杜亞光

摘 要：隨著我國加快“中國制造”向“中國智造”的轉(zhuǎn)變，智能制造成為企業(yè)生存和發(fā)展的新驅(qū)動力，固定機器成本代替人工成本成為主要趨勢，因此企業(yè)更加需要關(guān)注固定資產(chǎn)的損耗對其利潤的影響。文章主要研究固定資產(chǎn)的折舊方法，通過比較不同折舊方法對企業(yè)對所得稅額和現(xiàn)金流量現(xiàn)值的影響的差異，為企業(yè)和國家制定折舊政策提供了理論與方法的支持。

關(guān)鍵詞：加速折舊 雙倍余額遞減法 年數(shù)總合法 定率遞減法

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-140-03

2014年9月24日，國務(wù)院總理李克強主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策。2015年9月16日又進一步主持國務(wù)院常務(wù)會議研究加速折舊政策落實情況，僅僅一年的時間總理如此重視固定資產(chǎn)加速折舊政策問題，這是為什么？這是為了促進企業(yè)技術(shù)改造，支持中小企業(yè)創(chuàng)新，拉動有效投資，促進產(chǎn)業(yè)升級，加快“中國制造”向“中國智造”快速轉(zhuǎn)變。為此，我們很有必要對固定資產(chǎn)加速折舊理論與方法進行深入探討。

一、加速折舊法內(nèi)涵及其理論依據(jù)

加速折舊法也稱快速折舊法，其特點是固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)，前期多提折舊，后期少提折舊，從而使企業(yè)應(yīng)納稅基減少（應(yīng)納稅所得額），在所得稅稅率不變的情況下，應(yīng)納稅額自然降低，這即等于國家給了企業(yè)一筆無息貸款，也等于加快了企業(yè)折舊的速度，所以叫加速折舊法。主張采用快速折舊法理論依據(jù)如下：

（一）有利于加快固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代

當前科技發(fā)展是日新月異，加速折舊法是期初多提折舊，后期少提折舊，當無形損耗襲來時，即雖然設(shè)備在物理性能上還可以使用，但是在經(jīng)濟上很不合算，所以要提前報廢，購置更先進的設(shè)備，這樣采用快速折舊法就有足夠的資金來保證設(shè)備的更新。

（二）有利于固定資產(chǎn)投資風險的防范

一般來看，企業(yè)對固定資產(chǎn)投資金額很大，投資回收期指標往往衡量該項投資的好壞。通過快速折舊法可以早期收回投資，可以減少或降低各種風險，例如：物價上漲時帶來的通貨膨脹風險，進口設(shè)備帶來的匯率風險。

（三）有利于成本核算上費用的均衡分配

因為固定資產(chǎn)購置初期，新設(shè)備生產(chǎn)能力高，維修費用少，所以要多提折舊，到后期老設(shè)備生產(chǎn)能力低，維修費用多，所以要少提折舊，這樣成本負擔也就相對均衡了。

（四）有利于我國企業(yè)在激烈市場競爭中和國際同行與之抗衡

如果我們對有些特殊行業(yè)不實行快速折舊法，從稅收上給于優(yōu)惠，在實行對外開放，企業(yè)成為相對獨立的生產(chǎn)實體，我們的企業(yè)是很難同實行快速折舊法的西方發(fā)達國家同類企業(yè)在激烈市場競爭中抗衡的。

二、加速折舊法的方法

加速折舊法也稱快速折舊法或遞減折舊法，其特點是固定資產(chǎn)在有效使用年限前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加快折舊速度，以使固定資產(chǎn)成本在有效使用年限中加快得到補償。按照目前我國財政部規(guī)定，我國使用加速折舊法目前有兩種：一是雙倍余額遞減法；二是年數(shù)總和法。

（一）雙倍余額遞減法

1.折舊額的計算。雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每一期期初固定資產(chǎn)賬面余額和直線法的折舊率的雙倍來計算折舊額。舉例說明，某公司某項固定資產(chǎn)資料如下：固定資產(chǎn)購入價格100，000元；預(yù)計殘值5，500元；固定資產(chǎn)清理費用500元；凈殘值5，000元（②-③）；凈殘值率5%（④÷①）；固定資產(chǎn)使用年限5年。

為了求得直線法折舊率的雙倍，所以首先要計算直線法（也稱平均年限法）的年折舊率。

※根據(jù)財政部《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》第四章32條規(guī)定，為了簡化手續(xù)在最后兩年里改為平均法計算折舊額

即（第四年期初賬面余額—固定資產(chǎn)的凈殘值）÷2

本例（21，600—5，000）÷2=8，300元

2.雙倍余額遞減法的特點。（1）年折舊率是按直線法年折舊率的雙倍來計算；（2）折舊額（本表③欄）前多后少逐年遞減； （3）使用年限最后一年期末“賬面余額”一定是固定資產(chǎn)的凈殘值（本例是5，000元）；（4）使用年限最后一年的“累計折舊額”（本例④欄）加上使用年限最后一年期末賬面余額一定等于期初賬面余額，也就是固定資產(chǎn)的原價，（本例）。

雙倍余額遞減法，還可以采用一種簡便的方法求出任意年度的折舊額。計算公式如下：

任意年度折舊額（不含最后兩年）=固定資產(chǎn)原價×折舊率×（1-折舊率）本年序數(shù)-1

例如：本例求第一年折舊額=100，000×0.4×（1-0.4）1-1

=40，000

求第三年折舊額=100，000×0.4×（1-0.4）3-1=40，000×0.62=14，400

計算任意年度累計折舊額可采用下面公式計算：

任意年度的累計折舊額（不含最后兩年）=原價×[1-（1-折舊率）年序數(shù)]

本例求第二年累計折舊率=100，000[1-（1-00.4）2]=64，000

（二）年數(shù)總和法

1.折舊額的計算。年數(shù)總和法又稱年數(shù)比例法、年限總和法、等差遞減法、變率遞減法。這種方法是將固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)凈殘值的可折舊額乘以逐年遞減的分數(shù)。

接前面資料：⑴原價100000元；⑵凈殘值5000元；⑶使用年限5年。計算公式如下：年折舊額=（原價-凈殘值）×逐年遞減的分數(shù)（也稱分配系數(shù)）分配系數(shù)的分母可采用年數(shù)相加，例如本例使用年限是5年即：5+4+3+2+1=15。也可以根據(jù)數(shù)學上等差級數(shù)來計算：

2.年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法的區(qū)別。兩者的區(qū)別之處是：前者是原價減去凈殘值為基礎(chǔ)且每期計提折舊的基數(shù)不變，本例折舊基數(shù)各年度都是95，000元，變化的只是折舊率逐年遞減，折舊額逐年遞減。而后者在計提折舊時不考慮固定資產(chǎn)的殘值，并按每期的固定資產(chǎn)凈值（即期初的賬面余額）為基礎(chǔ)計提折舊，與年數(shù)總和法相比，雙倍余額遞減法的折舊基數(shù)每期都在變，而折舊率是不變的。由此可見，年數(shù)總和法的特點是：固定資產(chǎn)折舊基數(shù)不變，而折舊率隨著使用年限的減少而遞減。雙倍余額遞減法是折舊率不變而折舊基數(shù)則是逐年減少。

（三）定率遞減法

定率遞減法目前在國際上也有不少國家采用，我們在這里也作以介紹。所謂定率遞減法的定率是指固定資產(chǎn)折舊率各年不變，遞減是指折舊基數(shù)、折舊額兩者逐年遞減。所以叫定率遞減法。計算公式如下，資料承前例：

這種方法的特點是：一是折舊率固定各年不變；二是折舊基數(shù)（本表一欄）和折舊額（本表三欄）逐年遞減。這種方法和前兩種方法比較折舊率高，折舊額大。

三、加速折舊法對企業(yè)財務(wù)收益和現(xiàn)金流量以及對國家財政稅收的影響

承前例某公司所得稅率為30%，各年未扣減折舊額前的凈收益為60，000元。

平均年限法折舊額（承前例）=（原價-凈殘值）/使用年限=（100000-5000）/5=19000元

由上表看四種折舊方法有三點相同：（1）在使用年限內(nèi)折舊總額相同（都是95000元）。（2）在使用年限內(nèi)應(yīng)納稅所得額總額相同（都是205000元）。（3）在使用年限內(nèi)應(yīng)納稅額總額相同（都是61500元）。

所不同的是各年度折舊額、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額及與平均法相比所得稅節(jié)約額各年度是不一樣的。三種加速折舊法的應(yīng)納稅額都是前少后多，而且所得稅節(jié)約額也有較大的差異，最多的所得稅節(jié)約額是“定率遞減法”節(jié)約7821元，其次是雙倍余額遞減法節(jié)約6300元，最后是年數(shù)總和法節(jié)約3800元，最多和最少相差一倍多。所以不同的折舊方法會影響到企業(yè)各年度的凈利潤的計算，從而對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。所以采用何種折舊方法要按國家財務(wù)制度執(zhí)行。

如前所述，四種折舊方法對應(yīng)納稅總額沒有影響，只是將應(yīng)納稅額期往后遞延，這有什么意義呢？這是因為貨幣是有時間價值的，加速折舊法等于政府向企業(yè)提供一筆無息貸款，對企業(yè)來說是享受了這樣的財務(wù)利益。

舉例說明如下：設(shè)該公司資金利率為10%，所得稅的繳納為每年年末，則上例中因采用了雙倍余額遞減法，這一加速折舊法，給企業(yè)帶來財務(wù)收益可具體通過將來5年所支付所得稅額折合的現(xiàn)值來比較：

按平均年限法：所得稅額現(xiàn)值=應(yīng)納稅額×5年期利率10%的年金現(xiàn)值系數(shù)

=12，300×3.7908=46，626.84

年金現(xiàn)值系數(shù)=3.7908

按雙倍余額遞減法（加速折舊法）：所得稅額現(xiàn)值=應(yīng)納稅額×年金現(xiàn)值系數(shù)有：

第一年：所得稅額現(xiàn)值=6，000×0，9091=5，454.60

第二年：所得稅額現(xiàn)值=10，800×（1.7355-0.9091）=8，925.12

第三年：所得稅額現(xiàn)值=13，680×（2.4869-1.7355）

=10，279.15

第四年：所得稅額現(xiàn)值=15，510×（3.1699-2.4869）

=10，593.33

第五年：所得稅額現(xiàn)值=15，510×（3.7908-3.1699）=9，630.16

合計=44，882.36

差額=46，626.84-44，882.36=1，744.48

由此可見，企業(yè)采用了加速折舊法，使企業(yè)在未來支付的所得稅額中收到了相當于1744.48元的財務(wù)收益，也等于國家給企業(yè)一筆無息貸款，從而使企業(yè)節(jié)約了利息支出1744.48元。至于不同折舊方法怎么會影響當期的現(xiàn)金流量呢？我們看下面公式：

本期現(xiàn)金凈流量=稅后利潤+折舊

采用加速折舊法，前期折舊費用大，當然現(xiàn)金凈流量就會大，反之就會小。本例中采用平均年限法當期折舊費用是19000元，而采用雙倍余額遞減法第一年的折舊費用是40000元，較前增加了21000元。從另一個角度看，折舊費用是不會發(fā)生現(xiàn)金流量減少的，但是要明白折舊費用是要計入當期損益的，因為折舊費用是成本的一部分，成本增加利潤自然減少，而利潤又同當年所得稅額相聯(lián)系，而繳納所得稅是要付出現(xiàn)金的，正是從這個意義上說，不同的折舊方法對各期的現(xiàn)金流量是會產(chǎn)生影響的，比如第一年里，因為采用了雙倍余額遞減法，使企業(yè)當年現(xiàn)金凈流量比平均年限法下增加了6300元。

至于對國家財政稅收的影響，前期肯定是所得稅應(yīng)納稅額減少。本例中采用平均年限法第一年應(yīng)納稅額是12300元，如果采用雙倍余額遞減法僅僅為6000元，減少了51%，如果采用定率遞減法則更少，僅為4，478元，減少64%，但是在使用年限內(nèi)總額并不減少。例如本例中五年末應(yīng)納稅額總額四種方法都是61500元，而且隨著設(shè)備更新加快，勞動生產(chǎn)率提高，成本降低利潤增加，所得稅收入更會增加，財政收入更會充裕，這實質(zhì)是一種“放水養(yǎng)魚”政策。

四、總結(jié)

加速折舊法對企業(yè)的技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級、設(shè)備的更新?lián)Q代、改善企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)、降低企業(yè)的資金成本都有重要意義。但是采用加速折舊法畢竟會影響到國家當年的財政稅收，因此不是任何企業(yè)都可以采用此種方法，采用加速折舊法必須嚴格按照國家財政部和稅務(wù)部門的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

參考文獻：

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[3] 田椿生，劉惠勇.論折舊[M].中國財政經(jīng)濟出版社，1986

[4] 企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)[S].企業(yè)會計準則，2014

（作者單位：山西財經(jīng)大學研究生學院 山西太原 030006）

（責編：賈偉）