顧海波, 王　淼

(東北大學(xué) 文法學(xué)院, 遼寧 沈陽　110819)

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中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則探析
--以促進(jìn)“走出去”戰(zhàn)略實(shí)施為視角

顧海波, 王淼

(東北大學(xué) 文法學(xué)院, 遼寧 沈陽110819)

企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則旨在消除國(guó)際雙重征稅、維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益、鼓勵(lì)企業(yè)境外投資。當(dāng)前中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則仍存在諸多不足,增大了征納成本,影響了企業(yè)拓展境外投資的積極性?；趪?guó)情和需求,借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn),中國(guó)應(yīng)將分國(guó)限額抵免轉(zhuǎn)為綜合限額抵免,改進(jìn)境外所得稅額及其抵免限額的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn),優(yōu)化超限抵免額的結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制,放寬間接抵免的企業(yè)層級(jí)、持股比例,但對(duì)持股時(shí)間進(jìn)行限定,有條件地實(shí)行單邊饒讓抵免措施,從而,提高企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力,促進(jìn)“走出去”戰(zhàn)略順利實(shí)施,推動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

中國(guó)企業(yè); 境外所得; 稅收抵免

2008年全球金融危機(jī)后,中國(guó)企業(yè)境外投資增長(zhǎng)顯著,企業(yè)所得稅法的體系、內(nèi)容也進(jìn)行了調(diào)整和革新?？煽傮w上,與“引進(jìn)來”戰(zhàn)略對(duì)應(yīng)的稅法條款相對(duì)完善,而與“走出去”戰(zhàn)略對(duì)應(yīng)的稅法內(nèi)容還遠(yuǎn)未成熟,致使中國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)境外投資的稅法杠桿作用未充分發(fā)揮出來,影響、制約了企業(yè)境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)一步推進(jìn)。基于此種背景,本文擬就中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則進(jìn)行深入探究,以利于其健全與完善,繼而為從事境外經(jīng)營(yíng)的中國(guó)企業(yè)提供稅收利益保護(hù)和法律支持,促進(jìn)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的順利實(shí)施,推動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

一、企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則的內(nèi)涵與價(jià)值

企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則,是一國(guó)允許居民企業(yè)*本文所謂“居民企業(yè)”,意指依內(nèi)國(guó)法在內(nèi)國(guó)成立,或者依照外國(guó)法成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在內(nèi)國(guó)的企業(yè)。從其應(yīng)納稅額中扣減在境外繳納的所得稅的準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)定。它包括直接抵免(direct credit)與間接抵免(indirect credit)兩種方法。前者指居民企業(yè)用在境外繳納的稅款抵免其在居住國(guó)應(yīng)納稅款,適用于擁有同一納稅者身份之企業(yè)與其境外分支機(jī)構(gòu)的法律性雙重稅負(fù)的消除;后者指居民企業(yè)用從其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)在境外繳納稅款中屬于其所得負(fù)擔(dān)的部分,抵免其在居住國(guó)應(yīng)納稅款,適用于企業(yè)與其境外并無同一納稅者身份但又存在某種股權(quán)關(guān)系的子公司之間經(jīng)濟(jì)性雙重稅負(fù)的消除。

此外,稅收饒讓(tax spring credit),即居住國(guó)對(duì)其居民企業(yè)因來源國(guó)實(shí)行減免稅優(yōu)惠而未實(shí)際繳納的那部分稅額,視同已繳納而給予抵免的方法,屬于在稅收抵免方式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一種特殊的抵免規(guī)則。嚴(yán)格地講,這種抵免規(guī)則的主要意義不在于消除國(guó)際雙重征稅,而是為配合所得來源國(guó)吸引外資的稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施。當(dāng)然,居住國(guó)也可主動(dòng)將它當(dāng)成鼓勵(lì)和促進(jìn)企業(yè)走出去的手段與途徑。

形成于19世紀(jì)末、于20世紀(jì)60年代以來的各國(guó)稅法中快速演進(jìn)的企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則,具有重要的國(guó)際稅收關(guān)系調(diào)節(jié)功能,其價(jià)值極為明顯。

首先,它有利于消除國(guó)際雙重征稅。居住國(guó)堅(jiān)持對(duì)其居民企業(yè)行使屬人課稅權(quán)的同時(shí),承認(rèn)所得來源國(guó)屬地課稅權(quán)的優(yōu)先但非獨(dú)占地位,尤其是在居住國(guó)采用限額抵免方法的情況下,若居民企業(yè)就其境外來源所得實(shí)際繳納來源國(guó)稅額低于或等于按居住國(guó)的稅率計(jì)算出的抵免限額,允許從企業(yè)應(yīng)納居住國(guó)稅額中全部扣除,這樣就基本上消除了國(guó)際雙重征稅,降低了企業(yè)的整體納稅負(fù)擔(dān),保證了在境內(nèi)與境外從事投資活動(dòng)的居民企業(yè)及其所得之間的稅負(fù)公平。

其次,依此規(guī)則,企業(yè)已繳來源國(guó)稅額低于抵免限額的那部分差額,其居住國(guó)仍可行使屬人課稅權(quán)要求企業(yè)補(bǔ)交給該國(guó),有利于實(shí)現(xiàn)其稅收權(quán)益,維護(hù)稅收中性,兼顧、協(xié)調(diào)了居住國(guó)與來源國(guó)的屬人與屬地課稅權(quán)和課稅利益關(guān)系。

再次,它可在消除國(guó)際雙重征稅的同時(shí)給予居民企業(yè)恰當(dāng)稅收優(yōu)惠待遇,提供稅收確定性,降低跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的稅收風(fēng)險(xiǎn),提高國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)積極性。這有利于鼓勵(lì)企業(yè)走出去,開拓、利用境外市場(chǎng)與資源,推進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、投資、金融、技術(shù)、勞務(wù)的順利流動(dòng)和交往,并以境外經(jīng)濟(jì)成果反哺居住國(guó),增加財(cái)政收入,保障其國(guó)際收支平衡,帶動(dòng)和促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展,維護(hù)和加強(qiáng)其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)地位。

應(yīng)指出的是,上述這些價(jià)值,其目標(biāo)并非總是一致的,有時(shí)甚至是沖突的。比如,促進(jìn)對(duì)外投資的稅法措施與稅收中立原則就可能發(fā)生矛盾或?qū)α?。因?每個(gè)國(guó)家須充分考慮和基于自己的發(fā)展階段與客觀需求,來設(shè)計(jì)、建構(gòu)并與時(shí)俱進(jìn)地健全、完善本國(guó)的企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則。

二、當(dāng)前中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則的不足

當(dāng)前,中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則,主要規(guī)定于2008年施行的《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》和同年執(zhí)行的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2009]125號(hào))、2010年施行的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》、2011年施行的《關(guān)于石油企業(yè)在境外從事油氣資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2011]23號(hào))等法律、行政法規(guī)、政策文件及對(duì)外談簽的稅收協(xié)定之中。與2008年修改前的規(guī)則相比,這些規(guī)定取得了很大進(jìn)展和成就。從促進(jìn)企業(yè)“走出去”這一國(guó)家戰(zhàn)略實(shí)施的視角和高度來看,現(xiàn)行中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則仍存在諸多不足。突出表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

1. 直接抵免規(guī)則不健全

依《企業(yè)所得稅法》第23條和財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第2、3條,中國(guó)施行的直接抵免為分國(guó)限額抵免,即企業(yè)于中國(guó)境外所得源自多個(gè)國(guó)家的情況下,應(yīng)以每個(gè)國(guó)家為單位,分國(guó)計(jì)算抵免限額,用以抵免向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)納稅款。此規(guī)則比原稅法中的相關(guān)內(nèi)容更詳細(xì),且對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁,允許對(duì)非居民企業(yè)的境外稅額進(jìn)行抵免,有利于無差別地消除法律性雙重征稅,但也凸顯出以下問題。

第一,更多地考慮了國(guó)家的稅源,對(duì)企業(yè)讓利不夠,不利于企業(yè)“走出去”。在分國(guó)限額抵免下,當(dāng)境外分支機(jī)構(gòu)都有盈利時(shí),企業(yè)在稅率高于中國(guó)的來源國(guó)繳納的所得稅款不能得到全部抵免,在稅率低于中國(guó)的來源國(guó)的所得要按稅率差額補(bǔ)稅;當(dāng)境外分支機(jī)構(gòu)有盈有虧時(shí),因各非居住國(guó)的盈虧不能相抵,不會(huì)減少企業(yè)在盈利的非居住國(guó)的抵免限額,此為對(duì)企業(yè)有利之處,但由于中國(guó)也不準(zhǔn)企業(yè)以其境外虧損沖抵境內(nèi)利潤(rùn),故許多從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)難以從該抵免方式中獲取稅收上的實(shí)惠。對(duì)國(guó)家來講,則恰恰相反。前述情形下國(guó)家會(huì)獲取更多課稅利益?，F(xiàn)在,全球金融危機(jī)導(dǎo)致世界經(jīng)濟(jì)疲軟、增長(zhǎng)乏力,境外投資風(fēng)險(xiǎn)增加,而對(duì)外投資企業(yè)在當(dāng)?shù)匕l(fā)展初期的盈利能力又均較有限,若國(guó)家仍囿于分國(guó)限額抵免,不采取更為有效的稅法激勵(lì)措施,進(jìn)一步減輕其納稅負(fù)擔(dān),不利于甚至?xí)种浦袊?guó)企業(yè)“走出去”。

第二,操作繁瑣,增加了納稅企業(yè)的“遵從成本”(compliance cost),又影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率。采用分國(guó)限額抵免意味著,企業(yè)應(yīng)將其境外所得,按《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》、財(cái)稅[2009]125號(hào)文件規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),分國(guó)一一調(diào)整為中國(guó)稅法意義上的境外應(yīng)稅所得,進(jìn)而確定可抵免境外所得稅額及抵免限額。不能準(zhǔn)確計(jì)算的,企業(yè)在相應(yīng)國(guó)家繳納的稅款不得在國(guó)內(nèi)應(yīng)納稅額中抵免。各國(guó)稅法各具特色,有關(guān)應(yīng)稅收入范圍、成本費(fèi)用和損失扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)則往往存在差異。在按中國(guó)稅法計(jì)算境外應(yīng)稅所得額時(shí),企業(yè)須確定為取得境內(nèi)外所得而在境內(nèi)外發(fā)生的“共同支出”,與取得境外應(yīng)稅所得“有關(guān)的”“合理的”部分,在境內(nèi)外分國(guó)應(yīng)稅所得之間按“合理比例”進(jìn)行“分?jǐn)偂焙罂鄢念~度。故當(dāng)企業(yè)有多個(gè)非居住國(guó)的應(yīng)稅所得時(shí),無論企業(yè)的納稅遵從,還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理,實(shí)際操作起來都非常復(fù)雜,還可能導(dǎo)致成本費(fèi)用和損失重復(fù)或未予扣除問題。

第三,超限抵免額的結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制,造成居民企業(yè)應(yīng)納稅款的抵免不足。依《企業(yè)所得稅法》,居民企業(yè)當(dāng)年超過抵免限額未能扣除的這部分境外所得稅額,可結(jié)轉(zhuǎn)在以后5個(gè)年度內(nèi)的境外所得稅額扣除未超過抵免限額的余額內(nèi)補(bǔ)扣。相對(duì)來講,此結(jié)轉(zhuǎn)期限較短,會(huì)發(fā)生境外所得稅額在規(guī)定的結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)沒有抵免完畢的情況,不利于企業(yè)國(guó)際雙重稅負(fù)的徹底消除。

2. 間接抵免規(guī)則不完善

按《企業(yè)所得稅法》第24條和財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第5、6條,中國(guó)采用的間接抵免,亦為限額抵免,即居民企業(yè)用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí),其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額,限于以直接或間接持股方式合計(jì)持有20%以上和三層以下的外國(guó)企業(yè)股份,由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中,從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額。該規(guī)則突破了原稅法只許企業(yè)直接抵免的局限,是新增抵免規(guī)則,有利于一定程度地消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。不過,也有以下缺失。

一是允許間接抵免的企業(yè)層級(jí)有限,未徹底解決雙重征稅問題。中國(guó)允許間接抵免的企業(yè)限于三層外國(guó)企業(yè)。第一層為單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè);第二層為單一第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合法定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè);第三層為單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合法定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。實(shí)際上居民企業(yè)的境外投資組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜得多,境外中資控股企業(yè)少則三層,多則八層[1],且多從低稅率國(guó)依次投資到高稅率國(guó)。依現(xiàn)行規(guī)則,處于第四層或其以上承擔(dān)更高稅負(fù)的企業(yè),在非居住國(guó)繳納的稅款就不能被納入間接抵免范圍,其雙重征稅問題并未得到解決。

二是對(duì)可享受間接抵免的企業(yè)的境外持股比例要求較高,未貼近企業(yè)真實(shí)運(yùn)營(yíng)情況,難以有效消除雙重征稅現(xiàn)象。據(jù)現(xiàn)行規(guī)則,只有由居民企業(yè)直接持有20%以上股份及持有境外各層子公司的股份比例按連乘計(jì)算也達(dá)到20%以上的外國(guó)企業(yè),其境外所得稅額才能享受間接抵免的待遇。應(yīng)該說,此規(guī)定對(duì)可享受間接抵免的企業(yè)的境外持股比例,要求還是比較高的。造成下列情形下的企業(yè)境外所得稅額無法進(jìn)行間接抵免:融資難的民營(yíng)或中小企業(yè)境外投資控股未達(dá)到20%以上;外國(guó)企業(yè)限制參股中資企業(yè)的投資比例,致使其股份未達(dá)到20%以上;當(dāng)?shù)胤蓪?duì)引進(jìn)外資有上限或逐步當(dāng)?shù)鼗?使得中資企業(yè)境外控股未達(dá)到20%以上。未獲間接抵免的企業(yè),其境外稅額中的雙重稅負(fù)也就不能得到消除。

三是現(xiàn)行規(guī)則沒有關(guān)于對(duì)外國(guó)企業(yè)持股時(shí)間上的限制,易誘使低層持股企業(yè)去避稅,進(jìn)而導(dǎo)致相同境況的企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)輕重有別,阻礙稅收中性的實(shí)現(xiàn)。

3. 稅收饒讓措施有待調(diào)整

據(jù)財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第7條,居民企業(yè)從與中國(guó)政府訂立稅收協(xié)定的國(guó)家取得的所得,按該國(guó)稅法享受了減免稅待遇,且該減免稅的數(shù)額按稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的,該減免稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。對(duì)其釋義的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》第22段強(qiáng)調(diào),中國(guó)企業(yè)所得稅法未單方面規(guī)定稅收饒讓,但采用基于稅收協(xié)定的相互給予饒讓的抵免方法。此規(guī)則反映了中國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新變化,有一定合理性,可對(duì)多樣性現(xiàn)實(shí)情況欠全方位考慮,故有以下不足。

一方面,中國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中,只有相互給予或發(fā)達(dá)國(guó)家單方面給予中國(guó)饒讓抵免的條款,無中國(guó)給予其他發(fā)展中國(guó)家單方面饒讓抵免的安排,2008年后甚至出現(xiàn)了原有稅收協(xié)定中的饒讓抵免條款被刪除的現(xiàn)象;另一方面,中國(guó)實(shí)行過的無稅收協(xié)定情況下同樣給予外國(guó)稅收饒讓的單邊饒讓抵免----如依1995年《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》第3條第2款,對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承攬中國(guó)政府援外和駐外使領(lǐng)館的、境外政府的或世界性經(jīng)濟(jì)組織援建的項(xiàng)目,獲境外政府減免所得稅的,可由納稅企業(yè)提供有關(guān)證明,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,視同已繳所得稅進(jìn)行抵免----在財(cái)稅[2009]125號(hào)文件執(zhí)行后,因被廢止而失效。以上這些做法,同現(xiàn)在中國(guó)兼具的資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)的身份與地位不協(xié)調(diào),與中國(guó)大力倡導(dǎo)和實(shí)施的支持、促進(jìn)企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略要求相背離。

實(shí)際上,無論在稅收協(xié)定中還是在國(guó)內(nèi)稅法上實(shí)行單方面饒讓抵免,都不影響中國(guó)行使屬人稅收管轄權(quán)和原有的稅收權(quán)益。因?yàn)橥饨o予饒讓抵免的這部分稅款,本就為來源國(guó)的屬地稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征而未征或應(yīng)實(shí)征而少征的稅額。與中國(guó)無稅收協(xié)定或雖有協(xié)定卻無相互饒讓安排的來源國(guó)所減免的這部分稅款,按財(cái)稅[2009]125號(hào)文件的規(guī)定,居民企業(yè)均須補(bǔ)交給中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān),到來源國(guó)投資的企業(yè)無法真正享受到當(dāng)?shù)卣o予的稅收優(yōu)惠。短期看,中國(guó)的確能得到不少未饒讓的境外稅款,對(duì)擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政收入有好處,但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,這不利于增強(qiáng)企業(yè)境外投資經(jīng)營(yíng)的內(nèi)在動(dòng)力,也不利于提升中國(guó)的國(guó)際形象、影響力及與來源國(guó)發(fā)展良好的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

當(dāng)初中國(guó)給予來華投資企業(yè)的很多減免稅款,倒流回了未對(duì)華實(shí)行稅收饒讓的居住國(guó)。中國(guó)學(xué)者曾批評(píng)這是此類居住國(guó)對(duì)中方稅收利益的“侵沾”[2]。為使對(duì)外資優(yōu)惠的稅收政策能取得實(shí)效,許多來源國(guó)都希望居住國(guó)實(shí)行配合其引資政策的稅收饒讓,甚至把稅收饒讓提供與否視為簽訂稅收協(xié)定的首要意義。盡管經(jīng)合組織(OECD)在其調(diào)查報(bào)告中建議加強(qiáng)對(duì)饒讓抵免的范圍和程度的限制[3],但不少發(fā)達(dá)國(guó)家為提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力,已對(duì)居民企業(yè)的境外所得實(shí)行比抵免法減負(fù)力度更大的免稅法。中國(guó)當(dāng)前立即對(duì)居民企業(yè)的境外所得實(shí)行免稅法還不現(xiàn)實(shí)。不過,作為負(fù)責(zé)任的崛起中的大國(guó),對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家實(shí)行稅收饒讓是應(yīng)擔(dān)負(fù)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任,所以中國(guó)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅收饒讓抵免規(guī)則作出調(diào)整。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則及其啟示

發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則,主要可歸結(jié)為下述幾方面內(nèi)容。

(1) 直接抵免規(guī)則。除分國(guó)限額抵免外,直接抵免還有綜合限額抵免(method of comprehensive limit)。美國(guó)1921年設(shè)立綜合限額抵免,1932年引入分國(guó)限額,1954年綜合抵免被廢除,1960年又允許企業(yè)在抵免時(shí)選擇適用分國(guó)限額或綜合限額,為簡(jiǎn)化征納手續(xù),1976年分國(guó)限額抵免被取消,企業(yè)須統(tǒng)一適用綜合限額抵免,國(guó)會(huì)認(rèn)為綜合限額比分國(guó)限額的抵免方法更合乎經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。在日本,境外所得稅款抵免限額為各種或各國(guó)來源所得總額而不問其所得是來源于高稅率國(guó)還是低稅率國(guó),而按日本的相應(yīng)稅率計(jì)算所得出的稅額,即其采用的也是綜合限額抵免。新加坡等許多國(guó)家同樣實(shí)行了此種抵免方法。

以往,各國(guó)普遍認(rèn)為,將居民企業(yè)境外所得按本國(guó)稅法調(diào)整計(jì)算境外應(yīng)稅所得額,才是維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)。實(shí)踐證明,這種觀念是片面的,且導(dǎo)致了征納成本的大量增加。目前世界上許多國(guó)家如澳大利亞、法國(guó)等都承認(rèn)本國(guó)境外居民企業(yè)按來源國(guó)稅法規(guī)定列支成本費(fèi)用和損失,不再根據(jù)本國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整[4]。

對(duì)超限抵免額,加拿大、美國(guó)規(guī)定可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)7年、10年,向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)3年、1年;澳大利亞規(guī)定可向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)5年,西班牙則規(guī)定可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)10年。以沖抵其國(guó)內(nèi)稅收,更充分地消除國(guó)際雙重稅負(fù)。

(2)間接抵免規(guī)則。1918年美國(guó)只許其公司抵免第一層子公司繳納的境外所得稅。1942年、1971年又將抵免延到第二層、第三層外國(guó)子公司。1997年抵免被擴(kuò)至第六層外國(guó)子公司[5]。美國(guó)要求每一層母公司須直接擁有其子公司10%以上有表決權(quán)的股份,居民公司須間接擁有外國(guó)公司5%以上有表決權(quán)的股份[6]。德國(guó)規(guī)定,對(duì)德國(guó)公司擁有至少10%的股權(quán)且因積極營(yíng)業(yè)運(yùn)營(yíng)而取得潛在的境外股息所得交納的所得稅款,給予間接抵免,抵免可適用于第二層級(jí)的下屬公司。關(guān)于居民公司的間接抵免條件,英國(guó)簽署的稅收協(xié)定及國(guó)內(nèi)稅法都要求其對(duì)外國(guó)公司至少擁有10%的控股權(quán)。

為防止利用短期持股來避稅,發(fā)達(dá)國(guó)家一般對(duì)其企業(yè)連續(xù)持股時(shí)間均有要求。如日本規(guī)定母公司直接或間接連續(xù)擁有境外子公司的股份6個(gè)月以上;西班牙規(guī)定持股期1年以上;美國(guó)規(guī)定若按月付息,在31天內(nèi)至少持股16天,而超過366天期間的,開始的45天須處于持股狀態(tài),方可多層間接抵免。

(3)稅收饒讓抵免規(guī)則。此種規(guī)則是由發(fā)達(dá)國(guó)家于20世紀(jì)50年代首先倡導(dǎo)并提出的。英國(guó)皇家委員會(huì)于1953年向議會(huì)提交報(bào)告,提出對(duì)發(fā)展中國(guó)家的涉外稅收優(yōu)惠實(shí)施饒讓抵免,旨在“通過稅收政策促進(jìn)英國(guó)對(duì)外投資”[7]。該提議經(jīng)過議會(huì)的多次辯論,終于在1961年獲得批準(zhǔn)并形成立法。英國(guó)一直是積極主張和采用稅收饒讓抵免的國(guó)家之一,在英國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中有47個(gè)協(xié)定包含該種條款,通常為英國(guó)單方面承擔(dān)稅收饒讓抵免義務(wù)[8]。

迄今,發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家締結(jié)的含有饒讓抵免條款的稅收協(xié)定已超過130多個(gè)*只有美國(guó)認(rèn)為,稅收饒讓會(huì)造成境內(nèi)外投資的稅負(fù)不平衡,有悖稅收中性原則,因而拒絕在稅收協(xié)定中實(shí)行饒讓抵免。,其簽訂國(guó)除英國(guó)外,主要還有法國(guó)、德國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭、日本、丹麥、瑞典等國(guó)。

在企業(yè)境外所得稅收的直接抵免、間接抵免及饒讓抵免方面,發(fā)達(dá)國(guó)家的規(guī)則有許多合理之處,對(duì)中國(guó)有重要的啟示意義。

其一,采用綜合限額成為主要發(fā)達(dá)國(guó)家抵免方法的發(fā)展方向。分國(guó)限額與綜合限額的抵免方法何者更優(yōu)的爭(zhēng)論一直存在。但綜合抵免,可使企業(yè)在非居住國(guó)之間調(diào)劑抵免限額,從而增加整體的抵免額,故對(duì)在很多非居住國(guó)都有投資的跨國(guó)公司更為有利[9];只需綜合各個(gè)非居住國(guó)所得,確定一個(gè)抵免限額,較為簡(jiǎn)便易行,有利于降低稅款征納的監(jiān)管和遵從成本。因此選擇綜合限額抵免的國(guó)家在增多。確定可抵免境外所得稅額及抵免限額時(shí),更加注重征納效率。為最大程度地消除國(guó)際雙重稅負(fù),超限抵免額的結(jié)轉(zhuǎn)期限比以前更長(zhǎng),如2004年美國(guó)將結(jié)轉(zhuǎn)總期限從7年增加到了11年。

其二,可間接抵免的企業(yè)層級(jí)和持股比例有放寬的趨勢(shì),對(duì)居民企業(yè)境外持股時(shí)間予以更明確的限定?，F(xiàn)在,對(duì)可間接抵免的企業(yè)層級(jí),從第二層增至第六層的國(guó)家已不在少數(shù), 總的趨勢(shì)是要求越來越寬松,即越來越多的國(guó)際雙重稅負(fù)得到消除[10];對(duì)持股比例,許多國(guó)家規(guī)定居民企業(yè)擁有的外國(guó)企業(yè)股份達(dá)到10%后,即允許抵免關(guān)聯(lián)外國(guó)企業(yè)所繳納的境外所得稅。為反避稅,對(duì)可享受間接抵免的企業(yè)的境外持股時(shí)間,通常有幾個(gè)月乃至1年或其以上的限制性規(guī)定。

其三,稅收饒讓大多由發(fā)達(dá)國(guó)家單方面承擔(dān)抵免義務(wù)。其原因在于發(fā)達(dá)國(guó)家很少有吸引投資的減免稅規(guī)定,讓發(fā)展中國(guó)家承擔(dān)對(duì)其減免稅視同已征稅抵免的饒讓義務(wù),沒有重要的實(shí)際意義。故以往一提到饒讓抵免,就認(rèn)為其是對(duì)來源國(guó)有利的稅收規(guī)則設(shè)計(jì),但事實(shí)上非限于此。這種優(yōu)惠形式上是居住國(guó)對(duì)來源國(guó)的一種讓步,但實(shí)質(zhì)上是對(duì)等互利的[11]。對(duì)居住國(guó)來講,它也是有利于其經(jīng)濟(jì)利益的安排。最初的稅收饒讓,便是發(fā)達(dá)國(guó)家意在促進(jìn)其企業(yè)向發(fā)展中國(guó)家投資,以開拓、利用境外市場(chǎng)與資源,進(jìn)而擴(kuò)大國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力與影響力的舉措。

四、完善中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則的對(duì)策建議

理論上,國(guó)際稅收體制應(yīng)為中性,不鼓勵(lì)、也不阻礙企業(yè)在國(guó)內(nèi)還是向國(guó)外投資[12],資本輸入、輸出要保持中性?？蓪?shí)踐中,一國(guó)如強(qiáng)調(diào)資本輸出中性,就可能偏離資本輸入中性;若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性,又可能偏離資本輸出中性。從自身利益要求的角度講,實(shí)行資本輸入中性繼而內(nèi)外資企業(yè)的稅收待遇已趨于平等的中國(guó),不應(yīng)將資本輸出中性當(dāng)做首要標(biāo)準(zhǔn),而應(yīng)鼓勵(lì)資本輸出。為契合提高征納效率、消除國(guó)際雙重稅負(fù)的同時(shí)大力促進(jìn)企業(yè)“走出去”這一戰(zhàn)略取向,完善中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免規(guī)則,宜采取以下對(duì)策。

1. 修訂和健全直接抵免規(guī)則

第一,應(yīng)將分國(guó)限額抵免轉(zhuǎn)為綜合限額抵免。當(dāng)居民企業(yè)在高稅率國(guó)和低稅率國(guó)均有盈利時(shí),采用綜合限額抵免對(duì)其較為有利,因?yàn)樗鼈兛蓪⒃诟叨惵蕠?guó)發(fā)生的超限額與在低稅率國(guó)出現(xiàn)的不足限額相互抵補(bǔ),從而使抵免限額全部得到利用,使在某個(gè)非居住國(guó)超限額的稅款也能得到抵免。當(dāng)在境外各國(guó)的分支機(jī)構(gòu)有盈有虧時(shí),且允許以境外虧損沖抵境內(nèi)利潤(rùn),采用分國(guó)限額抵免則對(duì)居民企業(yè)較為有利。但通常,綜合限額抵免下的抵免限額之和會(huì)高于分國(guó)計(jì)算的各國(guó)抵免限額的總和。故總體上,采用綜合限額是對(duì)那些在境外多國(guó)均有投資的企業(yè)更為有利的抵免方法,益于減輕其國(guó)際稅負(fù)。

財(cái)稅[2011]23號(hào)文件第1條,賦予了石油企業(yè)可選擇按國(guó)分別計(jì)算,或不按國(guó)匯總計(jì)算其來源于境外油氣項(xiàng)目投資、工程技術(shù)服務(wù)和工程建設(shè)的油氣資源開采活動(dòng)的應(yīng)稅所得額,并按財(cái)稅[2009]125號(hào)文件規(guī)定的稅率,分別計(jì)算其可抵免境外所得稅額和抵免限額的權(quán)利。上述方式一經(jīng)選擇,5年內(nèi)不得改變。這有益于降低石油企業(yè)的境外稅負(fù)。

企業(yè)是營(yíng)利性組織,為使利潤(rùn)最大化而“奔走于全球各地,到處落戶,到處創(chuàng)業(yè),到處建立聯(lián)系”,是其經(jīng)營(yíng)發(fā)展的必然趨勢(shì)。為鼓勵(lì)到境外多國(guó)投資創(chuàng)業(yè),讓利于企業(yè),有必要將對(duì)石油企業(yè)的上述做法也適用到其他“走出去”的企業(yè)。待條件成熟時(shí),應(yīng)對(duì)中國(guó)企業(yè)境外所得稅額全面實(shí)施綜合限額抵免。

第二,宜調(diào)整境外應(yīng)稅所得額的計(jì)算規(guī)則,簡(jiǎn)化可抵免境外所得稅額及抵免限額的確定方法,提升征納效率。按中國(guó)稅法確認(rèn)境外收入、分?jǐn)偤涂鄢杀举M(fèi)用與損失,并非一定有利于自身稅收權(quán)益;接受來源國(guó)按其標(biāo)準(zhǔn)確定的應(yīng)稅所得額,并非就不利于中國(guó)的稅收利益,還可使稅款征納更加簡(jiǎn)便快捷。再者,確定可抵免境外所得稅額及抵免限額時(shí),即便認(rèn)可來源國(guó)確定的應(yīng)稅所得額,但仍須適用中國(guó)的稅率,其為對(duì)稅收程度的界定,更能體現(xiàn)中國(guó)的稅收主權(quán)?，F(xiàn)在中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平依然不高,企業(yè)的納稅申報(bào)業(yè)務(wù)能力也相對(duì)較低,故建議遵循“征納從簡(jiǎn)”原則,承認(rèn)來源國(guó)按其稅法規(guī)定列支可歸屬中國(guó)居民企業(yè)的成本費(fèi)用和損失,不再按境內(nèi)稅法調(diào)整境外應(yīng)稅所得額。但須對(duì)境外所得申報(bào)明細(xì)表中的重點(diǎn)和特殊項(xiàng)目進(jìn)行稽查,對(duì)有問題的可作出相應(yīng)調(diào)整,以其為基礎(chǔ)來確定可抵免境外所得稅額及抵免限額,有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的稅款征納成本。

第三,須優(yōu)化超限抵免額的結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制,加大企業(yè)應(yīng)納稅款的抵免力度。為充分消除企業(yè)的雙重稅負(fù),需調(diào)整企業(yè)的超限抵免額的結(jié)轉(zhuǎn)期限,超過抵免限額的部分,將可在以后5個(gè)年度內(nèi),延長(zhǎng)到可在10個(gè)年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵免額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。考慮到資金的時(shí)間價(jià)值,還宜增加向以前1個(gè)年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。結(jié)轉(zhuǎn)的順序須依次進(jìn)行,即先向以前再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2. 補(bǔ)充與完善間接抵免規(guī)則

一要拓展、增加允許間接抵免的企業(yè)層級(jí),著力解決雙重征稅問題。在境外投資活動(dòng)中,由于經(jīng)營(yíng)的需要和隨著業(yè)務(wù)的深入,中資企業(yè)直接或間接持股的外國(guó)企業(yè)層級(jí)愈來愈多,是必然的趨勢(shì)。為徹底解決對(duì)擁有股權(quán)關(guān)系的居民企業(yè)與外國(guó)企業(yè)間的雙重征稅問題,不宜限定可間接抵免的企業(yè)層級(jí)。若暫時(shí)做不到此點(diǎn),至少應(yīng)在三層的基礎(chǔ)上進(jìn)一步放寬允許間接抵免的企業(yè)層級(jí)。

財(cái)稅[2011]23號(hào)文件在這方面作了有益探索。據(jù)其第2條,石油企業(yè)在境外從事油氣項(xiàng)目投資、工程技術(shù)服務(wù)和工程建設(shè)的油氣資源開采活動(dòng)取得股息所得,在按規(guī)定計(jì)算該石油企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí),由該企業(yè)直接或間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè),可放寬到按財(cái)稅[2009]125號(hào)文件規(guī)定的持股方式確定的五層外國(guó)企業(yè),即:第一層為石油企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè);第二層至第五層為單一上一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份,且由該石油企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合財(cái)稅[2009]125號(hào)文件規(guī)定持股方式的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。建議拓增至六層。從稅收公平的角度講,也應(yīng)給予其他行業(yè)的企業(yè)此種間接抵免的待遇。

針對(duì)那些為避稅而設(shè)的境外中間控股公司,在依法“揭開”或“刺破”其面紗之后,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不將其認(rèn)定為允許間接抵免的一層外國(guó)企業(yè)。

二要調(diào)整可享受間接抵免的企業(yè)的境外持股比例,以更有效消除雙重征稅現(xiàn)象。國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,若一企業(yè)直接或間接擁有或控制另一家企業(yè)10%有表決權(quán)并能代表企業(yè)資本的股份,就足以認(rèn)定其構(gòu)成了直接投資[13]。再者,中國(guó)與外國(guó)談簽的稅收協(xié)定都約定:從締約對(duì)方取得的所得是締約對(duì)方居民公司支付給中國(guó)居民公司的股息,同時(shí)該中國(guó)居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%*2011年修訂的《中英稅收協(xié)定》雖將這一比例提至20%,但其并未生效和執(zhí)行,現(xiàn)在執(zhí)行的仍是將其定為10%的1984年簽署和生效的稅收協(xié)定。,支付該股息公司對(duì)于從中支付股息的利潤(rùn)向締約對(duì)方繳納的所得稅,中國(guó)便予以間接抵免。此與允許間接抵免的企業(yè)的境外持股比例須為20%以上,這一中國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定,明顯不一致?！镀髽I(yè)所得稅法》第58條規(guī)定,中國(guó)同外國(guó)訂立的有關(guān)稅收協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理?？梢?國(guó)內(nèi)稅法的上述規(guī)定,僅適用于到與中國(guó)無稅收協(xié)定的東道國(guó)投資的企業(yè),造成了對(duì)它們的歧視性稅收待遇,不利于它們?nèi)ミ@些國(guó)家拓展投資業(yè)務(wù)。

因而,中國(guó)應(yīng)適時(shí)修訂現(xiàn)行規(guī)定,將可享受間接抵免的企業(yè)的境外持股比例放寬到10%。未來,條件成熟時(shí)還需規(guī)定,企業(yè)的境外持股須伴有表決權(quán),其就間接所得繳納的稅款才可享受抵免的待遇。這一方面可督促居民企業(yè)提升其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力,另一方面可防止企業(yè)利用持有境外無表決權(quán)的股份進(jìn)行避稅安排。

三要補(bǔ)充對(duì)允許間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股時(shí)間要求的規(guī)定。由于持股比例減低易被某些企業(yè)利用短期性持股來實(shí)施避稅行為。為防范其發(fā)生,按中國(guó)現(xiàn)在的實(shí)際情況,可規(guī)定允許間接抵免的外國(guó)企業(yè)連續(xù)持股時(shí)間至少要在12個(gè)月以上。

3. 調(diào)整及改進(jìn)稅收饒讓抵免措施

截至2014年底,中國(guó)企業(yè)對(duì)外直接投資分布在全球186個(gè)國(guó)家[14]。但至2015年底,中國(guó)締結(jié)的97個(gè)已生效雙邊稅收協(xié)定中,僅有27個(gè)內(nèi)含相互給予稅收饒讓的抵免條款。這一數(shù)量,只占中國(guó)企業(yè)直接投資的東道國(guó)的較小比重,不到其15%。鑒于消除雙重征稅的一般抵免規(guī)則,僅為保障稅收中立的做法,盡管有祛除雙重稅負(fù)和促進(jìn)企業(yè)境外投資經(jīng)營(yíng)的功效,可它本身并不是優(yōu)惠;而饒讓抵免不是中性的,其主旨雖在于配合來源國(guó)引資優(yōu)惠政策的落實(shí),但同時(shí)作為一種居住國(guó)實(shí)行的稅收優(yōu)惠措施,明顯具有更大的、一般稅收抵免所不具備的對(duì)居民企業(yè)境外投資予以鼓勵(lì)和促進(jìn)的作用。中國(guó)應(yīng)利用好饒讓抵免這一有利于推動(dòng)居民企業(yè)“走出去”的稅收政策工具。

當(dāng)然,是否給予及在什么范圍和多大程度上給予稅收饒讓,是一國(guó)稅收主權(quán)范疇的事項(xiàng)。一般地講,在談簽、修訂稅收協(xié)定的過程中,中國(guó)無須主動(dòng)提出給予對(duì)方饒讓,而宜將饒讓作為談判“籌碼”,應(yīng)對(duì)方請(qǐng)求時(shí)才給予饒讓,還換來了來源國(guó)較低的所得稅率和能促進(jìn)居民企業(yè)對(duì)外投資,可謂“雙贏”。不過,在一定情況下,中國(guó)也可主動(dòng)地在國(guó)內(nèi)稅法中實(shí)行有條件的單邊稅收饒讓措施。所謂“有條件”是指,可給予單邊稅收饒讓的境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域、來源國(guó)減免稅優(yōu)惠和時(shí)間、地域均有限制。

過去,《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》對(duì)中國(guó)企業(yè)承攬境外項(xiàng)目而支付的境外所得稅曾實(shí)行過單邊饒讓抵免?，F(xiàn)在看來,這一做法有恢復(fù)的必要。中資企業(yè)境外承攬的項(xiàng)目主要在西亞、非洲和拉美,這些區(qū)域跟中國(guó)簽署稅收協(xié)定的不多,與中國(guó)相互給予稅收饒讓的國(guó)家就更少,只有阿曼、沙特阿拉伯、埃塞俄比亞、突尼斯、摩洛哥、塞舌爾、毛里求斯。而中資企業(yè)投資較多的蘇丹、阿爾及利亞、埃及、利比亞、南非、委內(nèi)瑞拉、墨西哥等國(guó)與中國(guó)均無稅收饒讓抵免安排[15]。中國(guó)恢復(fù)單方面稅收饒讓,居民企業(yè)能獲得來源國(guó)給予的減免稅實(shí)惠,可增強(qiáng)其對(duì)外承攬項(xiàng)目的積極性,抵御對(duì)外投資的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)尤其是政治風(fēng)險(xiǎn),有利于企業(yè)“走出去”開拓境外市場(chǎng)。符合目前國(guó)家鼓勵(lì)境外投資的整體戰(zhàn)略方向。

同時(shí),為推動(dòng)中國(guó)企業(yè)將過剩的產(chǎn)能轉(zhuǎn)移到境外的承接國(guó)家以獲取新的比較優(yōu)勢(shì),扎實(shí)推進(jìn)同“一帶一路”沿線國(guó)家的戰(zhàn)略合作,支持企業(yè)參與由中國(guó)主導(dǎo)的“亞投行”提供貸款的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè),中國(guó)也有必要對(duì)與此相關(guān)的一些國(guó)家實(shí)行單方面饒讓抵免政策。

有的來源國(guó)可能故意提高國(guó)內(nèi)稅率增大納稅企業(yè)稅收饒讓抵免的“好處”,從而損害到居住國(guó)的利益。為此中國(guó)應(yīng)規(guī)定,僅對(duì)自己認(rèn)可的來源國(guó)稅率最高值以下的稅收優(yōu)惠,給予單邊饒讓抵免。

稅收饒讓抵免并非是一種永久性稅收優(yōu)惠安排,它與來源國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相關(guān)聯(lián)。當(dāng)來源國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時(shí),宜取消此種稅收饒讓抵免措施。

考慮到稅收饒讓措施易被企業(yè)濫用而規(guī)避稅收,對(duì)那些已由各國(guó)列入“避稅地”清單的國(guó)家,不應(yīng)給予稅收饒讓待遇,以防止居民企業(yè)為逃避稅收而前往這些國(guó)家進(jìn)行所謂的“投資”。

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(責(zé)任編輯: 王薇)

Chinese Enterprises’ Foreign Income Tax Credit Rules --From the Perspective of Promoting the “Going-out” Policy Implementation

GUHai-bo,WANGMiao

(School of Humanities & Law, Northeastern University, Shenyang 110819, China)

The tax credit rules on Chinese enterprises’ foreign income aim to eliminate double taxations, protect the government’s tax interests and encourage its enterprises to invest overseas. However, the current tax credit rules are problematic such as increasing the taxation burden of taxpayers and reducing the enthusiasm of overseas investment. Therefore, based on the national circumstances and needs, and in light of the experiences of developed countries, China should implement comprehensive quota credit instead of branch country quota credit, improve the counting standard and credit quota of foreign income and optimize the carry-over mechanism of excess credit. Moreover, China should relax the indirect tax credit restrictions on enterprise level and ownership while prescribing a limit to investors’ holding time, and implement the conditional unilateral sparing credit measures. Consequently, China could enhance its enterprises’ international competitiveness, promote a smooth implementation of the “going-out” policy, and drive the Chinese economy to develop more sustainably.

Chinese enterprise; foreign income; tax credit

10.15936/j.cnki.1008-3758.2016.05.011

2016-01-20

中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)資助項(xiàng)目(N141404001)。

顧海波(1963- ),男,黑龍江佳木斯人,東北大學(xué)教授,哲學(xué)博士,主要從事國(guó)際法學(xué)研究; 王淼(1983- ),女,遼寧海城人,東北大學(xué)講師,法學(xué)博士,主要從事國(guó)際法學(xué)研究。

D 996.3

A

1008-3758(2016)05-0510-08