摘 要：本文基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、業(yè)績(jī)歸因以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等理論，進(jìn)行業(yè)績(jī)歸因法分析評(píng)價(jià)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用框架的構(gòu)建，并結(jié)合蓮花味精進(jìn)行舉例分析。研究表明：業(yè)績(jī)歸因分析有助于企業(yè)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)，可以提高審計(jì)人員審計(jì)結(jié)果的可靠性，并且可以對(duì)一些虛假信息進(jìn)行追蹤。

關(guān)鍵詞：業(yè)績(jī)歸因法；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

安達(dá)信集團(tuán)的倒閉引發(fā)了人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的深入研究，并逐漸使傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在國(guó)際范圍內(nèi)得到越來(lái)越廣泛的應(yīng)用?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基于戰(zhàn)略的高度，對(duì)審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)識(shí)別。然而在審計(jì)工作中，人們憑借對(duì)審計(jì)單位的系統(tǒng)了解進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別時(shí)，仍然具有被假象所蒙蔽而無(wú)法有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的情況。所以，審計(jì)研究人員一直為此而努力，通過(guò)相關(guān)原理對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的方法進(jìn)行研究。各項(xiàng)理論在識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中具有較好的效果，然而均具有一定程度上的缺陷，對(duì)此，人們需要結(jié)合先進(jìn)的理論進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。

就目前而言，我國(guó)審計(jì)的關(guān)鍵問(wèn)題在于審計(jì)識(shí)別工作中采用的方法以及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取的相關(guān)措施。本文對(duì)高效快捷的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別技術(shù)方法進(jìn)行探索，從而促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用，結(jié)合業(yè)績(jī)歸因理論，對(duì)該理論在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中的應(yīng)用進(jìn)行分析。

一、理論分析與研究框架

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的技術(shù)

（1）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)特征與其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的影響

相比于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特征：第一、要求審計(jì)人員按照重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行審計(jì)資源的分配，做到分配合理，也就是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，應(yīng)增加審計(jì)資源的投入，針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域，應(yīng)對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行適當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化，合理減少審計(jì)資源的投入。第二、在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)注重系統(tǒng)論及戰(zhàn)略管理理論的應(yīng)用，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響進(jìn)行分析，對(duì)割裂注意持以反對(duì)態(tài)度，反對(duì)采取就事論事的觀點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理。第三、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制環(huán)境等內(nèi)部控制等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響給予重視，要求會(huì)計(jì)重視非常規(guī)交易與事項(xiàng)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)質(zhì)性測(cè)試特殊風(fēng)險(xiǎn)。第四、應(yīng)用信息技術(shù)，較大程度上減少失誤的發(fā)生。

（2）識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)方法和運(yùn)用

風(fēng)險(xiǎn)事件特征對(duì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果產(chǎn)生影響，風(fēng)險(xiǎn)事件所體現(xiàn)的特征是由各種風(fēng)險(xiǎn)因素能量集中爆發(fā)導(dǎo)致的，所以，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別技術(shù)方法的尋找從類(lèi)推性原理及能量釋放理論進(jìn)行尋找是一種可行的策略，但是也需要注意以下幾點(diǎn)：

第一、比較分析、因果分析、關(guān)聯(lián)分析等定量分析方法是將相關(guān)數(shù)據(jù)資料作為運(yùn)用的條件，而這些數(shù)據(jù)資料必須具有較高的可靠性，才能使定量分析得到有價(jià)值的結(jié)論。但實(shí)際上，審計(jì)人員進(jìn)行企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)時(shí)，可得到的數(shù)據(jù)資料較少，并且數(shù)據(jù)資料的可靠性無(wú)法得到保證，審計(jì)人員也必須對(duì)這些數(shù)據(jù)資料進(jìn)行核實(shí)。

第二、檢查表法、神經(jīng)元網(wǎng)絡(luò)法、故障樹(shù)分析法等定性分析方法，其與定量分析方法一同使用的基礎(chǔ)是：具有充足的審計(jì)時(shí)間，審計(jì)人員與有關(guān)專家及利益人的溝通順暢。然而在現(xiàn)實(shí)中這些基礎(chǔ)無(wú)法得到保障，一般審計(jì)的時(shí)間較短，并且審計(jì)人員實(shí)際上與專家及利益人之間缺乏必要的接觸，造成審計(jì)人員審計(jì)工作存在困難。

2.業(yè)績(jī)歸因理論與其自利性表現(xiàn)

（1）業(yè)績(jī)歸因

業(yè)績(jī)歸因是企業(yè)業(yè)績(jī)信息披露的組成部分。進(jìn)行對(duì)外報(bào)告時(shí)，企業(yè)將業(yè)績(jī)信息以兩種形式披露。其一是將利潤(rùn)表作為主體的業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)，以財(cái)務(wù)信息的形式呈現(xiàn)；其二是管理人員得出的業(yè)績(jī)歸因，以非財(cái)務(wù)信息形式呈現(xiàn)。業(yè)績(jī)歸因是解釋業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)與其發(fā)生的變化。其分為外部歸因及內(nèi)部歸因兩種，外部歸因指的是企業(yè)業(yè)績(jī)表現(xiàn)受外部環(huán)境的影響，內(nèi)部歸因指的是企業(yè)業(yè)績(jī)表現(xiàn)受管理人員工作的影響。

（2）自利性業(yè)績(jī)歸因

企業(yè)自利性業(yè)績(jī)歸因現(xiàn)象也十分普遍，其也將業(yè)績(jī)歸因信息作為加工與處理的對(duì)象。自利性業(yè)績(jī)歸因體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)管理層最大的經(jīng)濟(jì)利益為目的的外部或內(nèi)部歸因傾向。利潤(rùn)數(shù)據(jù)的性質(zhì)變化直接影響到自利性業(yè)績(jī)歸因的表現(xiàn)形式。在企業(yè)利潤(rùn)數(shù)據(jù)可觀時(shí)，管理層為了進(jìn)行自我宣揚(yáng)，會(huì)將所取得的業(yè)績(jī)歸因?yàn)樽陨淼墓芾恚憩F(xiàn)出內(nèi)部歸因傾向。內(nèi)部歸因傾向于優(yōu)秀業(yè)績(jī)的結(jié)合，可以使管理層的地位及利益得到提升。在企業(yè)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，管理層往往更多采取外部歸因，從而推卸自身管理的責(zé)任。由此得出，管理層的自利性傾向顯著，即將優(yōu)秀的業(yè)績(jī)歸功于自己，將不佳的業(yè)績(jī)歸咎于外界環(huán)境。

二、業(yè)績(jī)歸因分析在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中具有的優(yōu)勢(shì)

1.業(yè)績(jī)歸因分析可以較好地找出企業(yè)存在的作假情況

自利性業(yè)績(jī)歸因和盈余數(shù)據(jù)管理具有相同的性質(zhì)，都體現(xiàn)了業(yè)績(jī)信息披露的操縱，可體現(xiàn)企業(yè)管理人員信息披露的可靠性。

2.業(yè)績(jī)歸因法與相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的結(jié)合有利于找出重大錯(cuò)誤的源頭

業(yè)績(jī)歸因分析法可以對(duì)信息進(jìn)行追蹤從而找出信息隱藏的風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員更好地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤的根本原因，進(jìn)而采取有效的風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)方案。

3.業(yè)績(jī)歸因分析有利于數(shù)據(jù)資料的獲取

因?yàn)槠髽I(yè)信息披露中財(cái)務(wù)信息的披露一般較少，給審計(jì)人員的審計(jì)工作帶來(lái)較大的難度。而審計(jì)人員可通過(guò)業(yè)績(jī)歸因的非財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，其成本明顯更低。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中業(yè)績(jī)歸因分析法的應(yīng)用

1.蓮花味精的基本情況

蓮花味精是我國(guó)著名的企業(yè)，其企業(yè)業(yè)績(jī)一直十分優(yōu)秀，然而在2010年卻因違法相關(guān)法律遭到立案調(diào)查，如此一來(lái)，企業(yè)產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)，造成了較大的經(jīng)濟(jì)損失。

2.蓮花味精2009年業(yè)績(jī)信息的披露情況

蓮花味精在2009年度業(yè)績(jī)最佳，在2011年業(yè)績(jī)最差，本文以2009年為例，對(duì)其進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將業(yè)績(jī)的優(yōu)異歸因于管理層及員工等方面，體現(xiàn)出明顯的內(nèi)部歸因傾向。

3.蓮花味精2009年的外界環(huán)境

蓮花味精2009年的外界環(huán)境主要呈現(xiàn)以下特征：第一、味精的價(jià)值大幅增長(zhǎng)，2009年價(jià)格漲幅最大；第二、味精產(chǎn)品品供應(yīng)下降，由于眾多小規(guī)模企業(yè)味精生產(chǎn)企業(yè)遭到淘汰，造成味精產(chǎn)量的減少；第三、市場(chǎng)需求增加。由于國(guó)家刺激經(jīng)濟(jì)消費(fèi)政策的實(shí)施，味精作為食品行業(yè)的需求大幅增加；第四、原材料價(jià)值大幅下跌，當(dāng)年味精制作的原材料價(jià)格下降明顯，降低了蓮花味精的生產(chǎn)成本。由此可得，2009年蓮花味精業(yè)績(jī)的優(yōu)秀跟外界環(huán)境具有較大的關(guān)系，然而，企業(yè)在當(dāng)年信息披露時(shí)卻并未涉及外界環(huán)境的信息報(bào)告，自利性歸因特征十分明顯。如果審計(jì)人員不能找出潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將增大，這也是為什么2010年蓮花味精遭到立案調(diào)查的重要原因。

四、審計(jì)人員采用業(yè)績(jī)歸因進(jìn)行分析的條件及有關(guān)事項(xiàng)

有關(guān)部門(mén)需將心理學(xué)、邏輯學(xué)以及語(yǔ)言學(xué)等內(nèi)容增加到審計(jì)師考試內(nèi)容當(dāng)中，使審計(jì)人員可根據(jù)企業(yè)的信息披露進(jìn)行財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)。審計(jì)人員也需要加強(qiáng)積累反慣性的思維及方法，從而更好地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)。在采用歸因分析法時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)將行業(yè)分析、內(nèi)部控制分析以及環(huán)境分析等有效綜合，才能對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)歸因進(jìn)行更好地解讀，找出其隱藏的信息與風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，歸因分析法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的認(rèn)定只起輔助作用，因此審計(jì)人員采用該方法進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的測(cè)試與改變，才能更好地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

總之，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別存在較大的缺陷，不利于企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別工作的有效落實(shí)，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及應(yīng)對(duì)造成了阻礙。業(yè)績(jī)歸因分析相比于其他分析方法具有較大的優(yōu)勢(shì)，其有助于企業(yè)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)，可以提高審計(jì)人員審計(jì)結(jié)果的可靠性，并且可以對(duì)一些虛假信息進(jìn)行追蹤。本文對(duì)業(yè)績(jī)歸因分析的應(yīng)用進(jìn)行研究，在理論和實(shí)踐上加深了人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的了解，同時(shí)也激起相關(guān)學(xué)者對(duì)業(yè)績(jī)歸因分析的研究，歸因分析在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中的應(yīng)用，對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有十分積極的意義。

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作者簡(jiǎn)介：劉爽（1991- ），女，遼寧大學(xué)商學(xué)院2015級(jí)審計(jì)碩士