王超

【摘 要】 對(duì)于煤炭產(chǎn)品多元化的企業(yè)，在資源循環(huán)利用、原煤的洗選與焦化、煤化工產(chǎn)品等下游產(chǎn)品的延伸方面，其環(huán)境成本的分配越來(lái)越復(fù)雜。在傳統(tǒng)的成本分配體系下，煤炭企業(yè)環(huán)境成本在不同產(chǎn)品之間的準(zhǔn)確分配成了棘手的問(wèn)題，而作業(yè)成本法可以根據(jù)每個(gè)產(chǎn)品所消耗作業(yè)的多少來(lái)解決這個(gè)難題。

【關(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè)； 環(huán)境成本； 作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）04-0110-04

一、概述

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，這種方法認(rèn)為產(chǎn)品并不直接消耗資源，而是消耗作業(yè)，資源通過(guò)資源動(dòng)因的計(jì)量與歸集分配到作業(yè)，作業(yè)通過(guò)作業(yè)動(dòng)因計(jì)量歸入產(chǎn)品。根據(jù)作業(yè)消耗的資源和作業(yè)動(dòng)因的次數(shù)可以得到其分配率，再進(jìn)行成本分?jǐn)偅鳂I(yè)成本法有利于間接費(fèi)用在產(chǎn)品中的分配以及管理者對(duì)間接成本進(jìn)行直觀的分析、控制與管理。它通過(guò)作業(yè)把產(chǎn)品和資源聯(lián)系起來(lái)；通過(guò)分析作業(yè)，可以得出產(chǎn)品成本構(gòu)成的特性。

在煤炭企業(yè)中大多數(shù)環(huán)境成本都不能增加煤炭的使用價(jià)值，只是為了在煤炭的開(kāi)采過(guò)程中達(dá)到國(guó)家的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和因破壞環(huán)境發(fā)生的相關(guān)支出，都是煤炭企業(yè)應(yīng)該控制的成本。

二、作業(yè)成本法的要素

作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)的流程與特征把企業(yè)耗費(fèi)的資源分配到最終的產(chǎn)品成本中，把整個(gè)過(guò)程劃分幾個(gè)基本要素：資源、資源動(dòng)因、作業(yè)中心、作業(yè)成本庫(kù)、作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因。他們之間的關(guān)系是產(chǎn)品通過(guò)作業(yè)動(dòng)因消耗作業(yè)，作業(yè)通過(guò)資源動(dòng)因消耗資源，一系列具有相似或者相同職能作業(yè)的集合就組成一個(gè)作業(yè)中心，一個(gè)作業(yè)成本中心所分配到的資源構(gòu)成了作業(yè)成本中心（宋子義，2011），各個(gè)要素之間的關(guān)系如圖1所示。

資源是企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的成本與費(fèi)用，是作業(yè)消耗的對(duì)象，最終分別計(jì)入產(chǎn)品成本的人力、財(cái)力、物力。例如煤炭企業(yè)的污水處理部門為了維持污水處理這項(xiàng)作業(yè)，消耗的資源主要有場(chǎng)地和設(shè)備的折舊費(fèi)、工人工資、動(dòng)力費(fèi)、原材料、設(shè)備維修費(fèi)用。

資源動(dòng)因是指資源被作業(yè)消耗的原因和方式，某項(xiàng)作業(yè)引發(fā)的資源動(dòng)因越多，該作業(yè)耗費(fèi)的該類資源就越多，因此資源就是通過(guò)資源動(dòng)因分配到作業(yè)，也是資源進(jìn)行分配的第一步。作業(yè)的消耗過(guò)程實(shí)際上就是人、財(cái)、物等生產(chǎn)資源耗費(fèi)過(guò)程，作業(yè)在大多數(shù)情況下需要消耗多個(gè)不同的資源，某個(gè)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗量是通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的數(shù)目來(lái)計(jì)量的，不同作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因不同，計(jì)量方式也就不同。在煤炭企業(yè)環(huán)境成本中，根據(jù)成本支出的目的和功能就可以把消耗環(huán)境成本的相關(guān)作業(yè)分為預(yù)防作業(yè)中心、維持作業(yè)中心、補(bǔ)償作業(yè)中心，每個(gè)中心歸集的作業(yè)都具有相似的功能（劉麗敏等，2013）。

三、建立環(huán)境成本的作業(yè)體系

（一）環(huán)境成本的作業(yè)分解

在本文中，把環(huán)境成本分為環(huán)境生態(tài)成本和環(huán)境達(dá)標(biāo)成本，根據(jù)環(huán)境成本的計(jì)量屬性將生態(tài)降級(jí)成本中未能內(nèi)部化的部分歸結(jié)為企業(yè)的外部成本，不計(jì)入煤炭成本；為了有利于作業(yè)成本的分析和管理，本文把內(nèi)部化的那部分費(fèi)用，通過(guò)補(bǔ)償環(huán)境成本計(jì)入煤炭成本。環(huán)境資源成本是直接成本可以通過(guò)分?jǐn)傊苯佑?jì)入到成本對(duì)象，它的發(fā)生只與生產(chǎn)規(guī)模相關(guān)，不需要進(jìn)行復(fù)雜的成本分配。環(huán)境達(dá)標(biāo)成本是酌量性成本，是煤炭企業(yè)進(jìn)行成本控制的出發(fā)點(diǎn)，也是本文討論的重點(diǎn)。環(huán)境達(dá)標(biāo)成本的支出具有不同的目的和功能，主要可以分為三大類：預(yù)防環(huán)境成本、維持環(huán)境成本、補(bǔ)償環(huán)境成本（王建華，2007）。作業(yè)成本法根據(jù)環(huán)境成本的這個(gè)特性分別設(shè)立了預(yù)防作業(yè)中心、維持作業(yè)中心、補(bǔ)償作業(yè)中心，環(huán)境成本作業(yè)分解流程如圖2所示。

煤炭企業(yè)環(huán)境成本中包含的資源主要有人力成本、物資材料、折舊攤銷、現(xiàn)金支出、相關(guān)負(fù)債等。作業(yè)成本法通過(guò)引入作業(yè)中心與作業(yè)的概念，進(jìn)行資源的分配，設(shè)立三個(gè)作業(yè)中心：預(yù)防作業(yè)中心、維持作業(yè)中心、補(bǔ)償作業(yè)中心，各個(gè)作業(yè)中心根據(jù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)設(shè)立作業(yè)，與企業(yè)環(huán)境成本的核算體系緊密結(jié)合起來(lái)。

（二）作業(yè)動(dòng)因分析

作業(yè)按照其發(fā)生性質(zhì)的不同可以分為單位作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、批別作業(yè)、維持作業(yè)四類。這種分類具有較強(qiáng)的理論性，分類依據(jù)是作業(yè)的特征，在實(shí)際操作中，還可以根據(jù)作業(yè)作用于產(chǎn)品的方式和原因分為非增值作業(yè)、共同消耗作業(yè)、專屬作業(yè)。非增值作業(yè)是那些管理者希望而且能夠消除的作業(yè)，如發(fā)生的罰款、賠款。共同消耗作業(yè)是多種產(chǎn)品共同消耗的作業(yè)，例如環(huán)境管理費(fèi)用。專屬作業(yè)是為產(chǎn)品提供專門服務(wù)的作業(yè)，其發(fā)生的成本直接結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入產(chǎn)品成本，在煤炭環(huán)境成本的核算中主要是根據(jù)專屬作業(yè)來(lái)分配的（夏學(xué)英，2011）。下面對(duì)消耗環(huán)境成本的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析：

環(huán)保教育培訓(xùn)作業(yè)：該作業(yè)主要包括企業(yè)為了提高自身的環(huán)境預(yù)警意識(shí)，對(duì)職工進(jìn)行教育培訓(xùn)費(fèi)，以及對(duì)環(huán)保型企業(yè)的參觀考察費(fèi)用。該作業(yè)的發(fā)生與參加該作業(yè)的人員數(shù)和次數(shù)有直接關(guān)系，因此該作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因?yàn)槿恕ご巍?/p>

研究開(kāi)發(fā)作業(yè)：它主要是企業(yè)為了研究環(huán)保技術(shù)發(fā)生的支出，該作業(yè)需要分兩部分進(jìn)行分析，如果企業(yè)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用最終形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，然后計(jì)入該會(huì)計(jì)期間的煤炭成本內(nèi)；如果沒(méi)能形成資產(chǎn)的，應(yīng)計(jì)入環(huán)境費(fèi)用轉(zhuǎn)入該會(huì)計(jì)期間的煤炭成本內(nèi)，不論是哪種形式，對(duì)于每噸煤炭分?jǐn)傎M(fèi)用的算法來(lái)說(shuō)都是一樣的，因此作業(yè)動(dòng)因?yàn)槊禾慨a(chǎn)量。

認(rèn)證作業(yè)：企業(yè)進(jìn)行環(huán)境相關(guān)認(rèn)證的費(fèi)用，其作業(yè)動(dòng)因是認(rèn)證的次數(shù)。

植樹(shù)及綠化作業(yè)：按照植樹(shù)及綠化的面積畝來(lái)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因。

環(huán)境監(jiān)測(cè)作業(yè)：環(huán)境監(jiān)測(cè)可能是長(zhǎng)期連續(xù)的監(jiān)測(cè)，有可能是間斷性的時(shí)點(diǎn)監(jiān)測(cè)，為了便于核算，按照會(huì)計(jì)期間產(chǎn)煤噸數(shù)來(lái)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因。

地下充填作業(yè)：按照填充體積m3確定為成本動(dòng)因。

污染物處理作業(yè)：該項(xiàng)作業(yè)包括廢氣、廢水、廢渣的凈化和相關(guān)處理，可以按照會(huì)計(jì)期間產(chǎn)煤噸數(shù)來(lái)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因。

村莊搬遷作業(yè)：主要是生活區(qū)的搬遷，以搬遷的人口為作業(yè)動(dòng)因。

地面塌陷補(bǔ)償作業(yè)：以要補(bǔ)償?shù)奶娣e畝為作業(yè)動(dòng)因。

礦區(qū)恢復(fù)作業(yè)：恢復(fù)的面積畝為作業(yè)動(dòng)因。

罰款補(bǔ)償作業(yè)：包括行政性罰款和環(huán)境破壞對(duì)周圍居民的補(bǔ)償，具有特殊性，為了完善成本管理，必須在每次發(fā)生時(shí)按其金額計(jì)入補(bǔ)償環(huán)境成本內(nèi)進(jìn)行處理。

排污作業(yè)：該項(xiàng)作業(yè)包括廢氣、廢水、廢渣的凈化和相關(guān)處理，國(guó)家都有明確的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，汽油可以根據(jù)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)煤噸數(shù)來(lái)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因。

對(duì)于不同的作業(yè)要根據(jù)具體的作業(yè)動(dòng)因分配作業(yè)成本，如表1所示。

（三）作業(yè)成本法下環(huán)境成本科目的設(shè)置與核算

為了使作業(yè)成本法核算體系與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合，設(shè)置一級(jí)科目“環(huán)境資產(chǎn)”和“環(huán)境費(fèi)用”分別核算環(huán)境原因形成的資產(chǎn)以及費(fèi)用和支出，然后根據(jù)環(huán)境成本的不同性質(zhì)，分別設(shè)置不同的明細(xì)科目進(jìn)行處理。對(duì)單一的原煤生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，只需要把環(huán)境成本按照作業(yè)成本法歸類分析就可以進(jìn)行作業(yè)成本核算和管理。根據(jù)環(huán)境成本支出目的和功能設(shè)置二級(jí)環(huán)境成本科目，根據(jù)各項(xiàng)具體的作業(yè)來(lái)設(shè)置三級(jí)科目。以維持環(huán)境成本為例，設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)記錄該類的資本化支出，如固定資產(chǎn)的購(gòu)建、研發(fā)出來(lái)的應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的環(huán)保技術(shù)等。具體應(yīng)用如下：

某煤礦2013年5月購(gòu)買了一臺(tái)用于污水處理系統(tǒng)的設(shè)備并且當(dāng)月投入使用，使用期限為10年，使用平均年限法折舊，購(gòu)買金額是800萬(wàn)元，現(xiàn)金支付500萬(wàn)元，應(yīng)付賬款300萬(wàn)元，半年來(lái)該系統(tǒng)使用各種原材料、維修用的材料等60萬(wàn)元，職工薪酬為20萬(wàn)元，并且年末支付了300萬(wàn)元的欠款。具體的會(huì)計(jì)分錄如下（單位均為萬(wàn)元）：

購(gòu)買時(shí)：

借：環(huán)境資產(chǎn)——維持性環(huán)境資產(chǎn)（污水處理系統(tǒng)）

800

貸：銀行存款 500

應(yīng)付賬款 300

在核算該系統(tǒng)下半年的運(yùn)行成本時(shí)：

借：環(huán)境費(fèi)用——維持環(huán)境成本 80

貸：原材料 60

應(yīng)付職工薪酬 20

計(jì)算折舊費(fèi)用時(shí)：

借：環(huán)境費(fèi)用——維持環(huán)境成本 40

貸：累計(jì)折舊——維持環(huán)境資產(chǎn)（污水處理系統(tǒng)）

40

年末支付欠款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 300

貸：銀行存款 300

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：生產(chǎn)成本——環(huán)境成本 120

貸：環(huán)境費(fèi)用——維持環(huán)境成本 120

四、作業(yè)成本法下環(huán)境成本的控制與管理

原煤生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本的支出具有特殊性，其支出并不增加煤炭本身的使用價(jià)值，都屬于非增值成本。因此企業(yè)發(fā)生的這三種環(huán)境成本都是企業(yè)應(yīng)該控制的成本，這些作業(yè)都是企業(yè)應(yīng)該努力減少甚至消除的作業(yè)（孫巧珍，2011）。這三種環(huán)境成本之間存在此消彼長(zhǎng)的邏輯關(guān)系，為了便于作業(yè)成本法的管理，在這里引入積極作業(yè)和消極作業(yè)兩個(gè)新的概念。積極作業(yè)是企業(yè)為了避免因環(huán)境問(wèn)題引起其他不必要的支出而積極主動(dòng)采取的作業(yè)，包括預(yù)防作業(yè)和維持作業(yè)；消極作業(yè)是因?yàn)榄h(huán)境問(wèn)題已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)按照規(guī)章制度消極被動(dòng)而發(fā)生的作業(yè)，包括補(bǔ)償作業(yè)。一個(gè)企業(yè)如果主動(dòng)實(shí)施積極作業(yè)，不僅能夠有效地減少消極作業(yè)的發(fā)生，同時(shí)也是對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)的體現(xiàn)，對(duì)企業(yè)形象、社會(huì)地位都有很大的提升。

作業(yè)之間的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，進(jìn)行準(zhǔn)確的定量分析比較困難，但是根據(jù)作業(yè)之間的相互關(guān)系，通過(guò)因果追溯法對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行定性管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境成本的控制，讓企業(yè)環(huán)境成本的控制點(diǎn)向平衡點(diǎn)靠攏。因果追溯法是以例外管理為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)補(bǔ)償作業(yè)的分析，尋找其中發(fā)生原因例外和金額例外的作業(yè)，追溯到與該作業(yè)相關(guān)的維持作業(yè)和預(yù)防作業(yè)，在成本效益的原則下分析維持作業(yè)和預(yù)防作業(yè)消耗資源的合理性與充分性，判斷增加維持作業(yè)和預(yù)防作業(yè)是否能有效地減少企業(yè)的總環(huán)境成本。

環(huán)境成本都屬于非增值的成本，其中補(bǔ)償作業(yè)是由于對(duì)環(huán)境造成了負(fù)面的影響而發(fā)生的，尤其是行政罰款、民事補(bǔ)償?shù)陌l(fā)生額一般都比較巨大，而且對(duì)企業(yè)的榮譽(yù)和社會(huì)責(zé)任都造成不利的影響，因此是重點(diǎn)控制的作業(yè)（王建華，2007）。追溯補(bǔ)償作業(yè)發(fā)生的原因，判斷與之相關(guān)的維持作業(yè)和預(yù)防作業(yè)是否充分，是否能夠有效減少補(bǔ)償作業(yè)的發(fā)生，也是進(jìn)行成本控制的出發(fā)點(diǎn)。作業(yè)成本管理流程如圖3所示。

通過(guò)因果追溯對(duì)作業(yè)進(jìn)行成本分析，大多數(shù)情況下只適合定性的成本管理，能夠確定哪些作業(yè)應(yīng)該消除，哪些作業(yè)應(yīng)該增加，對(duì)于消除多少和增加多少比較合適，利用作業(yè)成本法就有點(diǎn)無(wú)能為力，但是通過(guò)作業(yè)成本法建立起來(lái)的資源、作業(yè)中心、作業(yè)的層次結(jié)構(gòu)為層次分析法的應(yīng)用提供了很好的平臺(tái)，能夠利用作業(yè)成本法與層次分析法的結(jié)合有效解決作業(yè)成本管理中的量化問(wèn)題。

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