李 林

廣西大學商學院

中國電子商務稅收問題研究文獻綜述

李 林

廣西大學商學院

隨著我國電子商務的飛速發(fā)展，電子商務的稅收問題日顯突出。圍繞中國電子商務稅收相關(guān)問題，本文既有文獻大體從四個方面進行了探索：第一從總視角即稅收是否應該入手，分析了征稅的必要性；第二綜述了現(xiàn)有文獻中國內(nèi)學者對稅收研究的主要落腳點，即集中在稅制核心領(lǐng)域；第三分析了電子商務征稅目前遇到的主要難點與挑戰(zhàn)；第四在稅收政策建議問題上，梳理了國內(nèi)相關(guān)文獻。最后，在總結(jié)現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，做了一個簡單的評述。

電子商務；稅收；綜述

一、引言

自互聯(lián)網(wǎng)進入我國以來，電商行業(yè)獲得了飛速的發(fā)展。電子商務的飛速發(fā)展伴隨著交易額的不斷攀升，其作為一種嶄新的交易方式，在給傳統(tǒng)的商品交易活動帶來重大沖擊的同時，也給目前我國適用的稅收法律體系帶來了挑戰(zhàn)。圍繞中國在電子商務稅收方面這一熱點問題，國內(nèi)的學者也做了許多這方面的研究，得出了許多有用的意見和建議。因此，充分梳理這些文獻的認識是一項重要而有意義的工作。

以此為背景，本文嘗試對該領(lǐng)域主要的稅收主張、難點，政策建議等研究文獻給予歸納與梳理?？傮w的既有文獻來看，國內(nèi)學者對于中國電子商務稅收問題研究的落腳點集中在以下幾個方面：一是討論電子商務稅收必要性；二是對電子商務稅制核心(稅種，納稅對象，稅率)的研究；三是研究電子商務領(lǐng)域目前征稅的難點；四是學術(shù)界對電子商務稅收征管主要的一些建議。

二、稅收必要性文獻回顧

有關(guān)中國電子商務征稅必要性這一問題，現(xiàn)有的大量國內(nèi)學者研究文獻從多個方面對其進行了探討。盡管存在細節(jié)方面的爭論，但是這些文獻所取得的一個共同認識是電子商務應該引入到納稅體系之內(nèi)。學者們基于稅收公平原則討論了稅收必要性。

按照國內(nèi)外學術(shù)界的一般觀點，稅收公平原則是“法律面前人人平等”這一現(xiàn)代法律思想在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)和發(fā)展，是以法的形式對稅收公平理念的確認和規(guī)范。它的基本含義是“指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡”。在此意義上，稅收公平原則就是分配稅收負擔的原則。

張楊娜嵐(2013)指出，電子商務稅收流失給傳統(tǒng)企業(yè)帶來的不公平競爭，文中相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2012中國電子商務交易規(guī)模達8.1萬億，如果按營業(yè)額4%的稅率征收交易增值稅，理論上稅收約為3200億元。稅收優(yōu)勢為電子商務帶來了一定的價格優(yōu)勢。作為消費者，在理性經(jīng)濟人的假設(shè)下，一定會選擇購買電子商務企業(yè)的產(chǎn)品而放棄傳統(tǒng)企業(yè)的產(chǎn)品。電子商務企業(yè)給傳統(tǒng)企業(yè)帶來了不公平的競爭。王晶(2013)認為，電商模式交易實際上是傳統(tǒng)零售業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的延伸，只是交易形式發(fā)生了變化，本質(zhì)并未改變，故而要保持相同的稅收，不能因其形式不同而征收不同的稅收。李恒(2014)認為我國卻沒有專門的電子商務稅收政策，加之現(xiàn)有稅收征管、稽查手段滯后，使得電子商務貿(mào)易游離于稅收監(jiān)管之外，事實上已造成實體企業(yè)與電商之間稅負不公平。

三、對電子商務稅制核心的研究

對我國當前電子商務是否存在稅收真空這一問題，國內(nèi)的學者們基本已經(jīng)贊同目前電子商務已經(jīng)納入征稅體系。在現(xiàn)行的稅制體系下，已經(jīng)實現(xiàn)了對B2B、B2C模式電商的征稅， C2C 模式的電商 (俗稱 “網(wǎng)店”)在稅收征管上也有相應的政策。因此國內(nèi)學者們的研究焦點并不在于電商是否真的免稅，而是把目光聚焦在征稅領(lǐng)域?；谀壳暗钠诳墨I等資料的分析，本文主要以稅制核心為領(lǐng)，分別闡述國內(nèi)學者對電子商務征稅領(lǐng)域：1.該對電子商務行為具體證什么稅?是否應該為電子商務開設(shè)新的稅種？2.如何確定征稅對象？這就涉及稅收管轄權(quán)的問題。3.稅率，是否應該為電子商務實行稅收減免等問題。

(一)關(guān)于電子商務適用的稅種的綜述

伍紅(2013)認為，電子商務中涉及的稅種一般來說占主體的是增值稅、營業(yè)稅、消費稅、印花稅、關(guān)稅等，以及按“三稅”附征的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

對于印花稅，電子賬簿本質(zhì)上是一個數(shù)據(jù)庫，實質(zhì)上而言，電子合同以及電子交易的記錄都是對有關(guān)信息的儲存。若對其征收印花稅，就必須對龐大數(shù)據(jù)庫進行篩選，從中選取可能是合同或賬簿的數(shù)據(jù)。從目前技術(shù)手段來看，要實現(xiàn)這一選擇極為困難。因此，印花稅基本可以忽略不計。(何輝2013)

電子商務作為一個新興的領(lǐng)域，原有的稅收種類還能適應新的情況嗎，是否應該增設(shè)一種新的稅種？

路向東(2015)認為，制定電子商務的相關(guān)稅收政策，必須在不影響原有稅收制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國電子商務的發(fā)展現(xiàn)狀，對現(xiàn)行的稅收制度作適當?shù)男薷暮屯晟?。因此，對于跨境電子商務這一新的貿(mào)易手段，既要維護國家稅收利益，也要顧及廣大納稅主體的利益，對電子商務不應單獨開征新稅。

(二)關(guān)于電子商務征稅對象的確定的綜述

對于電子商務征稅對象如何確定問題，武漢市國家稅務局課題組(2014)有著更加具體的探討。他們指出，電子商務涉及的有形商品交易行為，由于其完全具備普通銷售貨物的特性，應對其征收增值稅、消費稅等相關(guān)稅收；對于涉及的無形資產(chǎn)交易行為，可以按照無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。針對有形實物的跨境電子商務交易，由于我國對進出口商品實行一系列的管制措施，實物在必須進行海關(guān)報關(guān)的前提下，只需按照現(xiàn)行的進口貨物稅收以及出口貨物退(免)稅政策的要求，對進出口貨物實行相應的征、免、退稅的政策即可；針對虛擬商品(或無形勞務，如技術(shù)服務、設(shè)計服務等)的跨境電子商務交易，可按以下兩方面政策執(zhí)行：一是現(xiàn)行政策對電子商務下虛擬商品覆蓋的種類；二是已覆蓋部分具體稅收政策的執(zhí)行和管理要求。

(三)關(guān)于電子商務稅收是否應該優(yōu)惠的綜述

2015年的十二屆全國人大三次會議上，李克強總理就在政府工作報告中提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計劃。同時，電子商務也是配合政府推出的“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”的有效手段。因此在此大背景下，是否應該對電子商務實行一定的稅收優(yōu)惠，在學術(shù)界也有相關(guān)的研究。

靳東升、羅天舒(2002)提出應當盡快加強電子商務的立法，對傳統(tǒng)企業(yè)在電子商務發(fā)展過程中給予一定的稅收優(yōu)惠，可以通過在企業(yè)所得稅立法修訂有關(guān)稅收優(yōu)惠政策時，對企業(yè)在發(fā)展電子商務初期投入的成本給予一定的稅收抵免，這樣將有助于電子商務在我國更快地普及和發(fā)展。張煒，劉錚(2014)等都認為，我國應借鑒國外經(jīng)驗，給予商戶稅收優(yōu)惠免稅期、稅率優(yōu)惠、從高確定起征點。

綜合來看，我國理論界和實務界的主流觀點為支持實施電子商務稅收優(yōu)惠政策。

四、電子商務領(lǐng)域征稅難點綜述

由于我國現(xiàn)行稅法是建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎(chǔ)之上的，而電子商務的全球性、開放性、數(shù)字化、電子化等特征，給我國稅務機關(guān)帶來了一系列難題。加之我國稅務機關(guān)的信息化水平還不能與電子商務的發(fā)展同步，使得長期以來我國稅務機關(guān)尚未能對電子商務形成有效的管理，稅收流失相當嚴重。國內(nèi)學者對于電子商務征稅領(lǐng)域的研究，很大程度上都涉及了關(guān)于稅收征管目前存在的問題與難點，相關(guān)理論，文獻材料較為豐富。本章挑選了以下幾個比較有代表性，也是研究重合度較高的領(lǐng)域予以相關(guān)綜述：

(一)納稅主體難以確定

在稅收征收管理活動中，稅收征納能夠有效進行的前提之一就是要有明確的納稅主體。只有確定了納稅主體，稅務機關(guān)才可以對其征稅，才能使稅收征管的后續(xù)流程順利進行下去。

在電子商務環(huán)境下，經(jīng)營者只需要繳納一定的注冊費，獲得自己專用的域名，就可以參與電子商務交易活動，無需進行稅務登記，這就給稅務機關(guān)確定納稅人帶來了困難。此外，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動性的特點，企業(yè)和個體經(jīng)營者可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點，從而使納稅主體國際化、復雜化、邊緣化和模糊化，具有不確定性，這些都對納稅人身份判定造成困難。(賈紹華，梁曉靜2012)

(二) 征稅稅種(對象)難以確定

不同的征稅對象決定著適用不同的稅種和不同的稅率，我國現(xiàn)行稅法中每個稅種都對應以自己的征稅對象，如消費稅征稅對象是消費稅暫行條例中所列舉的應稅消費品，所得稅的征稅對象是應稅所得等。

“數(shù)字化”是電子商務的主要特征，例如將書籍報紙等有形商品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式提供，電子商務的這種特征模糊了有形商品與無形商品之間的概念，稅務部門對商品的本質(zhì)難以確定，不易為其劃分種類，從而使征收何種稅種、按照何種稅率征收稅務變得難以準確把握和判定。(方芳2016)

(三) 納稅環(huán)節(jié)難以控制

納稅環(huán)節(jié)是指在流轉(zhuǎn)的過程中課稅對象應該繳納稅款的環(huán)節(jié)。不同的稅種納稅環(huán)節(jié)不同， 納稅環(huán)節(jié)的確定有著至為重要的作用。

在電子商務交易的情形下， 交易的雙方可以通過網(wǎng)上訂單， 網(wǎng)上支付， 網(wǎng)上發(fā)貨等方式進行， 可在瞬間完成主要交易過程， 使商品流轉(zhuǎn)實現(xiàn)了多環(huán)節(jié)的跨越， 使得傳統(tǒng)意義上以增值稅和營業(yè)稅為代表的稅種在納稅環(huán)節(jié)上難以區(qū)分， 或者造成課稅點大量消失、稅收流失。以印花稅為例，在電子商務無紙化的環(huán)境下變得無從下手。(王詩2012)

王文清(2016)認為，電子商務出售商品或提供勞務及服務可不經(jīng)過商業(yè)中轉(zhuǎn)，直接提供給市場上的最終消費者。與傳統(tǒng)貿(mào)易相比電子商務不通過中介環(huán)節(jié)，交易環(huán)節(jié)大大減少，導致相應的納稅環(huán)節(jié)難以量定，難以有效實施稅收征管。

(四) 納稅地點難以確定

路向東(2015)認為，在電子商務形態(tài)下，如何確定征稅地點成為一個問題，是以納稅主體所在地或是注冊登記地，還是以商品交易行為發(fā)生地，或是以交易服務器所在地確定，在實際征管時很難把握。王文清(2016)由于電子商務的虛擬性、全球性和無紙化，電子商務經(jīng)營者身為地人，可在地上網(wǎng)銷售貨物，在地進行交易，這使貨物和服務的供應地和消費地都無法確定。且稅法也未明確納稅人究競是在消費地、商品或服務供應地還是電子商務網(wǎng)站注冊地依法納稅，稅務機關(guān)的稅收管轄權(quán)不能正確劃分。

目前，國內(nèi)比較流行的觀點是建議把注冊交易服務器所在地設(shè)為納稅地點，將網(wǎng)店視為常設(shè)機構(gòu)。

五、結(jié)語

已有文獻發(fā)現(xiàn)，電子商務目前是否納稅，本身就是偽命題。簡單來講，國家不存在電商、非電商，線下、非線下兩種稅制，只要從事生產(chǎn)經(jīng)營，都要納入到國家統(tǒng)一征稅的管理中。國內(nèi)學術(shù)界的研究重點在于如何更好的確定電商納稅相關(guān)稅制，以及目前電子商務未完全納入稅務管理原因，主要是：電商新興行業(yè)的發(fā)展，稅收征管未能跟上經(jīng)濟商業(yè)模式的節(jié)奏；征管措施的滯后；稅法管理未完善等原因，在此就不再贅述。

通過梳理文獻可以發(fā)現(xiàn)，文獻在認識上依然存在局限，這集中表現(xiàn)在如下幾點：

第一在征稅對電商行業(yè)影響認知過程中，既有文獻更多的是從定性角度分析電子商務征稅對B2B，B2C，C2C等模型的影響。但可能受樣本數(shù)據(jù)、計量方法、指標選擇等方面的限制，很少有從相關(guān)數(shù)據(jù)收集，模型分析等工具定量分析稅收對地區(qū)，行業(yè)類型的具體影響，因此這是未來值得研究關(guān)注一個方向。

第二，2013年8月1日“營改增”范圍推廣到全國試行，這無疑會對我國的稅收產(chǎn)生深遠的影響，在此背景下，電子商務領(lǐng)域也必定受到一定的影響，但國內(nèi)相關(guān)文獻有關(guān)這個問題的研究資料并不多。這同樣也是一個值得我們研究的問題。

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李林(1992—)，男，漢族，廣西玉林市人，國際貿(mào)易學碩士，單位：廣西大學商學院，研究方向：國際貿(mào)易與電子商務方向。