殷 繼 國

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房地產稅立法的民生性

殷 繼 國

房地產稅立法的前提是要明確房地產稅的屬性和房地產稅的立法價值。房地產業(yè)是解決居住民生的產業(yè)，作為保障居住民生重要手段的房地產稅，民生性是其基本屬性。房地產稅立法民生價值的確立既是立法者權衡和選擇的結果，也有深厚的民本主義思想、普世的民生權利基礎和良好的民生法治環(huán)境。從域外看，美國、新加坡等國家的房地產稅立法高度重視對居住民生的保障。中國房地產稅立法保障居住民生的基本思路是：堅持量能課稅原則；以調控房價為核心目標；在征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度。

房地產稅民生屬性民生價值

在房地產業(yè)成為國民經濟支柱產業(yè)以及要求建立房地產業(yè)長效調控機制的背景下，房地產稅立法逐漸成為房地產調控和稅收法治領域中的熱點話題。房地產稅立法不可回避的前提是要明確房地產稅的屬性，這關系到房地產稅制改革的走向，關系到房地產稅立法價值的取舍，關系到房地產稅法內容的構造，是涉及人民群眾切身利益的重大問題。

一、房地產稅的民生屬性

衣食住行是關系人們生存的最低層次民生，房地產業(yè)是解決居住民生的產業(yè)。作為改善和保障居住民生重要手段的房地產稅，民生性是其基本屬性。

(一)民生思想的演進及民生內涵

民生既是經濟、社會、政治發(fā)展的邏輯起點，也是其發(fā)展的終點。*柳華平、朱明熙：《我國稅制結構及稅收征管改革的民生取向思考》，載《經濟學家》2013年第1期?！懊裆币辉~，最早出現在《左傳·宣公十二年》：“民生在勤，勤則不匱”，意指民眾的基本生計。“民生”與“國計”存在共生共存關系，《管子》第四十八篇《治國》寫道：“凡治國之道，必先富民。民富則易治也，民貧則難治也。”古代社會的民生，泛指百姓生計，但強調民生最終是為了粉飾皇權統治。20世紀初，孫中山給“民生”一詞注入了新內涵，即“民生就是人民的生活——社會的生存、國民的生計、群眾的生命”，“民生主義”理念得以產生?！懊裆髁x”是近代中國發(fā)展資本主義的社會改革綱領，與古代民生思想有質的不同。

新中國歷來重視民生問題，十一屆三中全會后中國走上了以經濟建設為中心、以經濟建設帶動民生問題解決的道路。中國共產黨堅持“全心全意為人民服務”、“執(zhí)政為民”的重要理念，重視民生、著力解決和改善民生。近年來，國家越來越重視民生，民生保護邁進了新時代。十八大報告指出：“要多謀民生之利，多解民生之憂……在學有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居上持續(xù)取得新進展。”黨和政府高度重視“住有所居”的民生建設，采取了建立房地產市場長效調控機制、加快保障性住房建設、積極培育和發(fā)展住房租賃市場等措施。在當代，民生被賦予了更深刻、更廣泛的內涵，主要包括在需求層次上呈現出由低到高的三個內容：一是指維持人們基本生存所需要的衣食住行等方面內容，即生存的民生；二是指為維護人們基本發(fā)展機會和能力所需要的公共產品和服務，即發(fā)展的民生；三是指人們所能享受的較高社會福利，即享受的民生。

(二)稅收的民生屬性

關于稅收，馬克思曾形象的說過：“賦稅是喂養(yǎng)政府的娘奶?！?《馬克思恩格斯全集》，第7卷，第94頁，人民文學出版社1959年版。恩格斯指出：“為了維持這種公共權力，就需要公民繳納費用——捐稅。”*《馬克思恩格斯全集》，第21卷，第195頁，人民文學出版社1965年版。列寧認為：“所謂稅收，就是國家向居民無償地索取?！?《列寧全集》，第41卷，第140頁，人民出版社1986年版。中國大部分學者根據上述論斷把稅收屬性歸納為“三性”，即強制性、無償性和固定性。筆者認為，稅收“三性”只是稅收屬性的表征，是傳統國家稅收觀指導下的稅收表現形式。

社會契約論認為，人類的生存障礙超過了個人所能承受的程度，為了生存，人們基于合意訂立契約，把原本屬于自己天賦權利的一部分讓渡出來建立國家，由政府來保障和發(fā)展自己的權利。可見，稅收是人們讓渡出來的，以犧牲自己的部分財產權為代價獲取政府提供基本公共產品和服務，這些基本公共產品和服務又是人們維護自身民生權益所必需的。解決民生問題是稅收產生的原因，稅款又是改善和保障民生的源泉。因此，民生性是稅收的基本屬性，是國家稅收觀向民生稅收觀轉型后稅收的本質屬性。事實上，中國自改革開放以來，“稅收‘公共性’、‘對價性’和‘非營利性’的理念正在不斷地深入人心，稅收征納的‘服務性’和稅收支出的‘民生性’也開始得到良好的體現”*張富強：《論稅收國家的基礎》，載《中國法學》2016年第2期。。稅收的民生性主要體現在三個方面：一是稅收是政府提供民生產品和服務、改善和保障民生的重要財力支撐，即稅收“取之于民、用之于民”；二是政府利用稅收杠桿，鼓勵企業(yè)提供民生產品和服務，限制高污染、高房價等影響人們民生權益實現的生產和消費行為；三是政府通過稅收調節(jié)收入分配、減免部分人稅收負擔，保障弱勢群體民生權益的實現。

(三)房地產稅的民生定位

居住，是人的基本生理需求，是關乎一個人能否安全、和平與尊嚴地居于某個場所的重大民生問題。從民生層次上看，居住民生是生存民生的重要內容，也是發(fā)展民生和享受民生的重要基礎。然而，高昂的房價讓越來越多的人被迫遠離“住房夢”、“城市夢”，商品房價格的非理性上漲引發(fā)了中國長達十余年的房地產市場調控。盡管中央一再強調房地產市場調控始終堅持民生導向，但在房地產業(yè)成為國民經濟支柱產業(yè)、土地出讓金在地方財政收入中所占比重居高不下、地方政府在保障房建設上動力不足等情況下，保護住房消費和保障居住民生的調控目標往往讓位于鼓勵住房投資和促進經濟發(fā)展的調控目標，導致房地產市場調控面臨房價高位運行和經濟增速放緩的兩難困境。重新定位房地產市場及其調控目標，回歸民生本質，才是破解房地產市場困局的良方。

房地產稅作為長效調控機制在破解樓市困局上被寄予厚望，也被賦予了更有效的解決居住民生問題的期待。而且，房地產稅作為稅收體系的新晉成員，必然與稅收的民生屬性具有一致性，民生理應成為房地產稅的本質屬性。在保障居住民生上，房地產稅至少可以在以下三個方面有所作為：第一，在保有環(huán)節(jié)征收的房地產稅會增加住房持有成本，進而遏制房地產市場投資需求，促進合理消費；第二，通過稅法構成要素的合理設計，房地產稅可以降低中低收入群體的稅收負擔，縮小貧富差距；第三，房地產稅可以成為地方主體稅種，增加地方財政收入，地方政府可以在保障性住房建設上投入更多資金，更好地解決居住民生問題。

二、房地產稅立法的民生價值

立法先行，是落實稅收法定原則的必經之路，也是構建并實施房地產稅制的保障。中國的房地產稅立法，不可偏離房地產稅的民生屬性，并把民生價值確立為房地產稅立法的價值目標。惟其如此，才能實現“住有所居”的民生目標，才能走出房地產市場調控的兩難困境。

(一)中國房地產稅立法民生價值的確立

從中國房地產稅的演變看，自1986年國務院發(fā)布《房產稅暫行條例》征收房產稅以來，中國在房產稅制改革上不斷探索。2013年十八屆三中全會明確提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，正式提出房地產稅的概念。2015年8月，中國房地產稅法被列入十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃，房地產稅收法治正式啟動。2016年3月，調整后的全國人大常委會立法規(guī)劃將房地產稅法列入第一類立法項目，并列為2016年度預備項目。由此可見，中國房地產稅法的立法進程已明顯加快，但理論界對房地產稅立法價值的爭論一直存在。筆者認為，中國房地產稅立法應堅持民生價值取向，才能契合稅收及房地產稅收的民生屬性，體現經濟法的民生價值。經濟法民生價值目標可以概括為“保障人的基本生存、平衡人與人之間的強弱差異、追求經濟與社會的共同發(fā)展”，即“經世”、“濟民”。*胡光志、張美玲：《法律與社會的互動：經濟法民生價值及其展開》，載《西南民族大學學報(人文社會科學版)》2016年第1期。房地產稅法可以在納稅主體的確定、征稅對象的選取、稅率的設定、稅收優(yōu)惠的實施等方面體現實質公平，抑制住房投資，保障住房消費。同時，房地產稅法應當對低收入家庭等弱勢群體進行特別保護，實施差異化稅制，抑制剛需房的銷售價格，保障弱勢群體居住民生權益的實現。

(二)房地產稅立法民生價值的理論依據

立法價值是立法滿足人們需求的積極意義。任何一項立法，既是立法者價值理念的體現，也包含不同利益群體對立法價值的期待。房地產稅立法民生價值的確立，既是立法者對不同利益群體價值訴求權衡和選擇的結果，也有著深厚的民本主義思想、普世的民生權利基礎和良好的民生法治環(huán)境。

1.民本主義。儒家文化是中國傳統文化的核心，民本主義是儒家治國安邦的指導思想。在商周時期，民本思想開始萌芽，《尚書·盤庚中》記載的“周不惟民之承”含重民之意。春秋戰(zhàn)國時期，民本思想逐漸豐富，諸子百家提出了“養(yǎng)民也惠”、“民為貴，社稷次之，君為輕”等觀點。漢晉唐時期，民本主義思想體系逐漸形成。*陳勝粦：《民本主義論綱》，載《學術研究》1991年第3期。中國傳統文化中的民本思想，強調關注社會弱勢群體，注重對民眾生命和財產權利的保護。*姚國艷：《中國傳統法律的民本思想與集體主義人權觀之契合》，載《法學雜志》2009年第2期。民本主義不同于人本主義，人本主義是在人與自然、人與社會的關系中人處于核心地位，以每個人的自由、平等、權利為最高目標；現代民本主義是政府堅持以人為本，把人民群眾的基本需求置于核心地位，特別重視對民生的保護。民本主義與我黨“為人民服務”的根本宗旨具有一致性，中國正在進行的政治經濟體制改革具有明顯的民本主義色彩，民本主義已成為中國制定政策和法律的重要理念。當前，房地產行業(yè)的發(fā)展走向影響到每個人的民生利益，房地產稅作為房地產調控的重要手段，其立法必然要以中國的民本主義理念為指導，以滿足人們的居住民生作為立法的出發(fā)點和目標。

2.民生權利。民生利益是民生權利的實質和核心，民生權利是民生利益的法治表達?！懊裆鷨栴}從表面上看一個社會、經濟問題，但其實質，是一個典型的權利問題?！?付子堂、常安：《民生法治論》，載《中國法學》2009年第6期。自然法關于權利的理論源遠流長，自然權利是出自人本性的權利，是天賦的、與生俱來和不可剝奪的。自然權利理論從產生就遭到質疑和批判。邊沁認為:“自然權利乃無父之子……權利乃法律之子?！?Jeermy Bentham. Supply Without Burthenm∥W. Stark(ed.). Jeremy Burthenm’s Economic Writings. London, 1952： 334.轉引自夏勇：《權利哲學的基本問題》，載《法學研究》2004年第3期。在中國古代，民生思想雖較為豐富，但民生權利理論嚴重滯后，民生利益具有施舍性。到了近代，隨著西方權利理論的逐漸傳入，民生利益穿上了權利外衣，民生權利開始從無到有、從少到多。正如有學者指出的：“傳統中國，沒有人權觀而有民生觀，人權主要通過民主話語獲得表達。近代以來，民生逐漸轉向通過人權加以表達?！?張善根：《人權視野下的民生法治》，載《法學論壇》2012年第6期。關于民生權利的內涵，張文顯指出：“在法治范疇內，民生問題本質上屬于人權問題，是包括生存權、生活權、發(fā)展權等在內的綜合性人權?！?張文顯：《民生呼喚良法善治——法治視野內的民生》，載《中國黨政干部論壇》2010年第9期。筆者認為，生存權、生活權和發(fā)展權是以人們擁有一定的居住場所為基礎的，居住權是基礎性民生權利。居住權是人們居于某處場所，實現全體人民住有所居的權利。目前，中國住房供求矛盾比較尖銳，房地產調控壓力較大，主要表現在如何權衡住房投資與消費、協調經濟建設與民生建設。房地產稅概念取代之前試點的房產稅，正是決策層基于保護民生權利所做的新嘗試。

3.民生法治。民本主義是房地產稅民生立法的思想淵源，民生權利是房地產稅民生立法的立足點，民生法治是房地產稅法科學立法并順利實施的保障。十八屆四中全會提出，加快保障和改善民生、推進社會治理體制創(chuàng)新法律制度建設。這一論述表明了民生建設中法治的不可或缺性，法治是改善和保障民生最為根本的方式?！熬头▽W視角而言，民生問題是一個法治問題?！?何士青：《保障和改善民生的法治向度》，載《法學評論》2009年第3期。民生法治是通過民生權利和民生義務(職責)的雙向調整機制，以立法、執(zhí)法、司法為基本場域，對人們的民生權益進行切實保障的綜合治理系統。立法是民生法治的第一步，科學制定反映并保障民生的房地產稅立法，需要構建科學合理的指標體系。關于民生立法的指標，陳伯禮認為：“民生立法的指標體系應當包括民生性法規(guī)的數量(數量規(guī)模)、法規(guī)的民生性品質(質量維度)和民生立法的社會效應(效應指數)?！?陳柏禮：《民生法治的理論闡釋與立法回應》，載《法學論壇》2012年第6期。對于房地產稅立法而言，質量指數是需要重點考慮的指標。質量指數除了考慮內容的民主性、及時性、可操作性等要素，重點應考慮針對性，即房地產稅立法要回應并保障人們的居住需求。

(三)房地產稅立法民生價值的域外實踐

居住是人們的基本民生，大多數國家的房地產稅立法都注重保障居住民生。美國是房地產稅制最完善的國家，聯邦政府出臺了《美國稅法典》《稅務改革法案》《國民可承擔住宅法案》《城市與住房發(fā)展法》等法案。房地產稅作為美國地方政府的主要稅種，各州有較大的稅收自主權，出臺相應的州法律予以規(guī)范。聯邦和州稅法在保障居住民生上的做法主要有：第一，美國住房政策倡導“買得起的住房”理念，為低收入家庭提供補助住房、租金補貼和抵押保險等，經濟增長和增加地方財政收入并非住房政策的核心目標。第二，聯邦政府設定房地產稅稅率上限，各州根據年度預算和稅基變化情況確定具體稅率，稅款支出方向主要是民生公共產品和服務。通常來說，房地產稅率與基本公共服務水平成正比例關系。第三，幾乎所有州對自住房實行稅收優(yōu)惠，但對個人所有的度假房、投資房及出租房不得減免，對退伍軍人和老年人等特定群體也有相應的減免政策。美國房地產稅收優(yōu)惠充分考慮人們的居住需求，有助于抑制住房過度消費和投資、改善居住民生、提高社會福利。

新加坡的房地產稅制具有自身特色，主要服務于調節(jié)收入差距、實現居者有其屋的民生目標，而非增加政府稅收、促進經濟發(fā)展等經濟目標。近年來，新加坡兩次進行房地產稅改革，進一步保護弱勢群體，讓豪宅業(yè)主和房產投資客繳更多稅。新加坡房地產稅制保障居住民生的做法主要有：第一，堅持政府分配為主、市場提供為輔的原則，由政府建設、分配和管理祖屋，低價出售或出租給中低收入者居住。第二，以房屋年值作為計稅依據。年值是按照房屋每年可賺取租金減去物業(yè)管理、維修等費用得出的評估值，由稅務局參考年景好壞、房屋新舊程度、地段、配套設施等因素進行綜合評估，房地產稅率與年值數額成正比。第三，自住房、小戶型房產和政府祖屋享受一定的稅收優(yōu)惠，年值低于6 000新幣的房屋免稅。由于居住祖屋的比例高達80%以上，中低收入家庭的居住民生得到了切實保障。

三、中國房地產稅立法保障民生的基本思路

在堅持房地產稅民生屬性和房地產稅立法民生價值的前提下，在借鑒域外先進經驗的基礎上，中國房地產稅立法的基本思路是：堅持量能課稅原則，區(qū)分不同主體的負稅能力；以調控房價為核心目標，提高中低收入家庭的購房能力；在征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度，維護全體居民尤其是弱勢群體的居住民生權益。

(一)房地產稅立法應堅持量能課稅原則

量能課稅是按照納稅人各自不同的稅收負擔能力來課稅，稅收負擔能力是決定稅負的重要標準。房地產稅立法堅持量能課稅原則，實質上要求稅收負擔與房地產稅納稅人的實際負稅能力保持一致。在稅收學理論中，關于納稅人“負稅能力”的測度，可以分為“主觀說”和“客觀說”兩種標準。*朱一飛：《論量能課稅原則在稅收調控中的適用性——以房產稅改革為例》，見張守文主編：《經濟法研究》，第9卷，第191頁，北京大學出版社2011年版。“主觀說”以納稅人感受到的犧牲程度作為衡量負稅能力的尺度；“客觀說”則以納稅人實際擁有財富之多寡作為衡量標準。由于納稅人所擁有的財富受家庭背景、房產、收入、地域、經濟發(fā)展等因素影響，無論是主觀說還是客觀說，均無法對納稅人負稅能力做出精準測算，只能采用相對的負稅能力標準。房地產稅立法還要考慮納稅人量的負稅能力與質的負稅能力，數額相同的勞動所得與財產所得，由于所得來源不同導致負稅能力存在質的差異，故要區(qū)別對待，對前者適用低稅負，對后者適用高稅負。*[日]北野弘久：《稅法學原論》，第105—106頁，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。房地產稅立法還要區(qū)分經營性房地產和消費性房地產、自住房和非自住房、普通住房和非普通住房等，因為不同房地產所有人質的負稅能力是不同的。

(二)房地產稅法的核心目標是調控房價

從需求角度看，要解決“居住”問題，人們雖也關心地段、交通、周邊環(huán)境、戶型等條件，但重點是房價。從人們解決居住民生的能力看，購房能力取決于房價收入比。房價收入比是單套房的平均價格與家庭平均年收入之比，是衡量居民住房價格承受能力的重要指標。根據聯合國人類住區(qū)(生境)中心的指標，房價收入比在3—6區(qū)間為正常，超過6，說明家庭購房壓力較大。*楊文武：《房價收入比指標研究》，載《統計研究》2003年第1期。偏離正常區(qū)間的幅度用房價收入比偏離值表示，偏離值越高，居民的購房能力就越低。上海易居房地產研究院發(fā)布的數據顯示，2015年全國房價收入比平均值為7.2，35個城市房價收入比值為8.7，其中北、上、深分別為14.5、14、23.2；全國房價收入比偏離合理值幅度為12%，超過四分之一的城市偏離合理值幅度達25%，其中北、上、深分別為45%、40%、111%。*曾德金：《破解房價收入倒掛須靠供給側改革》，見《經濟參考報》，2016-04-07。上述數據表明，即使近年來收入水平有小幅上漲，但落后于房價上漲速度，居民購房壓力進一步加大。因此，在影響居住民生的所有因素中，房價是核心因素。正如易憲容指出的：“房地產市場調整關鍵是價格的調整，從這個意義上說，房價調整是房地產民生性的核心。”*易憲容：《房價：房地產民生性的核心》，載《滬港經濟》2009年第2期。為此，中國房地產稅立法應圍繞調控房價這一核心目標展開，增加地方財政收入、調控經濟等目標應服務于調控房價目標。

(三)房地產稅立法應制定差異化稅收制度

現實生活中，每個主體的資源稟賦存在差異，解決居住民生能力就有強弱之別；量能課稅原則要求中國房地產稅立法不能采取一刀切方式。因此，我們可以借鑒域外房地產稅立法保障居住民生的做法，在征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度，對全體居民尤其是弱勢群體的居住民生權益進行保護。

1．征稅對象的差異化。上海和重慶房產稅試點基本上將高檔房、二套房納入征稅范圍，將關系居住民生的首套房和低檔房排除在外。應該說，上海和重慶的試點考慮了人們的居住民生，房地產稅立法應繼續(xù)堅持保障民生的思路。在不增加或者少增加居民稅收負擔的前提下，房地產稅的征稅對象應按照住宅性質和面積來確定。對于原有私房、商品房、政府和軍隊房產、保障性住房等不同類型的房地產，應區(qū)別對待。使用財政資金購置或建設的政府、軍隊房產等公益性房地產，不應征收房地產稅；保障性住房是為中低收入家庭提供的限標準、價格或租金的住房，再征房地產稅違背了保障性住房制度的初衷。需要納入房地產稅征稅對象的原有私房和商品房，為了避免稅負過重，鼓勵中小戶型住房消費，可以在扣除人均住房建筑面積60平方米后計稅。此外，增量房和存量房均應納稅，以體現稅收公平原則。

2．稅率的差異化。由于購房人的負稅能力存在差異，差異化稅率可以縮小貧富差距，實現精準調控，提升中低收入家庭解決居住民生的能力。從國外看，美國各州房地產稅率差別很大，即使同一地區(qū)不同房產，稅率也有可能不同；日本區(qū)分正常房地產需求與投機性房地產需求，實施“差別化”累進稅率或比例稅率。*項錚：《以差異化稅收抑制樓市投機》，見《經濟參考報》，2012-11-26。中國的房地產稅立法可以根據不同地區(qū)、不同類型的房地產分別設計稅率，如中小城市房地產和普通住宅的適用稅率可以適當從低，大城市房地產和高檔住宅的適用稅率可以適當從高；對于自住型住宅和投資性房地產設計不同的稅率，豪宅以及超面積住宅還可以適用累進稅率。

3．稅收優(yōu)惠的差異化。稅收優(yōu)惠在吸引投資、提高企業(yè)競爭力、保障民生、促進經濟社會協調發(fā)展等方面具有重要作用。借鑒美國和新加坡實施稅收優(yōu)惠的做法，中國房地產稅立法要針對特定房地產和特定人群，實施稅收優(yōu)惠。除上文提及的人均住房建筑面積60平方以內的免稅以及部分房地產稅率從低外，對于低收入家庭、老年人、退伍軍人以及社會亟需的高層次人才等特定群體，實施稅收減免。由于各地經濟發(fā)展水平、房價、居民收入等實際情況不同，建議賦予地方政府自主實施稅收優(yōu)惠的一定權限，以使稅收優(yōu)惠政策能夠更貼近民生，實現“居者有其屋”的民生目標。

[1]財政部財政科學研究所.稅收與民生.北京：中國財政經濟出版社，2010：12—21.

[2]吳忠民.民生的基本涵義及特征.中國黨政干部論壇，2008(5).

[3]涂龍力，王波冰.房地產稅改革與立法若干問題再探∥劉劍文主編.財稅法論叢(第15卷).北京：法律出版社，2015：341—344.

[4]張鑫.讓住房真正回歸民生性或消費品功能.上海證券報，2010-04-30.

[5]張富強. 論稅收國家的基礎. 中國法學， 2016(2).

【責任編輯：王建平、肖時花】

國家社會科學基金項目“稅收公平正義價值下房地產稅立法的頂層設計研究”(14BFX098)；中央高?；究蒲袠I(yè)務費項目“地方政府經濟調控行為法治化研究”(x2fxD215245w)；廣州市哲學社會科學規(guī)劃課題“社會管理創(chuàng)新背景下政府干預中的合作性問題”(14G16)

2016-06-12

DF432；D922.223

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1000-5455(2016)04-0125-05

殷繼國，湖南武岡人，法學博士，華南理工大學法學院副教授。)