劉國軍

基于核算視角的商譽會計問題剖析

劉國軍

商譽作為一項特殊資產(chǎn)，列示于企業(yè)資產(chǎn)負債表。然而，企業(yè)會計準則卻沒有對商譽給出一個明確的定義，企業(yè)商譽會計核算的邊界也不夠清晰。本文從商譽的初始確認和后續(xù)計量兩個階段對商譽會計核算存在的問題進行分析，發(fā)現(xiàn)商譽的初始確認可能存在資產(chǎn)價值虛增，商譽的減值處理有可能會流于形式，進而提出改進意見和建議。

企業(yè)合并；商譽減值；企業(yè)會計準則

一、引言

商譽是我國企業(yè)財務(wù)會計核算體系中的一項資產(chǎn)。作為一項非流動性資產(chǎn)，獨自占據(jù)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類項目的一欄。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，人們似乎能夠感知商譽的客觀存在，對其能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力也能達成共識；但是，何為商譽？在我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系（包括1項基本準則、41項具體準則、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南和企業(yè)會計準則相關(guān)解釋文件）中，竟然沒有給出明確的答案。本文首先對我國企業(yè)會計準則體系的有關(guān)規(guī)定進行梳理分析，提出目前在我國財務(wù)會計核算中，商譽的內(nèi)涵不夠明確，范圍界定不夠清晰，這樣很可能會造成對該項資產(chǎn)初始確認的虛值；然后，對商譽的后續(xù)計量問題進行研究，尤其是，對商譽的減值問題進行分析，強調(diào)對商譽減值的會計核算應(yīng)當遵從程序性，但是仍然存在先天不足；最后，根據(jù)研究結(jié)論提出改進意見和建議，以期為有關(guān)企業(yè)對商譽進行相關(guān)會計處理時，提供一定的理論參考和實務(wù)借鑒。

二、商譽的初始確認——對虛值進行分析

通常，對于一項資產(chǎn)的初始確認，應(yīng)首先對其進行明確的概念界定，沒有概念的界定就很難進行后續(xù)的確認和計量。雖然，在我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中，強調(diào)“無形資產(chǎn)必須符合可辨認性標準”而使在此之前隸屬于無形資產(chǎn)范疇的商譽，單獨劃分出來，作為一項獨立的資產(chǎn)而被確認；在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，規(guī)定產(chǎn)生商譽的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動必須是在非同一控制下的企業(yè)合并中，而不是在同一控制下企業(yè)合并中，并且，是通過購買而使商譽的價值得以體現(xiàn)；在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中，規(guī)定了商譽減值的有關(guān)會計處理步驟和信息披露原則等。但是，在國家現(xiàn)行會計規(guī)范標準層面，始終沒有給出商譽定義；這就意味著，在實務(wù)中，企業(yè)對商譽的確認與《企業(yè)會計準則——基本準則》的原則相悖。因為，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十條、二十一條和二十二條的規(guī)定，一項資產(chǎn)的確認，必須在滿足資產(chǎn)定義的同時滿足“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“成本或者價值能夠可靠地計量”兩個條件。企業(yè)擁有或控制的一項資源，只有在符合資產(chǎn)定義并滿足確認條件時才列入資產(chǎn)負債表，不符合資產(chǎn)定義或者雖符合資產(chǎn)定義但是不滿足確認條件的，均不能列入資產(chǎn)負債表。可見，一項資產(chǎn)的確認，首要的條件就是應(yīng)該滿足資產(chǎn)定義。并且，通常對一項資產(chǎn)的計量應(yīng)當以對該項資產(chǎn)的確認為前提，即“先確認后計量”；然而，現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的商譽因不符合“成本或價值能夠可靠計量”的條件而不確認；在非同一控制下企業(yè)合并中，只有當購買方的合并成本大于購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即商譽。這表明，在現(xiàn)行的企業(yè)會計準則中，商譽是“通過計量倒擠確認的”，同樣與一般核算原則不符。這樣規(guī)定的結(jié)果必然會造成無論是什么原因引致的合并成本大于購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，均將其差額計入商譽，商譽的構(gòu)成因素變得非常復(fù)雜。研究表明，從被購買方角度看，主要是被購買方自創(chuàng)的、在被購買方的個別報表中沒有確認的商譽，還可能有被購買方擁有的資產(chǎn)或負債雖然符合定義卻不滿足確認條件的因素等，商譽的這部分價值是客觀的，即在被購買之前，在被購買方企業(yè)就存在的，因“過去交易事項形成的且很可能帶來經(jīng)濟利益的”，只不過是隱性存在而已；從購買方角度看，主要是合并引致商譽，這部分商譽因合并而產(chǎn)生，不發(fā)生合并是不會考慮的，主要是基于對合并主體的協(xié)同效果存在良好預(yù)期所致，但是，也有可能有購買方對被購買方凈資產(chǎn)價值的高估因素，還可能有因購買方?jīng)Q策者個人偏好等原因造成的對并購結(jié)果預(yù)期過于樂觀等因素。例如，甲、乙兩公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在合并過程中，甲公司出資20000萬元取得對乙公司的控制權(quán)，購買日，乙公司各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為10000萬元；于是商譽為10000萬元。這里的10000萬元商譽的構(gòu)成包括乙公司的自創(chuàng)商譽顯性化，同時也包括合并協(xié)同效應(yīng)的良好預(yù)期，即只要是在未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源，均將其確認為資產(chǎn)商譽，這樣做應(yīng)該沒有爭議；但是，在10000萬元商譽中，同樣可能還存在因購買方事前論證不夠充分或過于樂觀而做出的超額支付，這部分支出無論在理論上還是在實務(wù)中，都很難計量；這部分支出的本質(zhì)對于購買方企業(yè)而言，其實是損失；可是，現(xiàn)行的企業(yè)會計準則的做法無疑會使這部分損失資本化計入資產(chǎn)，造成企業(yè)資產(chǎn)價值的虛增，同時也造成企業(yè)當期利潤的虛增，最終影響購買方企業(yè)會計信息的可靠性。

三、商譽的后續(xù)計量——對減值進行分析

作為一項資產(chǎn)，其價值將在使用、消耗或者出售過程中實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，諸如存貨價值的結(jié)轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷等。商譽，因其形成原因的特殊性和表現(xiàn)形式的無形態(tài)性以及使用壽命的不確定性等，對其價值既不能直接結(jié)轉(zhuǎn)到受益對象的成本，也不能對其進行折舊或者攤銷，只能是至少在每個會計年度終了時，對其進行減值測試，從而實現(xiàn)對其價值變化的及時檢測和反映，并對外提供相對可靠的會計信息。毋庸諱言，資產(chǎn)減值的目的在于資產(chǎn)信息的真實，不是為減值而減值。商譽作為一項資產(chǎn)，其價值必將隨著時間的推移和條件的變化而發(fā)生變化，出于對商譽增值會計核算的不可控因素考慮，并且，根據(jù)謹慎性會計信息質(zhì)量要求，企業(yè)僅對商譽的減值進行處理。然而，對于一項資產(chǎn)進行減值測試時，除了要有該項資產(chǎn)的賬面價值信息，還要取得該項資產(chǎn)未來獲得的現(xiàn)金流入的資料，商譽雖有賬面價值，卻很難計量其獨自帶來的現(xiàn)金流量；因此，只能將商譽與其他資產(chǎn)組合在一起，以資產(chǎn)組的方式考慮減值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十五條規(guī)定，在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。很顯然，企業(yè)會計準則這樣規(guī)定的目的在于側(cè)重給資產(chǎn)組內(nèi)實體資產(chǎn)計提減值，而不是商譽的減值，因此，先對實體資產(chǎn)進行減值測試，然后再考慮商譽的減值問題。例如，甲資產(chǎn)組原本包括A、B兩項資產(chǎn)；其中，A資產(chǎn)賬面價值400萬元，B資產(chǎn)賬面價值600萬元；通過合理和一致基礎(chǔ)分攤來的商譽價值100萬元。因為包含商譽，需至少每年末對甲資產(chǎn)組進行減值測試，如果存在減值跡象的，首先，不考慮商譽。假設(shè)甲資產(chǎn)組可收回金額為700萬，則不含商譽的甲資產(chǎn)組減值300萬元，即A資產(chǎn)減值300×40%=120萬元，減值后A資產(chǎn)賬面價值280萬元；B資產(chǎn)減值300×60% =180萬元，減值后B資產(chǎn)賬面價值420萬元。然后，再測試包含商譽的資產(chǎn)組，包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值=280+420+100=800萬元；如果此時甲資產(chǎn)組可收回金額為820萬元，商譽沒有減值；但A、B兩項資產(chǎn)都已減值，A資產(chǎn)減值120萬元；B資產(chǎn)減值180萬元。如果此時甲資產(chǎn)組可收回金額為720萬元，商譽減值80萬元；A資產(chǎn)減值120萬元；B資產(chǎn)減值180萬元。如果此時甲資產(chǎn)組可收回金額為620萬元，商譽減值100萬元；剩下的80萬元減值損失分給A、B兩項資產(chǎn)，A資產(chǎn)分攤減值=80×280/700=32萬元，B資產(chǎn)分攤減值 =80× 420/700=48萬元。這樣，A資產(chǎn)減值=120+32=152萬元；B資產(chǎn)減值=180+48=228萬元。這樣嚴格按照規(guī)定的程序進行減值處理，而不是把商譽和其他資產(chǎn)按照同一順序計提減值，可以確保不至于出現(xiàn)當包含商譽的資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失小于資產(chǎn)組內(nèi)商譽的賬面價值時，企業(yè)多提商譽減值，少提實體資產(chǎn)減值?；谏套u的價值需要依托其他資產(chǎn)實現(xiàn)，而將商譽減值的測試依托于資產(chǎn)組進行是可以理解的，但是，理論的合理并不代表其實務(wù)的可行。在實務(wù)中，企業(yè)很難真正做好資產(chǎn)組的劃分，尤其是，將商譽的價值按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤到各個資產(chǎn)組就更缺乏可靠性。另外，對于可收回金額的計算難度也較大，折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流入金額、估計處置費用信息資料的取得通常會存在一定的主觀因素，凡此種種，很可能導(dǎo)致商譽減值流于形式，給企業(yè)造成盈余管理的空間。

四、結(jié)論和建議

綜上所述，無論是在商譽初始確認時，企業(yè)可能會將本該計入當期損益的一部分合并成本支出資本化，造成資產(chǎn)虛值和利潤虛增；還是在商譽后續(xù)計量時，因為對商譽減值測試的實務(wù)處理在很大程度上存在主觀因素，造成商譽減值的形同虛設(shè)；究其原因，根源就在于目前我國財務(wù)會計核算標準體系仍然還沒有給出商譽的概念界定，商譽會計核算程序還不夠理順，商譽的內(nèi)涵還比較復(fù)雜，對不同原因形成的商譽亟需梳理和分類。本文建議企業(yè)會計準則制定部門和社會各界應(yīng)該加強對商譽會計問題的深度研究，盡快給出商譽定義，明確商譽核算邊界，并且在機會成熟時推出針對商譽專項資產(chǎn)的具體會計準則，以規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)會計處理工作。社會中介機構(gòu)（會計師事務(wù)所等）對于企業(yè)財務(wù)報告中包含商譽信息的客戶，應(yīng)該采取特別關(guān)注程序，認真核查該報表項目信息是否公允地反映企業(yè)的實際資產(chǎn)價值狀況，企業(yè)當期利潤是否受到商譽減值的影響，商譽減值的會計處理是否符合企業(yè)實際情況。最后，購買方企業(yè)應(yīng)該強化企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)，合理保證對并購過程中存在的風(fēng)險進行有效防控，避免因投資決策失誤而造成商譽虛值。

［1］杜興強，杜穎潔，周澤將.商譽的內(nèi)涵及其確認問題探討［J］.會計研究，2011，（1）.

［2］任艷麗.商譽減值會計處理探討［J］.財會通訊，2013，（11）.

［3］高竟楠.對商譽減值及其會計相關(guān)問題的研究［J］.中國商論，2015，（9）.

（作者單位：河北保定交通運輸集團有限公司）