)展態(tài)勢(shì)一向良好，超過(guò)半數(shù)的澳大利亞企業(yè)直接在網(wǎng)上進(jìn)行商品交易。澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，在尚未充分評(píng)估電子商務(wù)發(fā)展之前，貿(mào)然對(duì)已有稅收法律做出改變可能會(huì)阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。就澳大利亞自身而言，在電子商務(wù)的稅收征管方面更側(cè)重于整體監(jiān)管框架和管控能力的改進(jìn)。[5]在電子商務(wù)環(huán)境下推行電子申報(bào)和電子支付可以更多地方便納稅人，從而提高電子商務(wù)稅收征管效率。為此，澳大利亞專門針對(duì)電子商務(wù)征管中遇到的難題制訂了一系列長(zhǎng)期實(shí)施戰(zhàn)略，主要有：一是為確保稅務(wù)管理的安全性，保護(hù)納稅人隱私，建立開(kāi)放的可存取數(shù)據(jù)系統(tǒng)；二是保證稅務(wù)當(dāng)局按法定程序有讀取納稅人和事務(wù)所等中介所保存數(shù)據(jù)的權(quán)力和能力；三是實(shí)現(xiàn)納稅信息的公開(kāi)化和共享化；四是推廣電子申報(bào)與支付系統(tǒng)。

日本稅務(wù)當(dāng)局結(jié)合本國(guó)實(shí)際建立了相應(yīng)的電子商務(wù)稅收征管機(jī)構(gòu)，集中專業(yè)人員加強(qiáng)對(duì)該領(lǐng)域稅收征管。2000年，日本東京稅務(wù)局組織新建電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)[注]電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)主要集中對(duì)電子商務(wù)這種交易形式進(jìn)行管理，通過(guò)專門調(diào)查積累相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，防范稅收流失。稽查隊(duì)隊(duì)員由各稅收處室代表及刑偵人員組成，內(nèi)部采取聯(lián)網(wǎng)工作方式，便于隊(duì)員之間的信息交流。，專門針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易這一新興交易形式搜集信息并對(duì)交易雙方開(kāi)展調(diào)查。電子商務(wù)稽查與傳統(tǒng)稽查大不相同，因?yàn)殡娮由虅?wù)在交易主體、時(shí)間、地點(diǎn)、對(duì)象的確定上存在很大的困難。

歐盟在推進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的過(guò)程中，對(duì)電子商務(wù)征稅與否以及如何征稅進(jìn)行了不斷的探索和改進(jìn)，為其他國(guó)家提供了很好的借鑒。歐盟發(fā)布《關(guān)于保護(hù)增值稅收入和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展》報(bào)告,明確指出，在征收增值稅和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展之間不存在對(duì)立關(guān)系；同時(shí)決定，無(wú)論交易雙方是通過(guò)歐盟注冊(cè)網(wǎng)站還是通過(guò)外國(guó)網(wǎng)站達(dá)成交易，只要購(gòu)買方是歐盟成員國(guó)居民,都應(yīng)對(duì)該商品或勞務(wù)征收增值稅。其隨后公布了有關(guān)網(wǎng)上交易的稅收準(zhǔn)則，重申對(duì)電子商務(wù)適用現(xiàn)行稅制而不開(kāi)征新稅；并規(guī)定對(duì)圖像等電子數(shù)字產(chǎn)品,當(dāng)歐盟成員國(guó)居民通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從非歐盟成員國(guó)銷售商處購(gòu)置時(shí),應(yīng)按規(guī)定在歐盟繳納增值稅，以保護(hù)本國(guó)電商企業(yè)的利益。為便于對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅收征管，其規(guī)定應(yīng)在電商交易中采用無(wú)紙化票據(jù)作為購(gòu)買憑證，實(shí)行納稅申報(bào)電子化，以降低征稅難度，確保稅款有效征收。[6]在電子商務(wù)稅收征管上，歐盟創(chuàng)建并實(shí)行國(guó)際認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，在電子商務(wù)征稅問(wèn)題上統(tǒng)一步調(diào)。從事電子商務(wù)的納稅人，也應(yīng)像傳統(tǒng)商務(wù)納稅人一樣向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料以供備查，但資料提供方式可有所不同。另外，數(shù)字化產(chǎn)品不作為商品而作為勞務(wù)課征。對(duì)企業(yè)從國(guó)外購(gòu)進(jìn)的勞務(wù)和無(wú)形產(chǎn)品，需由購(gòu)買者自核自繳稅款，從而保護(hù)國(guó)內(nèi)供應(yīng)商。

(二)電子商務(wù)征管國(guó)際經(jīng)驗(yàn)啟示

1.稅務(wù)注冊(cè)登記

由于電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易方式存在差別，遠(yuǎn)程自動(dòng)控制、經(jīng)營(yíng)地址模糊、缺乏控制中心使得電子商務(wù)稅收管理尤為困難，因此在管理當(dāng)局進(jìn)行合法的稅務(wù)注冊(cè)登記成為解決這些稅務(wù)管理難題的首要環(huán)節(jié)。最理想的管理方式是納稅人不必親自到稅務(wù)局而是直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)就可以辦理稅務(wù)登記相關(guān)手續(xù)，同時(shí)系統(tǒng)自動(dòng)生成納稅人稅務(wù)登記代碼并進(jìn)行加密保存。在這個(gè)過(guò)程中，需要解決好數(shù)據(jù)存取和安全問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)從納稅人信息數(shù)據(jù)庫(kù)中直接取數(shù)，并將這些數(shù)據(jù)與稅務(wù)管理電子服務(wù)系統(tǒng)共享。

無(wú)論是對(duì)電子商務(wù)征收直接稅還是間接稅，前提都需要掌握納稅人的基本業(yè)務(wù)信息，這是對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管的基礎(chǔ)。新加坡、澳大利亞、歐盟都對(duì)電子商務(wù)納稅人提出了注冊(cè)登記要求，需要進(jìn)行注冊(cè)的不僅是國(guó)內(nèi)電子商務(wù)企業(yè)，而且也包括非居民電商企業(yè)。

2.實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)與已有政策的銜接

稅收制度在一定時(shí)期應(yīng)具有相對(duì)穩(wěn)定性，不宜經(jīng)常變動(dòng)。電子商務(wù)作為一種新的貿(mào)易方式，雖然有別于傳統(tǒng)貿(mào)易方式，但從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)無(wú)根本差別。在不改變已有稅收規(guī)定的前提下將電子商務(wù)納入稅收管理范圍是各國(guó)努力追求的，例如，歐盟就只對(duì)已有增值稅指令進(jìn)行適當(dāng)修改使之適用于電子商務(wù)，澳大利亞和新加坡僅就電子商務(wù)如何適用已有稅收政策進(jìn)行說(shuō)明，日本成立專門稽查隊(duì)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行特殊管理等。由此可見(jiàn)，很多國(guó)家在電子商務(wù)如何征稅和管理方面沿襲了本國(guó)已有規(guī)定，做到電子商務(wù)稅收管理工作與已有稅收管理部門的工作相銜接。

3.制定和完善電子商務(wù)稅收法規(guī)

對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅務(wù)管理，立法是首要前提和核心保障。在電子商務(wù)立法問(wèn)題上，發(fā)達(dá)國(guó)家比我國(guó)更為完善。從最初電子商務(wù)選擇性的稅收政策到免稅法案再到公平法案，美國(guó)關(guān)于電子商務(wù)的稅收政策在爭(zhēng)議和實(shí)踐中不斷完善，各項(xiàng)政策規(guī)定反復(fù)討論，各博弈集團(tuán)不斷辯論，形成了較為穩(wěn)定的電子商務(wù)稅收政策。素以法制健全著稱的新加坡，在電子商務(wù)的發(fā)展中不僅有直接的電商稅收指引，還有與之相關(guān)聯(lián)的電子交易、電子簽名、計(jì)算機(jī)法等一系列法律來(lái)為電子商務(wù)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。歐盟在這方面不斷對(duì)增值稅指令進(jìn)行補(bǔ)充更新，以期與當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展的狀況相適應(yīng)。

四、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管及立法建議

電子商務(wù)交易的特點(diǎn)使得傳統(tǒng)的征管手段已不能適應(yīng)，需要借助互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步提升征管的現(xiàn)代化水平，及時(shí)修訂及補(bǔ)充相關(guān)立法條款。2015年2月3日，國(guó)務(wù)院法制辦發(fā)布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》(簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”)。該征求意見(jiàn)稿增加了電子商務(wù)征管的立法條款，如第19條“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)”[7]，以及第33條“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息”[7]。

第33條的規(guī)定使得網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)成立法定的提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)人，由此征求意見(jiàn)稿中第111條“負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)和其他協(xié)助義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他有關(guān)單位和個(gè)人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正逾期仍不改正的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款；造成國(guó)家稅款重大損失的，處十萬(wàn)元以下的罰款”[7]同樣適用于網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)。

上述有關(guān)條款為加強(qiáng)電子征管提供了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。但由于電子商務(wù)本身交易的特殊性及復(fù)雜性，需要根據(jù)電子商務(wù)交易及電子商務(wù)納稅人的特點(diǎn)，在征管法實(shí)施細(xì)則及相關(guān)的法規(guī)中做出進(jìn)一步的立法條款規(guī)定，具體包括：

(一)提升稅務(wù)行政的網(wǎng)絡(luò)化水平，增加電子稅務(wù)登記的立法條款

征求意見(jiàn)稿第18條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人)自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，或者首次發(fā)生納稅義務(wù)三十日內(nèi)，由法定代表人或者其授權(quán)人員持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)于收到申報(bào)的當(dāng)日辦理登記并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！盵7]“事業(yè)單位和社會(huì)組織應(yīng)當(dāng)自依法設(shè)立之日起三十日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)于收到申報(bào)的當(dāng)日辦理登記并發(fā)給稅務(wù)登記證件 。”[7]“自然人納稅人或者其扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自首次納稅義務(wù)發(fā)生之日起，法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅申報(bào)期限屆滿前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)登錄其納稅人識(shí)別號(hào)?！盵7]從以上條款可以看出，征求意見(jiàn)稿仍然延續(xù)了傳統(tǒng)稅務(wù)登記模式，沒(méi)有增加納稅人可以進(jìn)行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記的相關(guān)條款。本文建議細(xì)化如下。

1.增加電子稅務(wù)登記立法條款

針對(duì)“大數(shù)據(jù)時(shí)代”的電子商務(wù)動(dòng)態(tài)化的企業(yè)形式和商貿(mào)活動(dòng)，建議增加互聯(lián)網(wǎng)交易企業(yè)電子稅務(wù)登記的法律條款，推行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記制度和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)認(rèn)證中心認(rèn)證制度。從事電子商務(wù)的企業(yè)先到稅務(wù)局網(wǎng)站上的認(rèn)證中心進(jìn)行登記注冊(cè)、申請(qǐng)納稅人識(shí)別號(hào)(分為企業(yè)法人識(shí)別號(hào)和自然人識(shí)別號(hào)，法人識(shí)別號(hào)須提供企業(yè)統(tǒng)一組織機(jī)構(gòu)代碼，自然人須提供公民身份證號(hào))，方可進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易，并在網(wǎng)頁(yè)顯著位置標(biāo)示納稅人識(shí)別號(hào)，以便稅務(wù)稽查、監(jiān)控、比對(duì)涉稅信息。線上稅務(wù)登記與線下稅務(wù)登記可由納稅人自行選擇，進(jìn)行了線下稅務(wù)登記的電子商務(wù)納稅人，可通過(guò)稅務(wù)局網(wǎng)站上的認(rèn)證中心直接填寫(xiě)其稅務(wù)登記信息及納稅人識(shí)別號(hào)，認(rèn)證通過(guò)后方可進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易。

在電子登記方面，工商部門已經(jīng)進(jìn)行了先行先試。電子工商登記注冊(cè)系統(tǒng)是通過(guò)全流程網(wǎng)店電子化登記方式為個(gè)人網(wǎng)店提供更加便利化的登記注冊(cè)途徑，此舉不僅能有效增強(qiáng)消費(fèi)者對(duì)電商和交易平臺(tái)的信任，營(yíng)造可信網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境，而且為商家大幅節(jié)約了工商注冊(cè)的經(jīng)濟(jì)和時(shí)間成本，降低了電子商務(wù)創(chuàng)業(yè)者的門檻，將使得互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)生態(tài)更加繁榮。2014年6月頒發(fā)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)維護(hù)市場(chǎng)正常秩序的若干意見(jiàn)》則對(duì)于證照的管理做出了新的探索，“簡(jiǎn)化手續(xù)，縮短時(shí)限，鼓勵(lì)探索實(shí)行工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證‘三證合一’登記制度”[8]。目前全國(guó)諸多城市已逐步推行三證合一制度，某種意義上簡(jiǎn)化了稅務(wù)登記的程序，為電子稅務(wù)登記提供了便利和基礎(chǔ)。2014年12月22日，國(guó)家工商總局做出《關(guān)于同意宿遷市開(kāi)展個(gè)人網(wǎng)店登記監(jiān)管模式改革試點(diǎn)的批復(fù)》，2014年12月27日，江蘇宿遷市電子商務(wù)公共服務(wù)平臺(tái)的電子工商登記注冊(cè)系統(tǒng)正式運(yùn)行，宿遷市工商局湖濱分局于當(dāng)天為京東集團(tuán)旗下拍拍網(wǎng)的個(gè)體商家辦理了首個(gè)數(shù)字營(yíng)業(yè)執(zhí)照。2014年12月29日，京東拍拍網(wǎng)規(guī)定已登記的網(wǎng)店必須亮照經(jīng)營(yíng)，將“虛擬主體”還原為“真實(shí)主體”。

為了適應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的稅收征管，建議制定一套完備的電子商務(wù)企業(yè)網(wǎng)上電子稅務(wù)登記流程。稅務(wù)登記流程主要包括以下三個(gè)環(huán)節(jié)：第一，網(wǎng)絡(luò)交易資格申請(qǐng)。從事電子商務(wù)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)注冊(cè)，提交網(wǎng)絡(luò)銷售資格申請(qǐng)。交易平臺(tái)對(duì)其經(jīng)營(yíng)名稱、經(jīng)營(yíng)范圍、收支方式及相關(guān)材料進(jìn)行審查，在核實(shí)申請(qǐng)人身份證件、銀行賬號(hào)真實(shí)有效后發(fā)放網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)交易賬號(hào)。第二，辦理稅務(wù)登記。對(duì)于沒(méi)有稅務(wù)登記證的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理稅務(wù)登記，填報(bào)稅務(wù)登記表。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)填報(bào)資料進(jìn)行必要的實(shí)質(zhì)性審查，如果申報(bào)內(nèi)容屬實(shí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡快予以核準(zhǔn)。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須做好對(duì)納稅人資料的保密工作。審核通過(guò)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)男问綄⒍悇?wù)登記號(hào)碼、網(wǎng)絡(luò)銷售賬號(hào)激活碼發(fā)給申請(qǐng)人，并將其稅務(wù)登記信息錄入到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認(rèn)證公共平臺(tái)”，由各個(gè)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)自行下載核實(shí)。第三，激活賬號(hào)。申請(qǐng)人收到稅務(wù)登記號(hào)碼、網(wǎng)絡(luò)銷售賬號(hào)激活碼后，申請(qǐng)激活網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)銷售資格。網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)登錄到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認(rèn)證公共平臺(tái)”進(jìn)行核實(shí)，審查無(wú)誤后，開(kāi)通申請(qǐng)人的網(wǎng)絡(luò)銷售資格。電子商務(wù)稅務(wù)登記流程圖如圖1。

圖1 電子商務(wù)稅務(wù)登記流程圖

2.建立電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度

為了加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的稅控管理，可以建立對(duì)應(yīng)的電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度，擴(kuò)大對(duì)納稅人進(jìn)行跟蹤管理的主體范圍。首先，稅務(wù)登記公示。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記標(biāo)識(shí)，要求從事電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)者下載并統(tǒng)一公示在其網(wǎng)絡(luò)交易網(wǎng)站，由稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他社會(huì)各界共同監(jiān)控。具體來(lái)說(shuō)，取得電子商務(wù)稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者必須在其交易網(wǎng)站上的指定位置公示電子商務(wù)稅務(wù)登記標(biāo)識(shí)，并附注必要的信息資料，以便社會(huì)全面監(jiān)督、稅務(wù)機(jī)關(guān)適時(shí)監(jiān)控。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其公示情況進(jìn)行核查和不定期檢查，以保證電子商務(wù)稅務(wù)登記公示制度的有效實(shí)施。

其次，電子商務(wù)涉稅情況跟蹤管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用技術(shù)手段，在電子商務(wù)稅務(wù)登記標(biāo)識(shí)上加載交易跟蹤功能，使其能自動(dòng)追蹤納稅人所有的網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以通過(guò)這個(gè)電子商務(wù)稅務(wù)登記標(biāo)識(shí)查詢納稅人的每一筆交易記錄，從而動(dòng)態(tài)監(jiān)控納稅人的納稅情況。這樣的網(wǎng)絡(luò)跟蹤管理的設(shè)想大膽地突破了傳統(tǒng)的實(shí)地稅務(wù)檢查模式，實(shí)現(xiàn)了實(shí)際交易活動(dòng)和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺(tái)的結(jié)合，有利地防范了電子商務(wù)偷逃稅現(xiàn)象。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須做好保密工作，保證納稅人的交易信息安全。

3.制定第三方協(xié)助登記制度

稅務(wù)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)對(duì)電子商務(wù)納稅人的有效監(jiān)管，離不開(kāi)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)等第三方的協(xié)作。只有借助第三方交易平臺(tái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能及時(shí)地掌握電子商務(wù)納稅人的信息，進(jìn)行有效稅收監(jiān)管。因此，立法機(jī)關(guān)必須制定第三方協(xié)助登記制度，明確第三方協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律義務(wù)。

具體來(lái)說(shuō)，第三方協(xié)助登記制度包括以下兩個(gè)方面：第一，在第三方批準(zhǔn)交易平臺(tái)的銷售資格時(shí)核查是否進(jìn)行稅務(wù)登記。第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)必須登錄到“電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)資格認(rèn)證公共平臺(tái)”進(jìn)行核實(shí)，確認(rèn)申請(qǐng)人已經(jīng)進(jìn)行稅務(wù)登記后才開(kāi)通其網(wǎng)絡(luò)銷售資格。對(duì)于沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記就向其遞交網(wǎng)絡(luò)銷售申請(qǐng)的經(jīng)營(yíng)主體，一律不予準(zhǔn)許。第二，在第三方發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)必須認(rèn)證。從事電子商務(wù)的企業(yè)必須先輸入電子稅務(wù)登記號(hào)碼，提交第三方交易平臺(tái)審查，認(rèn)證無(wú)誤后才能在該中心進(jìn)行網(wǎng)上交易活動(dòng)。建立完善的第三方協(xié)助登記制度不僅加強(qiáng)了電子商務(wù)稅務(wù)登記，避免了越來(lái)越多的電子商務(wù)無(wú)證經(jīng)營(yíng)對(duì)我國(guó)稅收收入的沖擊，而且提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源監(jiān)控的效率，降低了征稅成本。

(二)推行網(wǎng)上電子發(fā)票——增加網(wǎng)絡(luò)交易自動(dòng)發(fā)票開(kāi)具稅控系統(tǒng)的立法條款

2013年2月25日，國(guó)家稅務(wù)總局公布了《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，并于2013年4月1日起施行。2013年6月27日，北京率先試點(diǎn)電子發(fā)票，明確試點(diǎn)工作第一階段是向個(gè)人消費(fèi)者開(kāi)具，第二階段是向企業(yè)(單位)開(kāi)具。9月26日，電子發(fā)票的南京試點(diǎn)工作正式落地。南京蘇寧易購(gòu)開(kāi)出了江蘇地區(qū)首張電子發(fā)票，南京電子發(fā)票平臺(tái)正式上線。目前京東電子發(fā)票覆蓋范圍已包括北京、上海、廣州、成都等20個(gè)省市自治區(qū)。2014年6月27日，京東又開(kāi)出了中國(guó)第一張能夠報(bào)銷的電子發(fā)票，中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司是第一家接收可報(bào)銷電子發(fā)票并以電子化形式入賬的試點(diǎn)單位，有效解決了電子發(fā)票報(bào)銷、入賬的難題。自2014年12月27日“節(jié)能環(huán)保京東購(gòu)·電子發(fā)票中大獎(jiǎng)”活動(dòng)開(kāi)展以來(lái)，京東電子發(fā)票開(kāi)具量從近30%增長(zhǎng)至超過(guò)50%，京東對(duì)個(gè)人消費(fèi)者開(kāi)具的電子發(fā)票首度超過(guò)紙質(zhì)發(fā)票。[注]參見(jiàn)http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MjM5NTAyNzM0MA==&mid=204903085&idx=6&sn=8d19e49a00c39c1367757bdb91ba83ee&3rd=MzA3MDU4NTYzMw==&scene=6#rd。因此，網(wǎng)上開(kāi)具電子發(fā)票已經(jīng)具備在網(wǎng)絡(luò)交易全面推行的條件。

1.嵌入式電子發(fā)票的立法建議

由于網(wǎng)絡(luò)交易的各種依據(jù)都是以電子化、數(shù)據(jù)化的形式存在的，所以必須借助電子化征管手段。建議開(kāi)發(fā)與電商平臺(tái)數(shù)據(jù)對(duì)接的稅收征管軟件，實(shí)現(xiàn)交易完成后自動(dòng)開(kāi)具電子發(fā)票；推行電子發(fā)票制度，把電子發(fā)票自動(dòng)開(kāi)具系統(tǒng)嵌于交易平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)交易信息與稅務(wù)局征管系統(tǒng)的實(shí)時(shí)傳遞。

在征管法實(shí)施細(xì)則及發(fā)票管理辦法中，建議增加相關(guān)條款，明確嵌入式電子發(fā)票開(kāi)具系統(tǒng)屬于稅控裝置系統(tǒng)，從事電子商務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用嵌入式電子發(fā)票稅控系統(tǒng)，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅嵌入式電子發(fā)票開(kāi)具系統(tǒng)。

2.嵌入式電子發(fā)票方案設(shè)計(jì)

要在B2C和C2C平臺(tái)嵌入電子發(fā)票系統(tǒng)，首先要了解它們的交易流程。如圖2所示，這是一個(gè)典型的有第三方支付平臺(tái)參與的B2C和C2C電子商務(wù)交易流程圖，交易雙方通過(guò)電子商務(wù)平臺(tái)達(dá)成交易并通過(guò)第三方支付平臺(tái)付款。

要想在交易過(guò)程中生成電子發(fā)票，必須使電子商務(wù)平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，將發(fā)票開(kāi)具模塊內(nèi)嵌入電子商務(wù)平臺(tái)，具體流程可設(shè)計(jì)如下：

流程1：買賣雙方在交易平臺(tái)磋商達(dá)成交易，在買方提交訂單時(shí)，系統(tǒng)提示買方填寫(xiě)發(fā)票抬頭和交易備注，其中發(fā)票抬頭是必填項(xiàng)，不填寫(xiě)則系統(tǒng)默認(rèn)為“個(gè)人”。在填寫(xiě)完發(fā)票抬頭和備注后，買方點(diǎn)擊“提交訂單”，確認(rèn)提交訂單，系統(tǒng)進(jìn)入流程2。如果買家未填寫(xiě)備注，則直接進(jìn)入流程4。

圖2 有第三方交易平臺(tái)參與的B2C和C2C電子商務(wù)交易流程圖

流程2：“賣方查看買方備注，如果同意則點(diǎn)擊“同意備注，通知買方付款”，系統(tǒng)進(jìn)入流程4。如果賣方不同意備注，則點(diǎn)擊“通知買方修改交易備注”，進(jìn)入流程3。

流程3：買方收到賣方修改備注的消息后，如果同意修改，則修改備注，然后將修改后的備注重新提交，重新進(jìn)入流程2。如果不同意修改，則訂單自動(dòng)取消。

流程4：買方確認(rèn)提交訂單后，且賣方同意交易條款，系統(tǒng)提示買方付款。買方點(diǎn)擊“付款”選項(xiàng)將貨款預(yù)付到第三方支付平臺(tái)(如支付寶)，同時(shí)，賣方系統(tǒng)顯示“買方已付款，請(qǐng)盡快發(fā)貨”，進(jìn)入流程5。

流程5：賣方在收到買方已預(yù)付貨款的提示后，點(diǎn)擊“發(fā)票預(yù)制”，根據(jù)買方的要求和系統(tǒng)信息生成預(yù)制發(fā)票。預(yù)制發(fā)票包含未來(lái)正式電子發(fā)票上的全部信息，包括：交易號(hào)、買方、賣方、成交金額、當(dāng)前時(shí)間(此五項(xiàng)由系統(tǒng)根據(jù)交易信息自動(dòng)生成)及備注。為了保證預(yù)制發(fā)票的不可篡改，賣方還可用自己的數(shù)字證書(shū)對(duì)發(fā)票預(yù)制信息進(jìn)行數(shù)字簽名。接著系統(tǒng)進(jìn)入流程6。

流程6：賣方完成發(fā)票預(yù)制流程后，點(diǎn)擊發(fā)貨選項(xiàng)，安排物流公司送貨。交易系統(tǒng)在買方界面上提示“賣方已發(fā)貨”，系統(tǒng)進(jìn)入流程7。

流程7：買方收貨后，如滿意，則點(diǎn)擊“確認(rèn)收貨”，系統(tǒng)將預(yù)付在第三方支付平臺(tái)的款項(xiàng)轉(zhuǎn)給賣方，交易完成。此時(shí)，交易系統(tǒng)將預(yù)制的發(fā)票信息傳輸至稅務(wù)信息系統(tǒng)，系統(tǒng)進(jìn)入流程8。

流程8：稅務(wù)信息系統(tǒng)收到預(yù)制發(fā)票信息后，為該項(xiàng)業(yè)務(wù)自動(dòng)分配一個(gè)唯一的發(fā)票號(hào)以及對(duì)應(yīng)的二維碼，將發(fā)票號(hào)、二維碼和預(yù)制信息合成為正式電子發(fā)票，并用稅務(wù)機(jī)關(guān)的專用數(shù)字證書(shū)對(duì)其進(jìn)行數(shù)字簽名，以保證發(fā)票不可篡改，保存至電子發(fā)票數(shù)據(jù)庫(kù)。

流程9：如果買方收貨后不滿意，則通知第三方拒絕打款并向賣方申請(qǐng)退貨，賣方同意退貨并收到退貨后，第三方支付平臺(tái)將預(yù)付貨款重新轉(zhuǎn)給買方，系統(tǒng)自動(dòng)刪除之前的預(yù)制發(fā)票信息。

流程10：電子發(fā)票已經(jīng)保存在稅務(wù)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)中，買賣雙方可根據(jù)發(fā)票號(hào)或者二維碼登錄稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票管理系統(tǒng)或者交易系統(tǒng)的發(fā)票管理模塊查看自己的電子發(fā)票。如果需要打印發(fā)票，也可以通過(guò)專業(yè)的設(shè)備進(jìn)行打印。

嵌入式電子發(fā)票平臺(tái)具有“全面監(jiān)控、安全可靠、查驗(yàn)便捷”的特點(diǎn)。通過(guò)以上的設(shè)計(jì)，可以保證每項(xiàng)交易都能生成發(fā)票并交稅。并且，電子發(fā)票有唯一的發(fā)票號(hào)和二維碼，有賣方和稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)字簽名，大大提高了防偽能力。嵌入式電子發(fā)票的推廣應(yīng)用必將極大地提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管水平，提高涉稅信息的獲取能力。

(三)第三方涉稅信息保密義務(wù)

涉稅信息是稅收征管的基礎(chǔ)，獲取網(wǎng)絡(luò)交易者的涉稅信息是電子商務(wù)稅收征管的關(guān)鍵。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第33條規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息”[7]，第88條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況”[7]，這些條款明確了網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)，但缺乏稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)獲取的涉稅信息保密的具體條款，建議增加相關(guān)立法條款。

涉稅信息事關(guān)納稅人及與納稅相關(guān)的第三方的切身利益和商業(yè)信息的保護(hù)問(wèn)題，需強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員在獲得納稅人及與納稅相關(guān)的第三方的涉稅信息過(guò)程中的保密義務(wù)，要有嚴(yán)格的程序和權(quán)限，否則要承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政和刑事法律責(zé)任。納稅人在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的各種信息屬于重要的商業(yè)信息，除法律法規(guī)規(guī)定的情形外，任何單位和個(gè)人都無(wú)權(quán)獲取和使用。在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從第三方交易平臺(tái)獲取納稅人涉稅信息這一權(quán)利的同時(shí)，也應(yīng)匹配相應(yīng)的義務(wù)，即除應(yīng)強(qiáng)調(diào)目的的正當(dāng)性(“只能用于稅收目的”)之外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究，只有這樣才能促使稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法行政”，減少和避免對(duì)納稅人合法權(quán)益的侵害。因此應(yīng)該構(gòu)建一個(gè)第三方涉稅信息的基本框架和工作機(jī)制，建立涉稅信息的問(wèn)責(zé)機(jī)制。征求意見(jiàn)稿第30條只規(guī)定了“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息”條款，建議在相關(guān)立法中增加“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交涉稅信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)納稅人的涉稅信息負(fù)有保密義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)從銀行和其他金融機(jī)構(gòu)獲取的納稅人信息只能用于稅收目的，不得向第三方披露。稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)向第三方披露的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其故意或過(guò)失行為導(dǎo)致納稅人的損失承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任”的相關(guān)立法條款。[9]

結(jié) 語(yǔ)

電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，在拉動(dòng)消費(fèi)需求、增長(zhǎng)社會(huì)就業(yè)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)了稅收征管不到位、傳統(tǒng)的稅收征管手段不適應(yīng)、缺乏相應(yīng)的征管立法條款等一系列問(wèn)題。與傳統(tǒng)交易方式相比，電子商務(wù)具有數(shù)字性、虛擬性、可修改性、可滅失性以及取證的技術(shù)性等特征，使傳統(tǒng)稅收征管方式無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，造成了稅收收入的流失，破壞了稅收公平原則。借助《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》修訂之際，建議應(yīng)根據(jù)電子商務(wù)稅收征管所面臨的瓶頸，提高電子商務(wù)稅收征管的現(xiàn)代化水平，增加電子商務(wù)稅收管相關(guān)立法條款，制定一套完備的電子商務(wù)稅務(wù)登記流程，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)之間的聯(lián)系，提高稅收征管效率。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記認(rèn)證中心，要求從事電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)者通過(guò)稅務(wù)登記認(rèn)證后方可進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易。增加網(wǎng)絡(luò)交易電子發(fā)票立法條款，將發(fā)票開(kāi)具模塊內(nèi)嵌入電子商務(wù)交易平臺(tái)。納稅人在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的各種信息屬于重要的商業(yè)信息，除法律法規(guī)規(guī)定的情形外，任何單位和個(gè)人都無(wú)權(quán)獲取和使用。