翟悅（天津財經(jīng)大學(xué)，天津300222）

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歐美權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革模式及經(jīng)驗借鑒

翟悅
（天津財經(jīng)大學(xué)，天津300222）

內(nèi)容提要：政府會計是政府管理的構(gòu)成要件，隨著政府行政管理與財政改革的開展，政府會計也要做出相應(yīng)的調(diào)整與應(yīng)變。本文分別分析不同的政府會計變遷模式，通過比較各國在改革過程中的制度背景、改革效率與效果以及特點，總結(jié)出不同政府會計模式的改革經(jīng)驗，提出優(yōu)化我國政府會計模式的思路和方法。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計模式新公共管理歐美經(jīng)驗

一、理論分析框架

政府會計改革是政府行政管理改革以及政府財政改革的組成部分。20世紀(jì)80年代興起的新公共管理改革將廣泛應(yīng)用于商業(yè)企業(yè)的管理模式與方法引入到政府部門，對各國的政府管理活動產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響，而作為政府管理構(gòu)成要件的政府會計也作出了調(diào)整與應(yīng)變。其中，國際政府會計改革的焦點就是是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計反映政府的受托責(zé)任和績效（李元、楊薇鈺，2005）。在不同的國家環(huán)境中，各國進行政府會計改革的動因、會計模式的選擇、改革的性質(zhì)與成效呈現(xiàn)出不同的特點。本文結(jié)合新制度經(jīng)濟學(xué)、新公共管理理論和公共選擇理論，采用以下基本思路進行分析：制度環(huán)境變化會引起政府管理體制改革，進而引發(fā)會計模式變遷；改革主導(dǎo)部門根據(jù)各國政治倫理觀念、社會公眾的信息需求以及其自身的目標(biāo)與動機進行政府會計模式的選擇（路軍偉、田五星，2014）。本文按采納權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的范圍與程度不同將政府會計模式分為三類：以英國為代表的在會計與預(yù)算中全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的激進派；以美國為代表的政府會計與預(yù)算分別采用不同核算基礎(chǔ)的務(wù)實派；以法國為代表的采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的謹(jǐn)慎派（殷紅，2012）。本文以該理論分析框架對三類不同政府會計模式的代表，即英國、美國和法國的政府會計模式進行分析總結(jié)，得出優(yōu)化我國政府會計模式的若干啟示。

二、英國模式的政府會計改革

（一）制度環(huán)境

制度環(huán)境對英國政府會計模式變遷有重要的影響和作用。首先，從政治環(huán)境看，英國是君主立憲政治體制的國家，實行單一制國家組織結(jié)構(gòu)，議會是英國的最高立法機構(gòu)，其中下議院是其主要組成部分，擁有立法權(quán)、監(jiān)督權(quán)和財政權(quán)，并由下議院多數(shù)黨推選首相，由此，政府成為真正掌握權(quán)力的一方。新公共管理改革背景下，議會、內(nèi)閣提供了政治支持，推動了政府會計的發(fā)展。英國雖然是單一制國家組織結(jié)構(gòu)，其中央和地方關(guān)系相對比較獨立，這種國家特點使得中央政府與地方政府形成了各自的政府會計管理與發(fā)展路徑。

從經(jīng)濟環(huán)境看，20世紀(jì)80年代英國經(jīng)濟進入衰退期，經(jīng)濟和社會發(fā)展緩慢。為刺激投資和消費，英國政府采取了增加政府財政支出和擴大赤字的財政政策，結(jié)果卻導(dǎo)致通貨膨脹居高不下，而長期的財政赤字也難以實現(xiàn)預(yù)算平衡。不斷下滑的經(jīng)濟形勢和滯后的財政管理體制迫使政府轉(zhuǎn)變職能，變革政府會計，引入資源預(yù)算，建立以績效為導(dǎo)向的政府管理體制。

從國際環(huán)境看，英國實行政府會計改革與其他國家實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計基礎(chǔ)的背景密不可分，新西蘭、西班牙、澳大利亞等國家在20世紀(jì)90年代也實行了政府會計改革。同時，英國作為歐盟成員國，在歐洲一體化進程中，必然要在預(yù)算、財務(wù)管理以及財政要求等方面做出相應(yīng)的協(xié)調(diào)。國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會等國際組織也要求其成員國建立和健全其公共治理，提供透明的預(yù)算與會計信息。

（二）英國會計模式的建立效率和效果

在政治、經(jīng)濟、法律、國際環(huán)境等制度環(huán)境的影響下，英國政府進行了一系列的政府會計改革。1995年，英國政府發(fā)布《改善對納稅人稅款的會計處理：政府資源會計與預(yù)算》公告，正式宣告公共部門引入資源會計與預(yù)算。1996年各部門開始準(zhǔn)備實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，并在2000年-2001年第一次提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的預(yù)算數(shù)?！墩Y源與會計法案（2000）》的發(fā)布標(biāo)志著英國全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的預(yù)算與會計。到目前為止，英國中央政府部門已完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計報告和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府整體公共部門合并會計報表的編制與公布。地方政府會計改革則是漸進式的逐步過渡。早在20世紀(jì)70年代，英國地方政府就將私營部門引入政府服務(wù)當(dāng)中，并及時公布績效信息，提供反映其全部業(yè)務(wù)活動的財務(wù)報告，其更是先于中央政府完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革。

（三）英國政府會計改革的特點

1.引入資源會計與預(yù)算。在公共部門引入資源會計與預(yù)算是英國政府會計改革獨有的特征，它是以部門占有的資源為基礎(chǔ)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。在這種核算制度下，政府摒棄了收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下政府會計的弊端，分別核算資源消耗與資本投資，并進行中長期預(yù)算編制，保證資源使用和投資的穩(wěn)定性；政府從注重投入轉(zhuǎn)向注重結(jié)果，核算反映政府提供勞務(wù)的成本與產(chǎn)出，通過績效評價，提高各公共部門工作效率。

2.權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息與現(xiàn)金信息。英國在進行政府會計改革過程中，綜合權(quán)衡了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的運用程度。首先，英國在改革過程中采用循序漸進、逐步過渡的方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)；其次，在進行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革后，英國政府同樣也注重議會對現(xiàn)金的控制權(quán)，在編制財務(wù)報告時同樣反映現(xiàn)金信息，以防出現(xiàn)現(xiàn)金需求危機。而中央政府范圍內(nèi)的一些特殊會計主體，如統(tǒng)一基金等，仍根據(jù)其具體情況采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)進行核算（陳璐璐，2007）。

3.中央政府和地方政府采用兩種不同的改革方式。由于政府掌握真正的權(quán)利，因此，英國中央政府在改革過程中主要采用的是強制性的方式，從而使得改革過程能夠高效、低成本的完成，且中央政府從貿(mào)易基金等外圍單位開始逐步推進到政府部門，最終完成權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會計改革。而地方政府改革的特征是由高素質(zhì)、有威望的會計職業(yè)團體推動完成的“誘致性變遷”。

當(dāng)然，完善的會計準(zhǔn)則體系、全面的整體財務(wù)報告（張娟，2010）、強有力的法律保障以及發(fā)達的政府會計管理信息系統(tǒng)都促成了英國政府會計改革的順利進行。

三、美國模式的政府會計改革

（一）制度環(huán)境

作為當(dāng)今綜合國力最強的國家，美國政府會計模式改革一直被其他國家研究與效仿。美國政府會計改革也受其制度環(huán)境的影響。美國三權(quán)分立的政治體制，使得立法、行政、司法部門權(quán)力相互制衡，尤其是國會與總統(tǒng)之間的權(quán)力競爭，促使其政府會計模式向更為透明化、解脫受托責(zé)任的方向發(fā)展。而聯(lián)邦制的國家組織結(jié)構(gòu)使美國聯(lián)邦政府與州和地方政府之間權(quán)力劃分明確，地方擁有高度的自治權(quán)。州和地方政府負責(zé)向社會公眾提供公共服務(wù)并可以直接進行借款籌資而不用經(jīng)過聯(lián)邦政府的允許，這種相互獨立的組織結(jié)構(gòu)使得聯(lián)邦政府與州和地方政府之間形成了不同的政府會計發(fā)展軌跡。

早在20世紀(jì)50年代，美國因羅斯福新政導(dǎo)致的財政支出迅速上升而考慮采用績效預(yù)算，并建議使用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計，但卻由于各種原因而未落實。20世紀(jì)80年代的石油危機導(dǎo)致財政收不抵支，預(yù)算難以平衡，國內(nèi)矛盾激化，進而引發(fā)了新公共管理改革。新公共管理改革運動下，聯(lián)邦政府改變了預(yù)算管理模式，注重產(chǎn)出結(jié)果，并提供反映政府成本與績效的信息。州和地方政府也在相繼爆發(fā)財政危機的背景下，著手改革政府會計缺陷，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)報告。州和地方發(fā)行債券必須要接受信用評級機構(gòu)的評估也是其進行改革的因素之一。

（二）美國會計模式的建立效率和效果

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計在美國早有萌芽，但其發(fā)展一直未受到國會等方面的重視。直到1975年安達信會計師事務(wù)所發(fā)布了首份基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)報告，才使得美國形成“雙軌制”的政府會計體系。隨著新公共管理改革工作的開展，從20世紀(jì)90年代開始，聯(lián)邦政府開始建立獨立于預(yù)算體系的政府財務(wù)會計的概念和框架（歐陽宗書、狄愷、張娟、米傳軍、邱穎，2013）。聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）的成立標(biāo)志著獨立于各機構(gòu)的準(zhǔn)則制定機構(gòu)的產(chǎn)生。自1993年以來，F(xiàn)ASAB制訂了一系列的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計標(biāo)準(zhǔn)，然而由于各項標(biāo)準(zhǔn)之間有相互矛盾的地方，且權(quán)責(zé)發(fā)生制會計并未在公共部門推廣開來，審計署對依據(jù)該會計標(biāo)準(zhǔn)制定的財務(wù)報告出具了拒絕表示意見的審計報告。2003年，F(xiàn)ASAB進行了重組，其頒布的會計準(zhǔn)則獲得了美國注冊會計師的認可，并成為GAAP（通用會計準(zhǔn)則）的組成部分。自此，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計在聯(lián)邦政府逐漸擴展。

美國州和地方權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革也經(jīng)歷了較長的發(fā)展過程。早在19世紀(jì)末，州和地方的政治改革家、商業(yè)界和會計職業(yè)界人士就針對官商勾結(jié)、腐敗橫行的社會現(xiàn)象提出了加大政府會計理論研究、發(fā)揮會計職能的改革的呼聲，并建立了基金會計模式對政府工作進行核算和監(jiān)督。20世紀(jì)30年代到70年代初，州和地方政府成立了專門的準(zhǔn)則制定機構(gòu)，并對基金會計進行調(diào)整，對不同類型的基金采用不同的會計核算基礎(chǔ)。1984年，州和地方政府成立了新的準(zhǔn)則制定機構(gòu)———政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB），它以政府的受托責(zé)任為目標(biāo)，強調(diào)提供政府整體層面和綜合運營情況的信息，發(fā)布具體的會計準(zhǔn)則，指導(dǎo)州和地方政府的會計工作。

（三）美國會計模式的特點

1.基金會計體系的建立。美國政府機構(gòu)采用復(fù)合會計主體模式，根據(jù)法律法規(guī)的要求分別設(shè)立了政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金，而資本資產(chǎn)和長期負債的核算則通過非基金賬戶核算，因為非基金賬戶核算的內(nèi)容不屬于基金賬戶控制的財務(wù)資源和支出的負債，而是獨立的自我平衡的會計體系，故單獨設(shè)立賬戶并核算（戚艷霞，2006）。根據(jù)不同基金類別的資金來源與用途，美國政府采用了不同的核算基礎(chǔ)，即雙軌制的核算模式（馬慧，2013）。具體來說，就是對具體核算政務(wù)活動以及政府收入的政府基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對權(quán)益基金和信托基金則采用與私營企業(yè)類似的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.設(shè)立專門的準(zhǔn)則制定機構(gòu)。無論是聯(lián)邦政府還是州和地方政府，它們都成立了獨立的準(zhǔn)則制定機構(gòu)——聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會和政府會計準(zhǔn)則委員會。獨立準(zhǔn)則制定機構(gòu)的成立反映了三權(quán)分立制下政府和立法機構(gòu)權(quán)力的制衡和爭奪，但同時也完善了美國會計模式的發(fā)展，能夠提供滿足各方需要的會計信息。

3.提供全面信息的政府財務(wù)報告模式。美國政府財務(wù)報告以解脫受托責(zé)任為目標(biāo)，提供綜合性的年度財務(wù)報告：除提供基金、政府層面的財務(wù)報表和附注外，還提供管理討論和分析以及各種補充信息，對政府財務(wù)狀況變動、債券發(fā)行和未來財務(wù)風(fēng)險等內(nèi)容進行披露，全面系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況和受托責(zé)任履行信息。

四、法國模式的政府會計改革

（一）制度環(huán)境

與英美相比，法國擁有與我國最相似的制度環(huán)境，因此法國的會計體系改革對我國有較強的借鑒意義（谷祺、鄧德強，2006）。法國政治體制中既有總統(tǒng)制因素，又有議會制因素，總統(tǒng)作為行政機構(gòu)的核心要對議會負責(zé)。在政府與議會的權(quán)利均衡中，議會處于相對弱勢的地位，如：議會有權(quán)通過不信任案迫使政府下臺，而總統(tǒng)又擁有與總理和兩院議長磋商后解散議會的權(quán)力（宋衍蘅、陳曉，2002）。法國中央政府對地方政府進行集權(quán)型的財政和預(yù)算管理，通常是由中央制定統(tǒng)一的政府會計規(guī)范并派出隸屬于中央的人員對地方進行管理。

法國實行有計劃的市場經(jīng)濟，政府對國民經(jīng)濟各部門的經(jīng)濟計劃進行規(guī)劃和指導(dǎo)，并通過稅收參與國民經(jīng)濟收入再分配，對重點發(fā)展部門給予政策優(yōu)惠和財政支持，國有企業(yè)成為國民經(jīng)濟的重要組成部分。法國政府會計是作為預(yù)算管理系統(tǒng)組成部分而存在，新公共管理改革推動了政府預(yù)算管理模式的改變和預(yù)算結(jié)構(gòu)的調(diào)整，同時在部門預(yù)算中設(shè)置績效考核指標(biāo)，這就需要政府會計轉(zhuǎn)變核算內(nèi)容，增加反映成本和績效的信息。

法國也是歐盟的成員國，歐盟發(fā)布的各項指令，尤其是第4號指令，對其成員國的會計準(zhǔn)則制定、具體會計處理要求、信息披露等作出規(guī)定，這些指令和規(guī)定對法國政府會計改革也產(chǎn)生了一定的影響。

（二）法國會計模式的建立效率和效果

法國政府會計改革是在政府行政管理改革的影響下進行的。新公共管理運動促使法國中央政府向地方政府放權(quán)，并轉(zhuǎn)變政府職能，進而導(dǎo)致國有企業(yè)私有化運動；預(yù)算管理也進行了調(diào)整，引進績效考核指標(biāo)。一系列的改革運動導(dǎo)致政府會計系統(tǒng)也進行相應(yīng)的變革以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變。2001年法國議會通過了《財政法組織法》，要求中央政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)處理政府活動，但并不放棄現(xiàn)金制；建立包含預(yù)算會計、財務(wù)會計和成本會計的政府會計框架。2004年，法國中央政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第一套使用于中央政府的會計準(zhǔn)則，并在隨后幾年根據(jù)具體的改革情況進行修訂（陳志斌，2011）。2005年，新預(yù)算法案中引入了修正的現(xiàn)金制。2006年，法國政府編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財務(wù)報告。法國地方政府會計改革于1996年就已經(jīng)啟動，到目前為止，市鎮(zhèn)政府已基本完成權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革。

（三）法國會計模式的特點

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的逐漸引入。自頒布《財政法組織法》以來，法國政府沒有立即并全面地在政府部門實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，而是采用雙重系統(tǒng)并行的方式，以降低立即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計帶來的風(fēng)險。并且在2006年正式實施權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計前，法國政府先對某些項目進行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，由易而難，然后逐步擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的核算范圍，最終完成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革。

2.完備的法律體系和會計規(guī)范。與英美不同，法國是大陸法系國家，注重建立完整系統(tǒng)的成文法，法國政府頒布的法律文件推動了政府會計改革，尤其是《財政法組織法》，確定了政府預(yù)算和會計管理的新模式，為有效推動政府會計改革提供了強有力的法律支持。2004年法國發(fā)布中央會計準(zhǔn)則，在改革過程中又不斷進行準(zhǔn)則的修訂和改善，從而為法國政府提供了一個整體概念框架和制定具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)性文件，并從原則性角度對會計實務(wù)進行規(guī)范。

五、啟示

從上述分析看，各國具體的制度環(huán)境不同，政府會計改革的特點、路徑也有所不同，但都對我國有一定的借鑒意義：

第一，借鑒美法政府會計改革經(jīng)驗，漸進引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)“雙軌制”政府會計。政府職能的轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理體系存在的弊端要求政府部門引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，但我國制度環(huán)境目前不具備實行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，預(yù)算會計體系中各組成部分還沒有做好采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的準(zhǔn)備；實行權(quán)責(zé)發(fā)生制也會帶來較高的成本和財務(wù)風(fēng)險。因此，我國在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計時，應(yīng)先易后難，從特定領(lǐng)域和地方試點試行，在不斷總結(jié)經(jīng)驗和改革的基礎(chǔ)上逐步推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的適用范圍。

第二，改革當(dāng)前的預(yù)算會計體系。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計等部分，各部分采用不同的會計賬戶進行交易記錄。但這三者間并沒有緊密的聯(lián)系，無法反映預(yù)算的整體資金循環(huán)，如財政總預(yù)算核算資金的撥款，而付款則有行政或事業(yè)單位會計核算，這樣將資金循環(huán)割裂，無法發(fā)揮政府會計的監(jiān)督和管理作用。我國在改革過程中可以將政府、行政部門以及接受財政資金撥款的事業(yè)單位作為一個整體的體系，而已實現(xiàn)企業(yè)化管理的事業(yè)單位不再納入預(yù)算管理體系。

第三，借鑒英美等國的經(jīng)驗，發(fā)揮市場力量，而不是單純依靠政府的強制性推動。英美地方政府之所以能夠先于中央政府完成政府會計改革，其中一個很重要的原因就是地方政府發(fā)行債券需要經(jīng)過信貸機構(gòu)的信用評級，資源依賴壓力迫使政府接受改革，這種改革方式顯然比法國單純的依靠行政權(quán)威進行改革更有效率。

政府會計改革是一項系統(tǒng)性工程，除了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)外，還要借鑒法國經(jīng)驗，完善法律法規(guī)，健全政府會計規(guī)范體系，學(xué)習(xí)英美法等國，培養(yǎng)合格的政府會計人才，設(shè)計開發(fā)政府會計信息管理系統(tǒng)，從立法、人才培養(yǎng)、信息技術(shù)等多方面為優(yōu)化我國政府會計體系奠定基礎(chǔ)。

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【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

中圖分類號：F810.6

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）03- 0103- 05

〔收稿日期〕2015-09-02

〔作者簡介〕翟悅，研究生院研究生，研究方向為財務(wù)會計、政府會計、稅務(wù)。

〔基金項目〕天津市財政局2015年-2016年重點會計科研項目“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會計規(guī)范改革研究”（項目編號：kjkyxm151702）。