李曉蓉

(北京大學(xué) 法學(xué)院, 北京 100871)

2015年12月3日，奧地利向歐盟法院(The Court of Justice of the European Union，以下簡稱CJEU)提出裁決申請，依據(jù)《歐盟運行條約》(Treaty on the Functioning of the European Union，以下簡稱TFEU)第273條之規(guī)定，請求后者對2004年8月24日的《奧地利-德國對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定》(以下簡稱《德奧稅收協(xié)定》)中的條文作出解釋。[1]歐盟法院于2017年9月12日公布了裁決。這一案件是第一例歐盟成員國依據(jù)TFEU第273條規(guī)定要求CJEU對雙邊稅收協(xié)定的解釋爭議作出裁決的案例。在本案之前，CJEU能否依據(jù)TFEU第273條對雙邊稅收協(xié)定下的爭議進行仲裁還不確定，CJEU作為歐盟法的最高解釋機關(guān)將如何作為稅收協(xié)定的仲裁者也不得而知。本案為CJEU就稅收協(xié)定問題進行仲裁打開了大門，因此本文將在對本案爭端解決方式進行詳細分析的基礎(chǔ)上，探討CJEU對稅收協(xié)定問題進行仲裁的管轄權(quán)依據(jù)和標準，以及這一案件的意義和啟示。

本文只討論國際稅收仲裁作為爭端解決機制的程序問題，不詳細討論CJEU裁決中關(guān)于案件的實體爭議內(nèi)容的認定。為表述方便，本文所指稅收協(xié)定或雙邊稅收協(xié)定，均指專門協(xié)調(diào)締約國之間對跨國納稅人的所得和財產(chǎn)征稅時的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作關(guān)系的國際稅收協(xié)定，通常稱為避免雙重征稅協(xié)定。[2]

一、CJEU對稅收協(xié)定仲裁的管轄權(quán)

(一)案件背景①

本案涉及到《德奧稅收協(xié)定》第11條第2款的解釋，即奧地利公司的德國子公司發(fā)行的金融工具的利息征稅權(quán)分配問題。1996年到1998年間，一家奧地利銀行Bank Austria AG間接從德國銀行Landesbank NRW處獲得一種債權(quán)證書(Genusscheine)。對于這些債權(quán)證書帶來的收入，奧地利和德國均同意構(gòu)成《德奧稅收協(xié)定》第11條之“利息”，而非第10條之“股息”；但是兩國就這部分收入應(yīng)當落入第11條的第1款還是第2款具有不同意見。

依據(jù)《德奧稅收協(xié)定》第11條第1款，利息應(yīng)在居民國或受益所有人所在國征稅，而第2款進一步規(guī)定，具有參與利潤分配(participation in profits)權(quán)利或債券請求的收入，也可以在來源地進行征稅。為避免雙重征稅，德奧兩國在稅收協(xié)定第23條規(guī)定了選擇“沖抵法”(offsetting method)，由居民國或受益所有人所在國對來源國已經(jīng)征稅的部分，在受益所有人原本應(yīng)納的稅款中進行沖抵。②也即，如果某項收入落入第1款，將由居民國獨占征稅權(quán)；如果某項收入落入第2款，則來源國也具有征稅權(quán)。

本案中，德國認為債權(quán)證書構(gòu)成第11條第2款的“參與利潤分配”(participation in profits)，因此作為來源國，德國也享有部分征稅權(quán)；而奧地利則不同意。由于兩國就奧地利銀行Bank Austria AG因其持有的債權(quán)證書而獲得的利息性質(zhì)認定采取不同態(tài)度，導(dǎo)致兩國在2003至2009財政年度對該銀行重復(fù)征稅。

依據(jù)《德奧稅收協(xié)定》第25條第1款的規(guī)定，如果某納稅人認為對其的征稅不符合稅收協(xié)定，有權(quán)在德國和奧地利的主管當局之間提起相互協(xié)商程序；第5款進一步規(guī)定：“如果對本協(xié)定的解釋和適用存在困難或疑慮，以致兩國主管當局依據(jù)本條上述幾款的規(guī)定在相互協(xié)商程序啟動三年內(nèi)無法達成解決方案，則在第一款的納稅人提出請求時，締約國雙方必須依據(jù)《歐盟運行條約》第273條之規(guī)定將爭議提交至歐盟法院?！盉ank Austria AG銀行于是依據(jù)《德奧稅收協(xié)定》第25條第1款的規(guī)定，在兩國間提起相互協(xié)商程序；奧地利隨后發(fā)起相互協(xié)商程序，但在2011年底兩國就協(xié)商失敗達成一致。于是該銀行要求奧地利將本案提交至CJEU。

(二)本案中CJEU論證管轄權(quán)的思路

本案的一個核心問題是，CJEU對解釋其成員國之間的雙重征稅協(xié)定是否具有管轄權(quán)。本案中，Bank Austria AG銀行依據(jù)TFEU第273條向CJEU提出裁決申請。該條規(guī)定：“如果提交給歐盟法院的爭端是基于成員國的一項特殊協(xié)議(special agreement)，歐盟法院對歐盟成員國之間與條約主題相關(guān)的任何爭端都具有管轄權(quán)?！雹?/p>

CJEU認為，本案中，主張具有獨占征稅權(quán)的兩國，即德國和奧地利，都是歐盟成員國。兩國的主張導(dǎo)致了本案中的納稅人受到雙重征稅，與《德奧稅收協(xié)定》的目標不符。由于相互協(xié)商程序未成功，應(yīng)認為兩國存在TFEU第273條意義下的“爭議”。因此CJEU認為，其管轄權(quán)取決于本案的爭議是否與歐盟條約的主題相關(guān)。

關(guān)于本案爭議與歐盟條約的主題是否相關(guān)，CJEU采納了歐盟法律顧問管(Advocate General)的觀點，即認為從TFEU第273條的歷史演變來看，該條所謂“相關(guān)”(related to)應(yīng)理解為與主題“具有聯(lián)系”而非“一致”。這種理解與TFEU上下文解釋一致，因為TFEU在第259條已經(jīng)規(guī)定，如果一成員國認為另一成員國未履行條約義務(wù)本身，可以提起訴訟。因此第273條所謂“相關(guān)”應(yīng)當不是指與條約內(nèi)容一致。因此，如果CJEU認定爭議與歐盟條約的主題之間具有客觀可識別的聯(lián)系(objectively identifiable link)，“與歐盟條約的主題相關(guān)”這一要件就得到滿足。

CJEU認為，考慮到消除雙重征稅對于《歐盟條約》(The Treaty on European Union，以下簡稱TEU)第3條第3款④和TEFU第26條⑤規(guī)定的歐盟內(nèi)部市場的運作有益(beneficial effect)，本案中“相關(guān)”要件明顯滿足。歐盟委員會(the European Commission)在2011年11月11日與歐洲議會(the European Parliament)、歐盟理事會(Council of the EU)和歐盟經(jīng)濟與社會委員會(the European Economic and Social Committee)的通訊中提到，兩個成員國之間訂立避免雙重征稅協(xié)定的目的和效果就是消除由不協(xié)調(diào)的征稅權(quán)引發(fā)的特定后果，而這種后果在自身性質(zhì)上就可能限制或阻礙TFEU中規(guī)定的自由流動，或減損自由流動的吸引力。因此避免雙重征稅協(xié)定的目的與歐盟法建立內(nèi)部市場相關(guān)。

最后，TFEU第273條要求提交給CJEU的爭議必須通過成員國的特別協(xié)議。本案中，成員國提交案件的依據(jù)并非是為該爭議而特別訂立的仲裁條款，而是《德奧稅收協(xié)定》第25條第5款這樣的在爭議發(fā)生前即存在的一般性條文，成員國在這一款下承諾關(guān)于稅收協(xié)定的解釋和適用引起的困難在無法通過友好協(xié)商時提交給CJEU，這樣的條文能否作為“特別協(xié)議”呢？CJEU認為，考慮到TFEU第273條的目的，即為成員國提供了關(guān)于涉及歐盟條約問題的爭議解決途徑，沒有理由不承認成員國在爭議發(fā)生之前就潛在爭議訂立的條款，例如本案中《德奧稅收協(xié)定》第25條第5款。

綜上，CJEU認定其對本案具有管轄權(quán)。

在論證了管轄權(quán)之后，CJEU進一步就實體問題進行分析，最終認定本案中債權(quán)證書不屬于《德奧稅收協(xié)定》第11條2款的范疇，應(yīng)依據(jù)第11條第1款由居民國享獨享征稅權(quán)，裁決德國敗訴。

(三)小結(jié)：ECJ具有管轄權(quán)的三要件

從本案CJEU的裁決思路來看，判斷是否依據(jù)TFEU第273條具有管轄權(quán)，需要滿足三項要件。第一，成員國要件，即是否存在TFEU第273條意義下的爭議，且爭議的雙方均為歐盟成員國。第二，相關(guān)性要件，即爭議的內(nèi)容是否與歐盟條約的主題相關(guān)。在判斷相關(guān)性時，CJEU的標準十分寬松，無需與歐盟條約的主題一致，只要與之具有聯(lián)系即可。第三，特別協(xié)議標準，即爭議雙方必須依據(jù)一項特別協(xié)議提交給CJEU。

CJEU論證管轄權(quán)思路清晰、表達簡潔，但仍留有一些遺憾。在以往的案例中，CJEU曾在2007年的一個案件裁決中表示：“成員國……已經(jīng)締結(jié)了大量雙邊的旨在消除或削弱雙重征稅負面效果的公約，事實仍表明，法院依據(jù)《歐洲共同體條約》第234條不具有裁決成員國是否違反其互相之間締約的這類公約的管轄權(quán)。”[3]這一裁決在一定程度上體現(xiàn)了CJEU對涉及稅收協(xié)定問題是否具有管轄權(quán)的極為謹慎的態(tài)度?！稓W洲共同體條約》第234條即現(xiàn)在TFEU第267條，該條規(guī)定了CJEU可以作出初步裁定(preliminary rulings)的事項，實際上與TFEU第273條的程序并不相同。但是CJEU在作出具有管轄權(quán)的結(jié)論時并沒有提及這一以往的案例，并論證兩個程序之間的差異，可謂是一個遺憾。

二、本案的意義及思考

目前，《德奧稅收協(xié)定》是歐盟在成員國之間訂立雙邊稅收協(xié)定中，僅有的援引TFEU第273條的協(xié)定，因此其他稅收協(xié)定下的爭議在相互協(xié)商程序失敗后，尚不具備提交給CJEU的基礎(chǔ)。但這一案件作為CJEU依據(jù)TFEU第273條對稅收協(xié)定進行仲裁的第一案，可能具有更加深遠的意義。如果歐盟成員國之間未來在修訂稅收協(xié)定時參照《德奧稅收協(xié)定》第25條納入了類似條文，本案可能帶來的積極意義和潛在問題就十分值得探討。

(一)積極意義

1.解決個案爭議

本案就解決具體的爭議事項而言是較為成功的。本案中，CJEU的仲裁成功解決了相互協(xié)商程序未能解決的爭議，對納稅人而言也消除了雙重征稅，具有十分積極的作用和意義。

2.提供解決稅收協(xié)定爭議的新平臺

傳統(tǒng)上，關(guān)于雙邊稅收協(xié)定的解釋和適用爭議往往通過協(xié)定本身規(guī)定的相互協(xié)商程序進行解決；晚近以來，已有少部分國家間的雙邊稅收協(xié)定在相互協(xié)商條款中增加了仲裁條款。但是相互協(xié)商程序有其內(nèi)在的缺陷和局限性，而附加仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定數(shù)量還很少。[4]與一般意義上雙邊稅收協(xié)定下的仲裁相比，援引TFEU第273條進而提交給CJEU具有獨特的優(yōu)點，例如無需特別指定和組建仲裁庭、無需就仲裁程序達成一致等。通常而言，如果能夠“借用”歐盟的機制，成員國之間機制的效率將會提升。[5]此外，所借用的機制本身具有穩(wěn)定、可靠的法律體系予以支撐，能夠保障裁決的順利執(zhí)行。

3.推動稅收協(xié)定爭議順利解決

從《德奧稅收協(xié)定》第25條的措辭來看，這一仲裁機制屬于強制性仲裁機制，即稅收協(xié)定規(guī)定了在兩國主管當局無法達成相互協(xié)商協(xié)議的情況下，依納稅人的申請“必須”提交給CJEU。這種強制性仲裁機制能夠在一定程度上有助于督促主管當局積極協(xié)商、順利推進協(xié)商進程，并在確實無法達成協(xié)議時破解困境。

《德奧稅收協(xié)定》仲裁案打開了CJEU依據(jù)TFEU第273條針對稅收協(xié)定的解釋和適用進行仲裁的大門，但這一實踐也可能引發(fā)一系列潛在的問題。

(二)潛在的問題

1.管轄權(quán)標準過于寬松

其實除《德奧稅收協(xié)定》之外，還有其他國際條約援引了TFEU第273條，例如《建立歐洲穩(wěn)定機制條約》(以下簡稱《ESM條約》)在序言性條款第16條中提到“締約方間或締約方與ESM之間因本條約的解釋及適用引發(fā)的爭議，應(yīng)依據(jù)《歐盟運行條約》第273條之規(guī)定提交給歐盟法院管轄?！痹摋l約第34條第3款進一步規(guī)定：“如果ESM成員反對第2款所指的決定，爭議應(yīng)當被提交至歐盟法院。歐盟法院所作出的裁決將對程序的當事方具有約束力，當事方應(yīng)采取必要措施在裁決頒布的合理時間內(nèi)履行裁決內(nèi)容?！盵6]與這一條約相關(guān)曾有另一個案件也涉及到對TFEU第273條范圍的解釋。[7]在這個案件中，CJEU同樣認為，針對第三個要件即特殊協(xié)議要件，協(xié)議在爭議發(fā)生之前預(yù)先達成不影響其作為“特殊協(xié)議”；針對第二個要件即相關(guān)性要件，CJEU認為《ESM條約》解釋和適用的爭議必定與歐盟法的解釋和適用相關(guān)，根據(jù)《ESM條約》第13條第3款，成員國之間協(xié)商達成的諒解備忘錄必須與歐盟法一致。

《德奧稅收協(xié)定》案在判斷具備管轄權(quán)的第二和三個要件中，CJEU同樣采取了非常寬松的態(tài)度。在第三個要件即特別協(xié)議要件中，CJEU認為仲裁協(xié)議的訂立時間在爭議發(fā)生之前還是之后，并不影響其作為“特別協(xié)議”。而在管轄權(quán)的第二個要件即相關(guān)性要件中，CJEU認為爭議的內(nèi)容與歐盟條約的主題具有關(guān)聯(lián)即可，無需完全一致。在認定關(guān)聯(lián)性時，CJEU援引了TFEU第3條第3款和TEFU第26條關(guān)于歐盟內(nèi)部市場的規(guī)定，認為雙邊稅收協(xié)定的目的——消除雙重征稅——與促進歐盟內(nèi)部市場相關(guān)聯(lián)，并沒有進一步檢視具體爭議的內(nèi)容對促進內(nèi)部市場一體化具有何種作用。

不難看出，兩次案件中CJEU對于第三個要素的認定標準只松不嚴。實際上TFEU第273條的措辭本身并沒有對何為“相關(guān)”作出明確界定，給了CJEU很大的自由裁量空間。通常而言，直接涉及歐盟法律淵源的爭議事項必定屬于“相關(guān)”的范圍；在《ESM條約》仲裁案中，“相關(guān)”的認定在一定程度上依賴了《ESM條約》本身要求成員國達成的諒解備忘錄與歐盟法保持一致。而在稅收協(xié)定的仲裁案中，CJEU的裁決并未要求《德奧稅收協(xié)定》的任何條款明確提及歐盟法。在論證“相關(guān)”時，CJEU將范圍擴大到稅收協(xié)定的目的，并認定與歐盟內(nèi)部市場一體化具有關(guān)聯(lián)，這無疑把“相關(guān)”標準的門檻降得非常低了。依照CJEU在《德奧稅收協(xié)定》仲裁案中的態(tài)度，幾乎任何與歐盟內(nèi)部市場相關(guān)的經(jīng)濟性事項都可納入具有管轄權(quán)的范圍。而如下文所述，CJEU是否真的做好了這樣的準備，尤其是解決國際稅收協(xié)定爭端的準備，卻還有待考察。

2.納稅人的地位和參與保障問題

與歐盟法的很多其他問題不同，國際稅收爭端的利益相關(guān)方不僅僅是征稅主體，還有納稅人。允許并保障納稅人充分、直接地參與爭端解決機制極為重要。因為不被重復(fù)征稅是納稅人享有的一項基本權(quán)利，應(yīng)當在爭議解決的過程中享有提交材料、陳述事實、直接參加仲裁流程等程序性權(quán)利，并使其觀點和立場在仲裁過程中得到充分考慮和尊重。同時，納稅人參與爭端解決程序也是對雙方國家的監(jiān)督和制約。然而，TFEU第273條擬定時恐怕并未料及其會被用于進行國際稅收協(xié)定下的仲裁，CJEU仲裁過程中如何保障納稅人的地位和參與權(quán)，在《德奧稅收爭端解決》案的裁決書中完全沒有體現(xiàn)。

3.仲裁程序正當問題

除了納稅人在仲裁程序中的主體地位和參與問題以外，當CJEU就稅收協(xié)定問題進行仲裁時還有一些程序正當?shù)膯栴}。由于稅收協(xié)定本身都沒有就依托TFEU第273條進行仲裁時的程序作嚴格規(guī)定，而CJEU在處理其他領(lǐng)域爭端時所采用的程序也未必符合稅收協(xié)定爭議的特殊需求，因此在仲裁過程中程序的正當性可能有所欠缺。例如，仲裁員并非由爭議雙方的成員國就該特定爭議而選任，雙方無法就采用的程序等進行特別協(xié)商等等。

4.其他問題

如前所述，CJEU是所能借用來處理國際稅收爭端的強大平臺，在確保裁決順利執(zhí)行的同時，CJEU的這種“強大”也引發(fā)了一些擔憂。例如，各成員國國內(nèi)法院解釋類似稅收協(xié)定時是否必須遵照CJEU對稅收協(xié)定的解釋，CJEU的做法是否為歐盟內(nèi)部對稅收協(xié)定統(tǒng)一解釋鋪墊了道路，CJEU對稅收協(xié)定的解釋將在何種程度上影響歐盟成員國與非成員國之間的稅收協(xié)定解釋等等。[8]

其實，本案并非是歐盟首次對稅收協(xié)定的爭端進行仲裁。歐盟《避免對關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)整利潤雙重征稅的公約》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下簡稱《歐盟仲裁公約》)下曾有成功的仲裁實踐，但該公約僅針對轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的案件，范圍相對較窄。[9]2017年9月，歐盟委員會頒布《關(guān)于歐盟內(nèi)稅收爭端解決機制的指令》(Council Directive on Tax Dispute Resolution Mechanisms in the European Union，以下簡稱《稅收爭端解決指令》)，擴大了爭議類型的范圍，不再局限于轉(zhuǎn)讓定價。[10]但是，上述公約和指令下的國際稅收協(xié)定仲裁，與本案《德奧稅收協(xié)定》的仲裁在性質(zhì)上具有一定的不同。前者的仲裁程序主要依托稅收協(xié)定本身的爭端解決條款，屬于相互協(xié)商程序的延伸。一般認為，稅收協(xié)定下相互協(xié)商程序的后接仲裁程序的宗旨并不是直接解決案件本身，而是破解主管當局達成協(xié)議的障礙。[11]因此這類仲裁在性質(zhì)上屬于相互協(xié)商程序的一個步驟。而本案《德奧稅收協(xié)定》的仲裁則主要依托歐盟的爭端解決機制和平臺，盡管《德奧稅收協(xié)定》也要求先行進行相互協(xié)商程序，亦具有一定的破解協(xié)商障礙的作用，但案件進入歐盟的法律框架內(nèi)時則具有了獨立性。因此可以認為，本案通過在稅收協(xié)定援引TFEU第273條在CJEU進行的仲裁，與上述《歐盟仲裁公約》和《稅收爭端解決指令》中規(guī)定的仲裁并非同一個機制。如果將來有更多歐盟成員國間的稅收協(xié)定納入了與《德奧稅收協(xié)定》第25條類似的條文，TFEU第273條的仲裁機制和《稅收爭端解決指令》下的仲裁機制應(yīng)如何選擇和協(xié)調(diào)，也是尚未妥善處理的問題。

此外，CJEU也并不一定是解決涉稅問題的絕佳場所，法官對稅收協(xié)定的問題并不一定十分熟悉，因此《德奧稅收協(xié)定》仲裁案裁決書的實體問題部分仍有一些地方值得斟酌。[12]

綜上，CJEU依據(jù)TFEU第273條對《德奧稅收協(xié)定》下的債權(quán)證書(Genusscheine)進行了解釋，這一案件是CJEU首次依據(jù)TFEU第273條對成員國間的稅收協(xié)定爭議進行仲裁。從裁決思路來看，判斷是否依據(jù)TFEU第273條具有管轄權(quán)需要滿足三個要件，即成員國要件、相關(guān)性要件和特別協(xié)議要件。

CJEU對這一案件進行了裁決，消除了對納稅人的雙重征稅。同時，這一舉措也為涉及稅收協(xié)定爭議解決提供新的平臺，豐富了國際稅收協(xié)定爭端解決的途徑，具有重要的積極意義。

但是也應(yīng)當意識到，CJEU在認定管轄權(quán)時所采取的標準十分寬松，如果成員國之間修改稅收協(xié)定納入類似《德奧稅收協(xié)定》的條文，爭議都將落入CJEU的可仲裁范圍；而法官對涉稅問題的熟練程度、程序正當、納稅人參與度的保障等問題上還并未做好充分準備。如果希望這一機制得到廣泛使用，必須解決這些細節(jié)問題，同時也要協(xié)調(diào)好TFEU第273條下的仲裁與《歐盟仲裁公約》和《稅收爭端解決指令》下仲裁之間的關(guān)系。

注釋：

(1)除非特別指明，本小節(jié)和下一小節(jié)內(nèi)容均來自CJEU裁決書。

(2)此處采取了CJEU裁決報告的表述，但一般稱為“抵免法”(credit method)。依據(jù)《德奧稅收協(xié)定議定書》第16條，《德奧稅收協(xié)定》與經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)范本的措辭一致。

(3)原文為：“The Court of Justice shall have jurisdiction in any dispute between Member States which relates to the subject matter of the Treaties if the dispute is submitted to it under a special agreement between the parties.”

(4)該條規(guī)定，歐盟應(yīng)當建立一個內(nèi)部市場，應(yīng)當以保持經(jīng)濟平穩(wěn)增長、價格穩(wěn)定為基礎(chǔ)，致力于歐洲的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)當以充分就業(yè)和社會進步為目標，致力于建設(shè)一個高度競爭的社會市場經(jīng)濟，并且應(yīng)當致力于大力保護和改善環(huán)境質(zhì)量。

(5)該條規(guī)定，歐盟應(yīng)為建立內(nèi)部市場并確保其運作而采取措施，內(nèi)部市場應(yīng)包括不含有內(nèi)部邊界的區(qū)域，實現(xiàn)貨物、人員、服務(wù)和資本的自由流動。