張春燕（外交學(xué)院國際法系 北京 100037）

比特幣稅收問題研究*
——兼議美國國內(nèi)收入局第2014-21號通告

張春燕（外交學(xué)院國際法系 北京 100037）

隨著以美國為首的一些國家相繼宣布將比特幣納入征稅范圍，是否及如何對比特幣征稅成為全球熱點(diǎn)問題。比特幣具有虛擬性、去中心化、匿名性等特點(diǎn)，使現(xiàn)有的稅法規(guī)則在對其進(jìn)行規(guī)制時(shí)面臨諸多挑戰(zhàn)。本文分析了美國近期出臺的比特幣納稅規(guī)則——第2014-21號通告，并對構(gòu)建與完善我國相關(guān)稅法制度提出政策建議。

比特幣 稅收規(guī)則 虛擬貨幣 美國

自2009年1月誕生以來，比特幣發(fā)展迅猛，在全球范圍內(nèi)受到了投資者的普遍追捧，成為時(shí)下最為動蕩的投資標(biāo)的之一。因此，許多國家意識到應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對比特幣的監(jiān)管。但有一個(gè)問題是各國在監(jiān)管中不得不面對的——比特幣交易在現(xiàn)有的稅法體系下如何進(jìn)行征納稅。

事實(shí)上，許多國家已相繼宣布將對比特幣征稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)，繼德國政府2013年8月將比特幣列為征稅對象后，美國國內(nèi)收入局（IRS）于2014年3月出臺了第2014-21號通告（Notice 2014-21，簡稱“21號通告”），正式啟動對比特幣交易征稅。與此同時(shí)，保加利亞、日本、新加坡、挪威和英國等國均已表示要對比特幣進(jìn)行征稅。①岳品瑜.美日英等六國宣布將對比特幣征收交易稅[EB/OL].http://www.zgnsrb.com.cn/a/yuanchuang/xingzoujiceng/2014/0402/3174.html, 2014-04-02.在這種情形下，是否及如何對比特幣征稅，成為我國迫切需要研究并解決的問題。

一、比特幣對現(xiàn)有稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

作為一種新型的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣，比特幣呈現(xiàn)出一些與眾不同的特點(diǎn)，如去中心化、匿名性、流通不受地域限制、總量有限等。正是由于比特幣的這些特點(diǎn)，使現(xiàn)有的稅收規(guī)則在對其適用時(shí)存在諸多問題。

（一）比特幣在稅法中的定性存在爭議

去中心化是比特幣最具顛覆性的一個(gè)特點(diǎn)，也是

其給現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來的第一個(gè)挑戰(zhàn)：這種不受任何政府和機(jī)構(gòu)控制的新型虛擬貨幣，如何在稅法上進(jìn)行定性？

傳統(tǒng)貨幣印制和發(fā)行的權(quán)力由一國政府進(jìn)行授權(quán)，而比特幣是一種由開源的P2P（點(diǎn)對點(diǎn)）軟件產(chǎn)生的。整個(gè)P2P網(wǎng)絡(luò)由用戶構(gòu)成，用戶可以在自己的客戶端上通過特定算法獲取比特幣，這一過程俗稱“挖礦（Mining）”。①維基百科[EB/OL].http://zh.wikipedia.org/wiki/%E6%AF%94%E7%89%B9%E5%B8%81,2014-10-04.因此，比特幣不依靠特定的貨幣機(jī)構(gòu)發(fā)行，也不依賴特定的兌換機(jī)構(gòu)交易。同時(shí)，比特幣去中心化的特點(diǎn)使其與一般意義上的“虛擬貨幣”也有很大的不同。一般意義上的虛擬貨幣的發(fā)行和使用受一國政策法規(guī)的規(guī)制：要有特定的發(fā)行機(jī)構(gòu)，僅可在一定范圍內(nèi)使用，如我國騰訊公司發(fā)行的Q幣。比特幣與Q幣等虛擬貨幣的不同之處在于，比特幣最初是通過計(jì)算機(jī)軟件創(chuàng)造出來的，而非用真正的貨幣兌換而來；同時(shí)，比特幣的供應(yīng)機(jī)制與金銀等貴金屬貨幣的供應(yīng)機(jī)制相類似。因此，比特幣系統(tǒng)已經(jīng)不是單純的支付系統(tǒng)，而類似真正的貨幣系統(tǒng)。②洪蜀寧.比特幣: 一種新型貨幣對金融體系的挑戰(zhàn)[J].中國信用卡, 2011, (10).

這樣看來，比特幣無法被視為以國家信用為擔(dān)保的真正意義上的“貨幣”，也無法完全等同于由特定發(fā)行機(jī)構(gòu)推出的一般意義上的“虛擬貨幣”。那是否可以基于稅收目的將其視為非貨幣性的一般資產(chǎn)呢？關(guān)鍵要看比特幣是否具有稅法上要求的一般資產(chǎn)的特征。稅法上所謂的“資產(chǎn)”，指的是納稅人過去的交易或事項(xiàng)形成的、由其擁有或控制的、預(yù)期會給其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。③詳見《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二十條。雖然比特幣有交易價(jià)格，并具有由過去的交易或事項(xiàng)形成、可以用真正意義上的貨幣對其進(jìn)行計(jì)量等特點(diǎn)，但是，比特幣完全電子化、無法追蹤的物理屬性，使得想要挽回被盜或遺失比特幣產(chǎn)生的損失基本不可能，權(quán)利人似乎很難對其進(jìn)行有效的控制。④楊忠孝.比特幣的法律地位[N].上海法治報(bào), 2014-04-23.因此，嚴(yán)格來講，也不能將比特幣定性為資產(chǎn)。

（二）比特幣的納稅環(huán)節(jié)難以確定

比特幣在交易過程中的匿名性，使納稅人的納稅遵從風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)的資產(chǎn)交易，這同樣給現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來巨大的挑戰(zhàn)。

比特幣建立在一套點(diǎn)對點(diǎn)的分散化系統(tǒng)之上，交易行為由網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)集中管理，具有極大的隱秘性。一般意義上的虛擬貨幣要依靠賬號系統(tǒng)完成交易，交易各方的信息容易收集；而比特幣通過公開密鑰技術(shù)進(jìn)行交易，交易各方可隨機(jī)生成自己的私鑰，并將與其對應(yīng)的公鑰告知付款人即可收到款項(xiàng)。由于每次交易的公私鑰都是隨機(jī)生成的，因此，可以做到完全匿名。⑤洪蜀寧.比特幣:一種新型貨幣對金融體系的挑戰(zhàn)[J].中國信用卡, 2011, (10).稅務(wù)部門難以跟蹤交易各方的賬戶，無法辨別交易者的真實(shí)身份，也無法確認(rèn)納稅環(huán)節(jié)。有學(xué)者甚至指出，比特幣可以避開傳統(tǒng)的支付系統(tǒng)，這有可能會極大地推動以避稅為目的的比特幣交易，甚至使比特幣系統(tǒng)成為虛擬的“逃稅天堂”。⑥Omri Marian. Are Cryptocurrenties Super Tax Havens [J].Michigan Law Review, 2013, (38).

（三）比特幣的應(yīng)納稅額計(jì)算困難

目前，獲得比特幣的途徑主要有三種：一是通過最原始的“挖礦”方式獲得；二是通過比特幣交易平臺，如比特幣中國、OKCoin等網(wǎng)站用真實(shí)的貨幣購買；三是接受比特幣作為銷售商品的收入或提供勞務(wù)的報(bào)酬。無論哪種方式都意味著稅收意義上“應(yīng)稅事項(xiàng)”的發(fā)生：以“挖礦”方式獲得比特幣意味著持有人凈資產(chǎn)的增加；同樣，提供商品或勞務(wù)并接受比特幣作為報(bào)酬也會導(dǎo)致交易雙方財(cái)產(chǎn)的增加，反之亦然，在此過程中，用于交易的商品或勞務(wù)均可通過公允市價(jià)進(jìn)行可靠的計(jì)量。

但如何計(jì)算納稅人獲得比特幣當(dāng)期的應(yīng)納稅額？以納稅人通過“挖礦”方式獲得比特幣為例，稅務(wù)部門在計(jì)算納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)有兩種方法：一是將其視為持有人創(chuàng)造了新的資產(chǎn)，盡管這一資產(chǎn)并不是有形的；二是將其看作持有人進(jìn)行“挖礦”工作獲得的報(bào)酬。這兩種方法計(jì)算出來的當(dāng)期應(yīng)納稅額有很大的不同：第一種方法下，根據(jù)稅法的收入實(shí)現(xiàn)原則，納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額可以延遲到轉(zhuǎn)讓或是出售比特幣時(shí)再進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)還可以用獲得比特幣的成本抵減轉(zhuǎn)讓或出售比特幣的收入；第二種方法下，納稅人在獲得比特幣的當(dāng)期就應(yīng)納稅，且在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)要將比特幣的全部價(jià)值計(jì)入，沒有任何抵扣。另外，鑒于目前大多數(shù)國家對納稅人的普通收入與資本利得實(shí)施不

同的稅率，以上兩種方式還會導(dǎo)致在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可能會適用不同的稅率。①Akins, J. D., et al. A Whole New World: Income Tax Considerations of the Bitcoin Economy [J]. Pittsburgh Tax Review, 2014,(12).在這種情況下，以何種方式對比特幣進(jìn)行征稅，可能就需要稅務(wù)部門結(jié)合稅收公平原則、效率原則等進(jìn)行全面的考慮。

二、美國比特幣的納稅規(guī)則解析

作為全球金融體系最為發(fā)達(dá)的國家之一，美國對比特幣的監(jiān)管備受關(guān)注。2014年3月25日，IRS發(fā)布了21號通告，首次明確了比特幣的稅務(wù)處理規(guī)則，即出售或交換持有的比特幣、接受比特幣作為商品銷售收入或勞務(wù)報(bào)酬都將引發(fā)納稅義務(wù)。具體如下：②詳見美國IRS網(wǎng)站(http://www.irs.gov/uac/Newsroom/IRS-Virtual-Currency-Guidance )。

（一）基于稅收目的將比特幣視為資產(chǎn)

根據(jù)21號通告，比特幣可以充當(dāng)交易媒介、計(jì)價(jià)單位或是作為可保值的投資品持有，可以用于購買商品、支付勞務(wù)報(bào)酬。但是，在美國比特幣不具有法定貨幣的地位，而是被視為“可兌換的（convertible）”虛擬貨幣，即與“法定貨幣”具有等效價(jià)值，或者作為“法定貨幣”的替代品?！翱蓛稉Q”意味著比特幣與“法定貨幣”之間具有相對穩(wěn)定的等值交換關(guān)系。

21號通告指出：“適用于資產(chǎn)交易的一般稅收原則也適用于使用虛擬貨幣的交易?！雹墼斠娒绹鳬RS Notice 2014-21, SECTION 4.也就是說，IRS基于稅收目的，將比特幣這種“可兌換”的虛擬貨幣視為“資產(chǎn)”，按照資產(chǎn)處置的稅收規(guī)則核算納稅人的應(yīng)稅收益或損失。即便比特幣可能會像“法定貨幣”那樣產(chǎn)生匯率兌換的盈虧，也不會適用外幣交易規(guī)則進(jìn)行相關(guān)稅款的計(jì)算和繳納。

（二）比特幣交易的應(yīng)納稅額

21號通告中，比特幣交易應(yīng)納稅額的計(jì)算主要涉及個(gè)人所得稅和資本利得稅。如果比特幣的持有人是個(gè)人所得稅納稅人，并且是以“挖礦”的方式獲得的比特幣，則應(yīng)當(dāng)以獲得比特幣時(shí)的公允市價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)入納稅人當(dāng)期應(yīng)稅收入；對于基于交易或商業(yè)目的進(jìn)行“挖礦”的個(gè)體經(jīng)營者，其獲得的凈收入適用自雇稅，即普通意義上的個(gè)體經(jīng)營所得稅；如果納稅人接受比特幣作為出售商品的收入或提供勞務(wù)的報(bào)酬，必須以接受時(shí)的公允市價(jià)為基準(zhǔn)，以美元為計(jì)價(jià)單位計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅收益中。

還有一部分納稅人把比特幣作為交易或是投資工具進(jìn)行持有，這種行為與股票投資者的持股行為沒有很大的差別，可適用美國聯(lián)邦資本利得稅的納稅規(guī)則：如果納稅人用比特幣購買獲得的資產(chǎn)，其公允市價(jià)超過了比特幣的原始投資成本，即獲得比特幣時(shí)的公允市價(jià)，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)IRS第544號公告《資產(chǎn)的銷售和其他處置》，將這部分差額計(jì)入納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并繳納相應(yīng)的資本利得稅。同理，如果納稅人用比特幣購買的資產(chǎn)，其公允市價(jià)小于比特幣的原始投資成本，則這部分損失可抵減納稅人當(dāng)期的資本利得。

（三）比特幣交易適用的稅率

根據(jù)21號通告，確定納稅人進(jìn)行比特幣交易適用的稅率時(shí)，主要依據(jù)比特幣在納稅人手中是不是“資本資產(chǎn)”——如果納稅人持有比特幣的目的主要是為了在商品交易或者商業(yè)活動中銷售給客戶，即作為存貨或是類似的資產(chǎn)使用，則這部分比特幣不屬于“資本資產(chǎn)”，納稅人銷售或者交易比特幣所產(chǎn)生的應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)適用普通所得稅稅率（一般在28%以上，目前最高可達(dá)43.4%）。但如果納稅人持有比特幣的時(shí)間長達(dá)1年以上，則這部分比特幣屬于“資本資產(chǎn)”，納稅人出售或者交易比特幣時(shí)所產(chǎn)生的即為資本利得或資本虧損，可適用相對較低的資本利得稅稅率（目前最高僅為23.8%）。④鼎宏.美國政府將比特幣認(rèn)定為資產(chǎn):不是貨幣[EB/OL].http://tech.sina.com.cn/i/2014-03-26/09479272820.shtml, 2014-03-26.

三、美國比特幣納稅規(guī)則對我國的借鑒意義

我國已成為全球最大的比特幣交易市場⑤中國行業(yè)研究網(wǎng).中國已成比特幣最大交易市場[EB/OL].http://www.chinairn.com/news/20131115/140532298.html,2013-10-15.。從現(xiàn)實(shí)可行的角度來看，我國理應(yīng)加強(qiáng)對比特幣的規(guī)制和引導(dǎo)，而不是予以徹底封殺。在當(dāng)前階段，基于稅收目的對比特幣進(jìn)行合理的定位、征稅及有效的監(jiān)管，進(jìn)而引導(dǎo)虛擬貨幣市場的良性健康發(fā)展，是我國亟待破解的難題。

（一）盡快將比特幣交易納入征稅范疇

目前，我國針對虛擬貨幣或比特幣的監(jiān)管及規(guī)制

已有一些法律規(guī)定。2008年10月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》①針對北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)銷售虛擬貨幣取得收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的請示》所做。（國稅函[2008]818號，以下簡稱《批復(fù)》）規(guī)定個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)收購?fù)婕业奶摂M貨幣，加價(jià)后向他人出售所取得的收入，屬于個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目以20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。②詳見《關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2008]818號）第一條。然而，《批復(fù)》主要針對傳統(tǒng)意義上的虛擬貨幣，能否適用于比特幣，目前還沒有官方明確表態(tài)。2013年12月，中國人民銀行等五部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知》（銀發(fā)[2013]289號），對比特幣的法律地位——不屬于真正意義上的貨幣進(jìn)行了認(rèn)定，但對比特幣交易的征稅問題只字未提。

然而，根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所有收入繳納相應(yīng)的所得稅款，除非法律另有規(guī)定。③詳見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條及《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第一條。這里的“收入”指的是納稅人的收入總額，包括其以貨幣形式以及非貨幣形式從各種來源取得的收入。④詳見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條。很顯然，比特幣的持有與交易給投資者帶來的凈資產(chǎn)的增加或者收益，也應(yīng)當(dāng)納入應(yīng)稅“收入總額”的范疇。在這種情況下，借鑒美國比特幣的相關(guān)稅收處理規(guī)則，盡快將比特幣納入我國的征稅范圍，對于進(jìn)一步加強(qiáng)比特幣的法律監(jiān)管、防止逃避稅行為的發(fā)生、保障國家的財(cái)政收入具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）基于可操作性的考慮將比特幣定性為資產(chǎn)

盡管目前各國對于比特幣的法律定性不統(tǒng)一，但通常都是在“貨幣”或“資產(chǎn)”的范疇。如德國財(cái)政部在2013年8月發(fā)布的比特幣征稅文件中，將其定性為一種可以用于多邊清算的“私人資金”和“貨幣單位”；⑤證券時(shí)報(bào)網(wǎng)快訊中心.德國成全球首個(gè)認(rèn)可比特幣的國家[EB/OL].http://kuaixun.stcn.com/2013/0822/10695482.shtml, 2013-08-22.美國IRS則將比特幣界定為“資產(chǎn)”，并進(jìn)行稅款的征繳。從某種意義上講，美國的做法在很大程度上是基于對稅收可操作性的權(quán)衡——不僅間接承認(rèn)了納稅人持有比特幣的合法性，同時(shí)也規(guī)避了將比特幣定性為“貨幣”時(shí)所面臨的計(jì)算匯兌收益或虧損等征管難題。⑥吳小坤. 美國比特幣征稅迷思[EB/OL].http://forex.eastmoney.com/news/1129,20140414376291443.html，2014-04-13.

當(dāng)然，目前我國尚沒有資本利得稅，不能全盤參照美國的做法。但是，資本利得作為收入的一種形式，屬于我國所得稅的征稅范圍，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中都有所涉及⑦如我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入不僅包括銷售貨物、提供勞務(wù)所得，還包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得等內(nèi)容。個(gè)人所得稅法中同樣規(guī)定了個(gè)人納稅人應(yīng)就其轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)或是轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得納稅。詳見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條以及《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第五條。。因此，如果將比特幣視為資產(chǎn)進(jìn)行征稅，從征管角度考慮具有很強(qiáng)的可操作性。

（三）進(jìn)一步完善所得稅申報(bào)等相關(guān)配套制度

針對突如其來的比特幣，我國亟需加強(qiáng)制度建設(shè)，可以借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的做法，加快推進(jìn)所得稅納稅申報(bào)制度的完善，構(gòu)建一套針對互聯(lián)網(wǎng)交易模式的征管制度，同時(shí)不斷提高公民的納稅意識，從而對比特幣等虛擬貨幣的交易實(shí)施合理有效的稅收監(jiān)管。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

A Research on Tax Treatment for Bitcoin ：With Discussing the IRS Notice No. 2014-21 of the United States

Chunyan Zhang

Whether bitcoin should be taxed and how to tax are issues of great contention at the moment, especially after some western countries, headed by the United States, have announced that bitcoin would be taxed. Bitcoin is characterized by its virtuality, decentralization and anonymity, which represents great challenges to the current taxation rules. This paper analyzes the U.S. latest taxation rules of bitcoin —Notice 2014-21and puts forward suggestions on improving relevant laws and regulations in China.

Bitcoin Taxation rules Virtual currency U.S.A.

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0068-04

* 本文受“中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金”資助（supported by “the Fundamental Research Funds for the Central Universities”），項(xiàng)目名稱：《創(chuàng)新證券市場的稅法規(guī)制研究》，項(xiàng)目編號：3162014ZYQDYB03。