鄧妍鑫　崔丹

摘要：影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素包括外生因素和內(nèi)生因素。內(nèi)生因素直接作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，理論界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德與操守的研究由來已久，而對(duì)于不直接作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外生因素的研究比較有限。本文重點(diǎn)對(duì)“中國(guó)審計(jì)歷史發(fā)展遺留問題”“執(zhí)業(yè)環(huán)境”“審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)理念與投機(jī)心理”“審計(jì)期望差距”等外生因素進(jìn)行了分析，提出了應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 外生因素 應(yīng)對(duì)策略

一、 引言

影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素包括外生因素和內(nèi)生因素。內(nèi)生因素直接作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于他們采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法或是非故意的錯(cuò)誤理解與判斷，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)狀況不相符，最終可能誤導(dǎo)信息使用者。理論界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德與操守的研究由來已久，而對(duì)于不直接作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外生因素的研究比較有限。

本文研究的影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外生因素主要包括：中國(guó)審計(jì)歷史發(fā)展遺留問題、執(zhí)業(yè)環(huán)境、審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)理念與投機(jī)心里、審計(jì)期望差距。其中的職業(yè)環(huán)境包含經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境。

二、 影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外生因素分析

（一）中國(guó)審計(jì)歷史發(fā)展遺留問題

中國(guó)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展從1982年開始，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第5 次會(huì)議依據(jù)《憲法》，規(guī)定設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，并實(shí)施審計(jì)；1983年開始恢復(fù)政府審計(jì)，國(guó)務(wù)院下設(shè)審計(jì)署；1988 年頒布了《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》，同年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，這標(biāo)志著中國(guó)審計(jì)工作的管理從政府財(cái)政部門的直接管理變成了間接管理；1998年我國(guó)進(jìn)行了審計(jì)法人的機(jī)構(gòu)改革，審計(jì)法人從政府獨(dú)立出來，如今上市公司和國(guó)企的審計(jì)全部交由民間的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從中國(guó)審計(jì)歷史發(fā)展來看，我國(guó)的審計(jì)是從官辦官營(yíng)發(fā)展而來的。脫鉤改制后，民間審計(jì)的發(fā)展時(shí)間很短，而且存在一些遺留問題，比較凸顯的就是政府干預(yù)和脫鉤改制并不徹底，這其中的原因還是利益。對(duì)于事務(wù)所來說，掛靠政府部門能帶來更多的業(yè)務(wù)，在特殊行業(yè)甚至達(dá)到地區(qū)壟斷，競(jìng)爭(zhēng)壓力小、議價(jià)能力強(qiáng)的現(xiàn)狀使其不愿與掛靠的政府部門完全脫離；對(duì)于政府部門來說，事務(wù)所業(yè)務(wù)收入也相當(dāng)可觀，同時(shí)很多政府官員在事務(wù)所中擔(dān)當(dāng)職務(wù)，一人任數(shù)職，名利雙收。這些問題的存在使事務(wù)所脫鉤改制的過程極不徹底，政府的干預(yù)還是如影隨形，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）執(zhí)業(yè)環(huán)境分析

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境。影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)因素很多，這里我們主要談?wù)撊蚧瘜?duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，這也是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)所在。全球化具有兩項(xiàng)基本特征：國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)公司。國(guó)際貿(mào)易的頻繁出現(xiàn)與跨國(guó)公司的快速發(fā)展對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。首先，一些國(guó)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中包含很多國(guó)際貿(mào)易，這就可能涉及到貨幣的轉(zhuǎn)換、不同的稅收政策、甚至是不同的法律法規(guī)的限制。如何判斷企業(yè)正確核算了這些業(yè)務(wù)？如何辨別企業(yè)的賬目真實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)？要求審計(jì)人員對(duì)于涉及國(guó)際貿(mào)易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)擁有足夠的認(rèn)知度，一定程度上加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，關(guān)于跨國(guó)企業(yè)在國(guó)內(nèi)上市的問題就更加復(fù)雜，事務(wù)所能夠提供高質(zhì)量的國(guó)際化服務(wù)是其承接相關(guān)業(yè)務(wù)的必要前提。再次，對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)跨國(guó)上市可能涉及到我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌和我們的審計(jì)結(jié)果能否被國(guó)外相關(guān)部門認(rèn)可的問題。以上這些都對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求，一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.政治環(huán)境。政治環(huán)境對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的影響是由來已久的，前面已經(jīng)分析了中國(guó)審計(jì)歷史發(fā)展的遺留問題，這里主要分析一下對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)。在實(shí)踐中，國(guó)企每年都要接受委托審計(jì)，由國(guó)資委或是自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國(guó)企進(jìn)行審計(jì)?！?004年國(guó)資委對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的181家中央企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行突擊檢查后發(fā)現(xiàn)，120家企業(yè)有相當(dāng)部分的財(cái)務(wù)狀況沒有進(jìn)入財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告；30家企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不全面或者不深入；13家企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告結(jié)論與事實(shí)相反；還有13家的審計(jì)報(bào)告存在技術(shù)問題。”為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的結(jié)果呢？究其原因，大部分國(guó)企都是地方政府的納稅大戶，有時(shí)地稅部門甚至?xí)榱藝?guó)企的地域劃分打得不可開交，所以在對(duì)國(guó)企進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，政府的有關(guān)部門會(huì)對(duì)事務(wù)所施壓，變相保護(hù)國(guó)企，這致使審計(jì)業(yè)務(wù)失去了獨(dú)立性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

3.法律環(huán)境。法律環(huán)境是對(duì)審計(jì)活動(dòng)的有效保證，只有做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，才能保證審計(jì)結(jié)果的可信性。1995年開始實(shí)施的《審計(jì)法》以法律的形式確定了審計(jì)工作的地位、任務(wù)和作用，規(guī)定了審計(jì)工作的基本準(zhǔn)則，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，由于缺乏完善的審計(jì)法律體系，比如不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則、專業(yè)準(zhǔn)則及其操作指南還不健全，致使很多問題無法可依或者是雖然有了規(guī)定但是缺少詳細(xì)的處理罰則；對(duì)一些新型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于立法跟不上經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，現(xiàn)實(shí)中遇到問題時(shí)找不到權(quán)威的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這極大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中很多企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn)鉆法律的空子，結(jié)果呈現(xiàn)兩個(gè)極端，不被發(fā)現(xiàn)的享一時(shí)之快，一旦被發(fā)現(xiàn)、查處，審計(jì)人員難以逃脫法律責(zé)任。不完善的法律環(huán)境對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響是不可估計(jì)的。

4.技術(shù)環(huán)境。企業(yè)信息化從本質(zhì)上來講，是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和計(jì)算機(jī)技術(shù)的創(chuàng)新性結(jié)合。數(shù)字化的信息和知識(shí)正在取代資本和能源成為重要的經(jīng)濟(jì)要素。信息化帶來的是不可預(yù)測(cè)性，正如管理學(xué)大師彼得德魯克所言：“這是知識(shí)的本性，變化快，今天的必然成為明天的荒謬。”在實(shí)踐中主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用與普及。首先電算化的軟件多種多樣，它們的格式與程序都沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，每個(gè)軟件都有屬于自己的模塊和數(shù)據(jù)處理模式，而且容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，如今計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)的犯罪案例層出不窮。其次，固有風(fēng)險(xiǎn)加大，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)不像手工系統(tǒng)，它提供的數(shù)據(jù)是處理后的結(jié)果，不易辨別和追溯，可能因?yàn)檐浖聯(lián)Q代或是電腦故障使得在錄的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生改變和遺失，為被審計(jì)單位不留痕跡地篡改財(cái)務(wù)信息提供可能。再次，控制風(fēng)險(xiǎn)加大，實(shí)現(xiàn)電算化后企業(yè)的內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為對(duì)機(jī)器的控制，這就需要審計(jì)人員對(duì)軟件開發(fā)商嵌入程序當(dāng)中的內(nèi)部控制軟件進(jìn)行測(cè)試，這對(duì)于審計(jì)人員來說是相當(dāng)困難的。

5.審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)理念與投機(jī)心理。據(jù)統(tǒng)計(jì)，世界500強(qiáng)的企業(yè)的平均壽命在41歲左右，歐美企業(yè)的平均壽命為12.5年，《日經(jīng)實(shí)業(yè)》報(bào)道稱日本企業(yè)的平均壽命在30年。然而國(guó)內(nèi)企業(yè)的管理者多抱著投機(jī)心理，在經(jīng)營(yíng)理念上與卓越的企業(yè)存在差異，我國(guó)企業(yè)的管理者偏愛短期獲利的投機(jī)經(jīng)營(yíng)理念，在融資上市的過程中誘惑審計(jì)人員使其出具干凈的審計(jì)結(jié)果為其迅速融資鋪平道路，這樣的結(jié)果是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)百分之百。企業(yè)是事務(wù)所的衣食父母，然而社會(huì)審計(jì)又是企業(yè)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，這就出現(xiàn)了奇特的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中各個(gè)事務(wù)所都有其妥協(xié)性，即使是國(guó)際出名的事務(wù)所也逃不出這個(gè)怪圈，如“安然事件”。

6.審計(jì)期望差距。審計(jì)期望差距即社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需要與審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)之間的差距。存在這種差距的原因有兩個(gè)方面，其一是審計(jì)人員自身能力的不足造成的，還有就是公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的認(rèn)識(shí)不正確造成的。這里主要分析后一種原因。審計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)人員提供的合理保證并非絕對(duì)保證。如前所述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大，被審計(jì)單位的內(nèi)控固有局限性以及非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的存在，決定了審計(jì)人員能夠并且只能夠提供合理保證。而財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者則認(rèn)為只要是接受了審計(jì)人員審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，就絕對(duì)不能存在任何舞弊、錯(cuò)誤與非法的記錄，即被審計(jì)人員鑒證并出具無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表必須是絕對(duì)正確的。這樣審計(jì)人員與社會(huì)公眾就形成了認(rèn)識(shí)上的差距。

從社會(huì)公眾這個(gè)角度分析，造成產(chǎn)生審計(jì)期望差距的原因是多方面的。首先任何個(gè)人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，從投入與產(chǎn)出的量化指標(biāo)來看，所有的理性經(jīng)濟(jì)人都在追求最小的投入與最大的產(chǎn)出。社會(huì)公眾從自身經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)，由于信息的不對(duì)稱性，他們希望從審計(jì)人員手中得到盡可能多的并且絕對(duì)正確的信息，從而為自己的決策提供支持。當(dāng)企業(yè)存在財(cái)務(wù)造假，給社會(huì)公眾造成經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，社會(huì)公眾會(huì)自然地認(rèn)為是審計(jì)人員的過錯(cuò)，然而自認(rèn)為無辜的社會(huì)公眾其實(shí)并沒有為這樣的信息付過賬。其次，事務(wù)所也是理性的經(jīng)濟(jì)人，他們想盡可能少投入多產(chǎn)出，如果想全面了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)勢(shì)必要投入大量人力物力進(jìn)行詳查，有時(shí)甚至可能超出審計(jì)費(fèi)用，社會(huì)審計(jì)不是慈善機(jī)構(gòu)，它只能按照最大可獲利方式對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)工作，審計(jì)期望差距由此產(chǎn)生。

最后還要談到“深口袋理論”，它也是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的始作俑者之一。深口袋理論即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的都可能受到起訴，不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何。現(xiàn)實(shí)中，因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致破產(chǎn)，投資者與債權(quán)人蒙受經(jīng)濟(jì)損失，為了降低損失，他們要求出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所和審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)賠償。迫于社會(huì)壓力，法院在判決的過程中會(huì)傾向于加大審計(jì)人員與事務(wù)所的法律責(zé)任，從而達(dá)到保護(hù)弱勢(shì)群體的目的。這就是所謂的深口袋理論，它加大了審計(jì)期望差距，從而也使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

三、面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

在分析了產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外部原因基礎(chǔ)上，下面從不同的方面提出降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略。不論是宏觀方面的政策與法規(guī)，還是微觀方面的公司治理，都和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。這些不同的方面也反映出影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是整體的且不可分割。

（一）政策與法律的支持

法律的效力是由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的，因此加強(qiáng)立法對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有極強(qiáng)的規(guī)范作用。我們要盡快建立起完善的法律體系，特別是對(duì)具體處罰和規(guī)范的詳細(xì)規(guī)定，真正做到有法可依。完善《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及其實(shí)施細(xì)則，對(duì)不確定規(guī)定給予統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并且秉承與時(shí)俱進(jìn)的立法原則，對(duì)于新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給予足夠的重視并及時(shí)制定相關(guān)法規(guī)。很多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該盡快規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，從而有利于投資者的經(jīng)濟(jì)賠償，也能更好地規(guī)范事務(wù)所的行為。同時(shí)可借鑒判例法的優(yōu)勢(shì)，加快立法進(jìn)度，從而盡量消除深口袋的影響，在保護(hù)弱勢(shì)群體的同時(shí)也能公正地維護(hù)審計(jì)人員的利益，真正做到法律的公平。

地方政府對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的干預(yù)有百害而無一益，因此要禁止政府的越位干預(yù)，同時(shí)要加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的力度，兩者要各有分工、揚(yáng)長(zhǎng)避短。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同

我國(guó)必須加快審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同步伐，這也是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求?！皣?guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，以及國(guó)際監(jiān)管組織，包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)、金融穩(wěn)定論壇、證券委員會(huì)國(guó)際組織等，也都強(qiáng)調(diào)全球資本市場(chǎng)需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的準(zhǔn)則，并提出各國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則趨同”。隨著資本的國(guó)際化流動(dòng)，越來越多的投資人需要審計(jì)人員提供國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)服務(wù)，在這樣的大趨勢(shì)下，中注協(xié)必須秉承加快趨同步伐的原則盡快出臺(tái)具有可比性的審計(jì)準(zhǔn)則，為迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供服務(wù)。趨同并不是等同，在中國(guó)這個(gè)大市場(chǎng)中，還存在各種各樣的經(jīng)濟(jì)形式，特別是對(duì)于中小型企業(yè)，巨大的人力物力成本也是我們考慮的因素之一。應(yīng)該分步進(jìn)行和區(qū)別對(duì)待，只有科學(xué)地加快趨同步伐才能更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）公司治理

公司治理的關(guān)鍵不在于方法和內(nèi)控，而是公司的文化和理念。正像前文對(duì)于經(jīng)營(yíng)理念和投機(jī)心理的分析，我們的企業(yè)必須在建立之初就建立起長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)，盡快改變短壽企業(yè)的現(xiàn)狀，只有在根本上改變短期獲利的惡習(xí)才能真正改變公司的治理環(huán)境，其他內(nèi)部控制等手段才能有效實(shí)施。首先，國(guó)家要出臺(tái)各種政策法規(guī)對(duì)于投機(jī)經(jīng)營(yíng)者給予懲戒，而對(duì)于長(zhǎng)久持續(xù)發(fā)展的公司給予優(yōu)惠的政策扶持；其次，加強(qiáng)立法促成良性競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，應(yīng)用“市場(chǎng)”這只看不見的手完成優(yōu)勝劣汰的進(jìn)程；對(duì)于商譽(yù)一類的無形資產(chǎn)國(guó)家應(yīng)該給予足夠的重視和保護(hù)，不斷完善知識(shí)產(chǎn)權(quán)立法；鼓勵(lì)企業(yè)走出去，一定程度上促成國(guó)外優(yōu)秀的企業(yè)走進(jìn)來，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中重塑中國(guó)企業(yè)形象。J

參考文獻(xiàn)：

[1]劉大倫.攻堅(jiān)階段國(guó)企依法改制亟須強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，（4）：34-37.

[2]王春華，胡忻.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的探究與防范[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（18）：81-83.

[3]蔣錫元.會(huì)計(jì)電算化下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與防范措施[J].中國(guó)管理信息化（綜合版），2006，（5）：74-75.

[4]李菲.中國(guó)制造業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力研究[D].上海大學(xué)，2006.