韓冬梅

摘要：儲備糧是政府儲備的用于調(diào)節(jié)社會糧食供求總量、穩(wěn)定糧食市場，以及應(yīng)對重大自然災(zāi)害或者其他突發(fā)事件等情況的糧食。儲備糧對于國家安全意義重大，一旦出現(xiàn)大的災(zāi)荒或戰(zhàn)爭，有足夠糧食儲備，可以保障民眾的吃飯問題。此外，國家還可以通過拋售儲備糧來調(diào)節(jié)糧價，平抑物價。儲備糧的日常輪換工作是保證儲備糧安全的重要環(huán)節(jié)，對于確保儲備糧質(zhì)量，防止造成儲備糧陳化、變質(zhì)和降級等損失起到了決定性的作用。

關(guān)鍵詞：地方儲備糧 輪換業(yè)務(wù) 會計核算

根據(jù)國家糧食局財務(wù)司《糧食企業(yè)執(zhí)行會計準則有關(guān)糧油業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定》，我國地方儲備糧輪換采取成本不變、實物兌換的方式，主要為同品種輪換，輪換費用由企業(yè)包干使用。輪換費用補貼標準根據(jù)地區(qū)、品種不同，在一個包干期（輪換補貼期）內(nèi)核定。企業(yè)輪入儲備糧時，應(yīng)按照規(guī)定做收購處理，輪出儲備糧做銷售處理，輪換形成的差價，計入企業(yè)當期損益。在山東省，地方儲備糧的存儲品種為小麥，儲備糧輪換根據(jù)輪入輪出先后順序可分為先購后銷、先銷后購和邊銷邊購三種方式。無論過程如何，結(jié)果均是庫存成本不變，對企業(yè)的盈虧影響沒有差異?，F(xiàn)實操作中，糧食儲備企業(yè)經(jīng)營團隊從倉容、資金及價格等方面因素考慮，大多采取先銷后購或邊銷邊購的方式輪換儲備糧。本文以先銷后購為例討論儲備糧輪換成本的確定、價差的形成。

一、地方儲備糧輪換業(yè)務(wù)會計核算處理

例：2015年5月，某縣糧食儲備庫按照縣政府輪換計劃及四部門聯(lián)合行文，計劃輪出地方儲備糧小麥4 000 000公斤，該批地方儲備糧執(zhí)行2004年儲備計劃成本，每公斤儲備糧的成本為1.60元，總成本為6 400 000元。平均每公斤地方儲備糧售價為2.50元。6月，該企業(yè)輪入新糧小麥3 000 000公斤，單價2.42元。7月，輪入新糧小麥800 000公斤，單價2.50元。8月，輪入新糧小麥200 000公斤，單價2.52元（不考慮儲備糧輪換及收購、銷售過程中發(fā)生的運費、裝卸費、損耗等）

按照儲備糧輪換辦法規(guī)定，會計處理如下：

5月份輪出儲備糧時，回籠貨款存入儲備庫在農(nóng)發(fā)行開立的存款賬戶：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

?貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧輪換收入

10 000 000

同時，按售價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

10 000 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） 10 000 000

6月份輪入新糧3 000 000公斤時，價款合計：3 000 000×2.42=7 260 000（元）。

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 7 260 000

月末調(diào)整銷售成本，3 000 000×（2.5-2.42）=240 000（元）。

因購進成本低于銷售價，故調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

-240 000

貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? -240 000

注：此筆業(yè)務(wù)旨在調(diào)整成本，故記賬時，不需要登記數(shù)量信息，尤其在會計電算化記賬過程中，如登記數(shù)量信息會導致輪換的累計數(shù)量出現(xiàn)錯誤。

截至6月末，主營業(yè)務(wù)收入為10 000 000元，主營業(yè)務(wù)成本為10 000 000-240 000=9 760 000（元），該筆輪換業(yè)務(wù)帶來主營業(yè)務(wù)利潤240 000元。

7月份，購進新糧800 000公斤，價款合計800 000×2.5=2 000 000（元）。

賬務(wù)處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ?2 000 000

?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 2 000 000

因售價與收購價持平，故不需要調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本。

8月輪入新糧200 000公斤，價款合計200 000×2.52=504 000（元）。

賬務(wù)處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?504 000

月末調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本：200 000×（2.52-2.5）=4 000（元）

因本次輪入成本大于銷售價，故調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本。

會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本 ?4 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 4 000

截至8月末，本次儲備糧輪換已按照儲備糧輪換管理規(guī)定于四個月內(nèi)輪換完畢。

本次輪換收入合計10 000 000元，輪換成本合計 ? ? 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000（元），本年度儲備糧輪換產(chǎn)生利潤236 000元，體現(xiàn)在“利潤表——主營業(yè)務(wù)利潤”項目中，儲備糧成本保持不變，仍為2004年政府批文核定成本，即每公斤地方儲備糧成本仍為1.6元。

本次輪換動用收購資金總金額：7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000（元），同輪換成本核對相符。

在實際工作中，有些檢查人員對輪換成本核算的合理性提出了質(zhì)疑。筆者沿用上面的例子，按照另外一種方式，即存貨歷史成本計價的原則結(jié)轉(zhuǎn)成本，以驗證儲備糧輪換核算方法的科學性、合理性和必要性。

依據(jù)歷史成本計量原則，上例會計分錄處理為：

5月輪出儲備糧：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

? ? 貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧輪換收入10 000 000

同時，按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

6 400 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 6 400 000

本月實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)利潤3 600 000元（其他銷售業(yè)務(wù)、其他費用及損耗暫不考慮）。

6月購入3 000 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 7 260 000

7月購入800 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 2 000 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?2 000 000

8月購入200 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?504 000

儲備糧成本由6 400 000元調(diào)整為9 764 000元 ? ? ?（7 260 000+2 000 000+504 000），平均單價為2.441元/公斤。根據(jù)這種方式核算，可計算獲得營業(yè)利潤3 600 000元。

以上兩種處理方式的優(yōu)缺點是：

第一種會計處理方式，即按照儲備糧輪換會計處理辦法的規(guī)定采用特殊的會計處理，旨在保持儲備糧成本不變，優(yōu)點在于與政府增儲批文中的單價、總價值保持一致，便于監(jiān)管、核對，實際工作中，每個儲備庫大都存儲多批次的儲備糧，每批儲備糧成本均與批文、貸款對應(yīng)，在財務(wù)報告中儲備糧庫存總價值同短期借款中農(nóng)發(fā)行儲備糧借款總數(shù)核對相符，一目了然。儲備糧的輪換空倉期為四個月，這樣，就將儲備糧輪換可能出現(xiàn)價格差異的時間限定在了四個月之內(nèi)，考慮到成本和利潤的穩(wěn)定性，符合儲備糧管理的政策性特點。而儲備糧存儲的意義正在于它的政策性和社會效益。缺點：隨著時間推移，儲備糧的成本價與市場價可能會出現(xiàn)較大差異，導致潛盈或潛虧的出現(xiàn)。

第二種會計處理方式，即按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的歷史成本計價原則的會計處理方式，優(yōu)點在于可以使成本價比較接近市場價，按實際成本計價，使會計信息真實可靠，便于了解和比較。缺點：儲備糧成本隨輪換業(yè)務(wù)的發(fā)生而變化，隨收購價格的波動存在不確定性，造成儲備糧成本與政府批文中批復的價格無法匹配。按照歷史成本計價方式會導致儲備糧貸款同儲備糧庫存價值無法核對，導致儲備糧的庫貸掛鉤監(jiān)管理念無法貫徹，無法體現(xiàn)政策性業(yè)務(wù)的特殊要求。另外，從歷史成本原則建立的基礎(chǔ)看，它以勞動生產(chǎn)率始終不變?yōu)榍疤?，也就是以否定?jīng)濟發(fā)展和社會進步為前提，這與社會發(fā)展規(guī)律背道而馳。因此，從它建立的那時起，就存在著缺陷。

綜上所述，儲備糧輪換作為政策性業(yè)務(wù)，應(yīng)首先考慮政策性需求，保持成本穩(wěn)定、利潤穩(wěn)定，保證庫存值與貸款金額及政府增儲文件金額一致。

二、建議

（一）制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案及原則

縣級以上人民政府應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案，完善地方儲備糧的動用預(yù)警機制。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當按照糧食安全應(yīng)急預(yù)案的要求，適時提出動用地方儲備糧的建議。

有下列情形之一的，可以動用地方儲備糧：（1）本行政區(qū)域內(nèi)糧食明顯供不應(yīng)求或者市場價格異常波動的;（2）發(fā)生重大自然災(zāi)害或者其他突發(fā)事件需要動用的;（3）縣級以上人民政府認為需要動用的其他情形。動用地方儲備糧，由發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門會同財政部門提出動用方案，報本級人民政府批準，并抄送同級農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行。動用方案應(yīng)當包括動用地方儲備糧的品種、數(shù)量、質(zhì)量、價格、使用安排、運輸保障等內(nèi)容。地方儲備糧的所有權(quán)屬同級人民政府，任何單位和個人不得擅自動用。

動用地方儲備糧應(yīng)當遵循下列原則：（1）優(yōu)先動用縣級儲備糧;（2）縣級儲備糧不足的，由縣級人民政府申請動用市級儲備糧;（3）市級儲備糧不足的，由設(shè)區(qū)的市人民政府申請動用省級儲備糧。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當根據(jù)本級人民政府批準的地方儲備糧動用方案下達動用命令。省、設(shè)區(qū)的市人民政府可以在緊急狀態(tài)下下達動用下級人民政府儲存的地方儲備糧的命令。任何單位和個人不得拒絕執(zhí)行或者擅自改變地方儲備糧動用命令。

（二）嚴格地方儲備糧財務(wù)處理

對于符合動用條件的地方儲備糧，根據(jù)規(guī)定，由儲備企業(yè)將儲備糧售出，做銷售處理。接上例。

會計分錄如下：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧銷售收入10 000 000

同時，按成本價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧銷售成本

6 400 000

?貸：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ?6 400 000

則該批儲備糧產(chǎn)生了360萬元的收益，該收益歸屬地方政府。

會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧銷售收入

3 600 000

貸：其他應(yīng)交款——應(yīng)交儲備糧差價款 ? 3 600 000

上繳差價款：

借：其他應(yīng)交款——應(yīng)交儲備糧差價款 ?3 600 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? ? 3 600 000

儲備糧動用之后，地方政府可根據(jù)本地常駐人口數(shù)量及構(gòu)成情況，計算、分析、確定當?shù)氐膬浼Z規(guī)模，待條件適合時，通過政府行文增加地方儲備糧規(guī)模。由儲備庫根據(jù)政府批文，向當?shù)剞r(nóng)發(fā)行申請地方儲備糧收購資金，完成收購，落實儲備糧增儲計劃。本例沿用上例中儲備糧的收購價格，將儲備糧新增入庫的賬務(wù)處理列示如下：

注：核定入庫結(jié)算價格根據(jù)政府批文定為2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方儲備糧需申請農(nóng)發(fā)行儲備糧貸款10 000 000元。

會計分錄如下：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：短期借款——地方儲備糧借款 ? ? 10 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? 7 260 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

2 000 000

?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?2 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

504 000

? ?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 504 000

按照結(jié)算價結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 10 000 000

貸：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

9 764 000

儲備糧油結(jié)算價差收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?236 000

筆者以為，相關(guān)部門工作人員熟悉儲備糧政策，可以在適合的情況下存儲、動用儲備糧，最大限度發(fā)揮儲備糧的社會效益，也避免了因存儲時間過長而導致成本差異，既遵循了儲備糧的會計處理規(guī)定，又實現(xiàn)了經(jīng)濟效益和社會效益的雙贏。Z

參考文獻：

國家糧食局財務(wù)司.有關(guān)糧油業(yè)務(wù)會計核算講解[J].商業(yè)會計，2014，（4）.