呂聯(lián)盟

論會計估計的困境與出路

呂聯(lián)盟

會計估計是會計的靈魂，是財務(wù)報告信息質(zhì)量的根本依賴。會計估計是一種主觀約略性價值計量，會計估計“黑箱”和會計計量屬性發(fā)展需求是會計估計面臨的現(xiàn)實困境。針對困境，提出了加強注冊會計師的獨立性建設(shè)、強化外部監(jiān)督；針對公眾利益公司，證監(jiān)會等機構(gòu)可以嘗試會計人員定期輪換委派制等措施。本文最后指出，會計師只有不斷學(xué)習(xí)，提高自身綜合素質(zhì)，增強專業(yè)能力和獨立性，才是走出會計估計困境的根本出路。

會計估計 職業(yè)判斷 困境 出路

我國企業(yè)會計準則中提到的“可靠計量”有兩層含義：一是指會計要素的金額可根據(jù)有關(guān)市場交易單據(jù)精確計量，如外購的原材料等；二是指在缺乏原始交易單據(jù)時，會計要素的金額可依靠會計師的經(jīng)驗和對業(yè)務(wù)事項的理解合理估計（即會計估計），如對預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動變得越來越復(fù)雜，會計計量中能夠精確計量的交易事項比例相對下降，而越來越多的交易事項必須依靠合理估計進行計量。然而，會計估計是一種主觀估計，由于會計師的執(zhí)業(yè)能力和未來經(jīng)濟活動的內(nèi)在不確定性，其結(jié)果經(jīng)常受到質(zhì)疑和詬病。深刻認識會計估計的本質(zhì)，研究企業(yè)會計估計中的固有問題，對提高會計估計的科學(xué)合理性，以至于提高財務(wù)報告的質(zhì)量，有著非常重要的意義。

一、對會計估計本質(zhì)的認識

（一）會計估計是一種主觀約略性價值計量

計量，就是計算和衡量，它是人類經(jīng)濟社會發(fā)展中的普遍行為。不同的人類活動，需要不同的計量方法和屬性。例如，計量物體的重量、不同地點的距離，計量時間等，都有不同的方法和標準。計量可分為精確性計量和約略性計量。和會計計量相比，對其他事物的計量大多數(shù)情況下是精確性的，如兩地間的距離、物體的重量等等。而會計計量是對價值的計量，它雖然也有精確性計量，但大多數(shù)情況下，是一種合理估計，即主觀約略性計量，這樣的項目有存貨的可變現(xiàn)凈值、壞賬準備、擔(dān)保責(zé)任、合同完工進度、債務(wù)重組、未決訴訟、固定資產(chǎn)預(yù)計壽命和殘值等等。例如，在材料可變現(xiàn)凈值的確定中，企業(yè)必須分析市場，根據(jù)產(chǎn)成品在未來一段時間中的最可能售價，減去一定的銷售稅費和加工成本，才可倒推出材料的可變現(xiàn)凈值。在這個過程中，預(yù)計產(chǎn)成品售價，就存在著不確定性，即如果產(chǎn)成品售價估計不準確，將導(dǎo)致材料計量結(jié)果的不可靠，而不管是會計師的主觀原因，還是市場環(huán)境的變化造成的。即會計師的主觀性和經(jīng)濟活動的內(nèi)在不確定性，決定了會計估計只能是一種約略性價值計量。

（二）會計估計是應(yīng)計制會計的根本要求

由于現(xiàn)金制會計是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計信息只反映企業(yè)已有的資金運動，因此，會計學(xué)曾經(jīng)被經(jīng)濟學(xué)家嘲諷為“向后看”的學(xué)科，但事實上，以應(yīng)計制為確認基礎(chǔ)的現(xiàn)代會計，更是“向前看”的學(xué)科。應(yīng)計制，即權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為標準來決定收入和費用的歸屬期，即凡是已經(jīng)具備收取一項收入的權(quán)利，不管款項是否收到，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認收入；只要已經(jīng)承擔(dān)了某項費用的義務(wù)，不管款項是否支付，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認費用。應(yīng)計制基礎(chǔ)的確立，將會計師的目光從過去轉(zhuǎn)向未來，他必須了解企業(yè)的經(jīng)營活動，甚至戰(zhàn)略規(guī)劃，在進行會計處理時，不僅要反映經(jīng)濟事項對企業(yè)已經(jīng)造成的影響，更要反映它對企業(yè)未來的影響，而這直接導(dǎo)致了對會計估計的依賴。例如，對固定資產(chǎn)預(yù)期利益實現(xiàn)方式的估計，使用公允價值對各種金融工具的計量，以及企業(yè)定期提供的盈利預(yù)測性信息等，都體現(xiàn)了會計對企業(yè)未來的價值。而這些，無一例外，都是以會計估計為基礎(chǔ)的。

二、會計估計的現(xiàn)實困境

（一）會計師職業(yè)判斷——會計估計“黑箱”

會計估計是一種職業(yè)判斷，是會計師遵從企業(yè)會計準則的要求，依據(jù)最新可利用信息和經(jīng)驗而做出的理性判斷。會計估計的結(jié)果直接形成了企業(yè)財務(wù)報告中的信息，而這些信息質(zhì)量的高低直接受制于會計估計是否科學(xué)合理。按照會計準則的規(guī)定，會計師可以對同一交易或事項采用不同的方法進行處理，但哪一種方法的結(jié)果更接近客觀實際，有時很難有一個客觀標準，只能依據(jù)會計師的職業(yè)判斷來定，這就很難杜絕摻雜會計師的主觀臆斷性。一個執(zhí)業(yè)能力良好的會計師，應(yīng)該非常了解企業(yè)所處的行業(yè)及企業(yè)的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能熟練地對各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計處理，并嚴格遵從會計準則的要求。然而，在企業(yè)里，會計師是受制于其上司的，如企業(yè)的高層管理者，一旦上司授意其做出有失公允的會計估計，則會計估計的質(zhì)量將很難保障?，F(xiàn)實中，會計師迫于壓力，不堅持職業(yè)操守，甚至違反法律配合企業(yè)管理層進行虛假估計，以粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象時有發(fā)生。經(jīng)常見諸報端的上市公司披露虛假財務(wù)信息的案件中，隨意甚至濫用會計估計是一種最主要的方法。

人類的自利性特質(zhì)決定了大部分會計師在陷入道德困境時，會丟失職業(yè)操守，以避免給自己利益帶來巨大損失。由于會計估計在形式上是由企業(yè)會計師獨立進行的，外部信息使用者無法參與其中，這使得會計估計實際上成了一個“估計黑箱”，可以預(yù)見，在會計職業(yè)未來相當(dāng)長的發(fā)展時期中，利用會計估計進行盈余管理甚至濫用會計估計的現(xiàn)象，將長期存在。

（二）會計計量屬性的發(fā)展使會計估計力不從心

歷史成本是會計計量中最重要和最基本的計量屬性，其一直是國際會計慣例中的基礎(chǔ)性計量標準。企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，都是按歷史成本進行初始確認的。歷史成本計量，最明顯的優(yōu)勢在于計量金額的客觀性和可驗證性，依據(jù)原始憑證對經(jīng)濟交易事項的原貌準確反映，非歷史成本計量莫屬。然而，在對經(jīng)濟交易事項的后續(xù)計量中，歷史成本金額要么保持不變，要么通過計提折舊、攤銷等方式對金額做以調(diào)整。在商品價格自由波動的經(jīng)濟環(huán)境中，歷史成本對會計要素價值的后續(xù)計量顯然是落后的。特別是在商品價格劇烈波動的經(jīng)濟環(huán)境中，歷史成本計量的金額可能嚴重偏離會計要素的真實價值，從而這個被稱為可靠性最強的計量屬性卻提供了最不可靠的信息。所以，為提高會計要素后續(xù)計量的可靠性和公允性的努力，直接導(dǎo)致了現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性的產(chǎn)生。而這些計量屬性在使用時，無一例外的高度依賴會計估計。

會計信息是資本市場決策中的一項重要信息來源，為了提高財務(wù)報告信息的質(zhì)量，學(xué)者們對會計計量屬性進行了深入研究?，F(xiàn)行成本是為滿足準確衡量維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需物質(zhì)補償?shù)囊蠖a(chǎn)生的，在市場價格發(fā)生較大波動時，現(xiàn)行成本計量能增強收入與費用的配比性，避免利潤虛計，從而提高會計信息的相關(guān)性。但是，現(xiàn)行成本的確定往往缺乏客觀性，即由于條件因素的影響，只有靠合理估計，才能找到與原資產(chǎn)大致相同的重置成本?？勺儸F(xiàn)凈值也稱“預(yù)期脫手價值”，是按照估計的售價減去進一步加工成本和銷售稅費預(yù)計出來的，它一般僅用于計劃未來銷售的資產(chǎn)或未來清償?shù)膫鶆?wù)，能反映企業(yè)預(yù)期的變現(xiàn)能力，具有較強的決策相關(guān)性，但由于缺乏客觀基礎(chǔ)，無法擺脫對會計估計的依賴，實際操作難度較大。公允價值計量是在市場參與者假設(shè)下，按照市場上相同或相似資產(chǎn)或負債的價格為企業(yè)的資產(chǎn)或負債找到脫手價格。在不存在任何市場參考變量的情況下，企業(yè)將根據(jù)主觀參考變量，借助于一定數(shù)學(xué)模型對資產(chǎn)或負債進行估價。可以預(yù)見，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的越來越復(fù)雜，企業(yè)外部信息使用者對財務(wù)報告信息質(zhì)量的要求越來越高，會計計量技術(shù)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，而多元計量屬性的深化運用使會計估計越來越力不從心。

三、會計估計的出路

（一）加強注冊會計師的獨立性建設(shè)，強化外部監(jiān)督

會計信息提供中的一個重要特征是信息的提供和使用相分離，即：作為信息提供者，公司會計師向外界提供反映經(jīng)營管理者業(yè)績的會計信息，而依賴、使用這些信息的是那些外部人士，如股東、債權(quán)人、供應(yīng)商等。顯然，這些外部人士無法了解公司的內(nèi)部信息，因而，也就難以確定公司管理當(dāng)局所提供的信息是否可靠。從經(jīng)濟人角度出發(fā)，他們沒有理由信息管理當(dāng)局是利他主義者，必定向外部提供準確、可靠的信息。為了限制管理當(dāng)局在提供信息中的機會主義行為，利用會計估計的彈性空間作假，尋求外部的會計師事務(wù)所對財務(wù)報告進行鑒證，就成為必然的選擇。

審計的主要作用就在于檢查確定管理當(dāng)局所報告的信息是否可靠。但是，注冊會計師也是經(jīng)濟人，也有可能為了自己的利益而不如實履行職責(zé)，為了保證審計的效率，要求審計人員必須與被審計單位保持獨立，嚴格遵守審計標準。獨立性，是獨立審計的靈魂，只有能保持在形式和實質(zhì)上獨立于被審計單位，注冊會計師才能出具高質(zhì)量的審計報告，以維護資本市場的正常運轉(zhuǎn)和資源的優(yōu)化配置。加強注冊會計師的獨立性，一方面要求國家監(jiān)管部門要“嚴刑峻法”，對不遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范、甚至采用出售審計意見牟利的人員嚴厲處罰。另一方面，針對目前審計服務(wù)市場相對過剩的情況要認真研究，必要時，可以合并、取消一些規(guī)模小、執(zhí)業(yè)能力弱的會計師事務(wù)所，改善審計服務(wù)市場的供求關(guān)系，從而使會計師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)時更具談判實力，避免承接審計風(fēng)險高的、甚至企圖收買審計意見的業(yè)務(wù)。

（二）針對公眾利益公司，證監(jiān)會等機構(gòu)可以嘗試會計人員定期輪換委派制

會計估計是會計的靈魂，估計結(jié)果是否公允反映了經(jīng)濟事項對公司的影響，完全取決于會計師的職業(yè)判斷。而公眾利益公司一般資本規(guī)模大，股權(quán)比較分散，對整個社會利益影響較大，為了加強對其經(jīng)濟活動的核算以及對會計估計的監(jiān)督，證監(jiān)會等機構(gòu)可以嘗試向公眾利益公司委派會計人員，并實行定期輪換制度。被委派的會計師，應(yīng)該是監(jiān)管部門精心選撥的道德優(yōu)良，學(xué)歷高、業(yè)務(wù)素質(zhì)強的會計人才，這正好適應(yīng)公司經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，會計估計難度越來越大的現(xiàn)實。會計師除了準確理解會計理論知識和把握會計方法，還需要對公司客觀經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)營管理目標進行透徹的理解。另外，被委派的會計人員從證監(jiān)會等委派機構(gòu)取酬，不從公司里取酬，使會計人員在經(jīng)濟利益上不再受制于公司，從而使他們不容易陷入道德困境，而在運用會計職業(yè)判斷時，能堅持原則。實行定期輪換制度，可以避免會計人員在公司中因長期工作交往等形成親密關(guān)系，以免對保持客觀中立，運用會計準則如實反映經(jīng)濟事項等構(gòu)成威脅。

四、結(jié) 語

會計估計是會計的靈魂，是財務(wù)報告信息的根本依賴。會計估計質(zhì)量的高低取決于會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性。這一方面要求會計師要積極主動提高自身綜合素質(zhì)，不斷學(xué)習(xí)和掌握現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)分析方法，充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性，大膽嘗試，努力實踐；另一方面，會計師應(yīng)培養(yǎng)高尚的情操，形成自己獨立的人格，當(dāng)在工作中陷入道德困境時，能沖破不當(dāng)利益的羈絆，做到客觀公正，誠實守信?？傊?，會計估計走出困境，注定是一個長期而艱難的過程。

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Study on the Difficulty and Way out of Accounting Estimate

LV Lian-meng
College of Economics and Management,Shangluo University,Shangluo 726000

Accounting estimate is the soul of accounting profession,and it determines the quality of financial reporting information.Accounting estimate is a subjective and fuzzy measurement method.Accounting estimate is like a"black box",the people outside can't understand the process of the estimation,and the development of accounting measurement attributes also puts forward greater challenges to accounting estimate.They are the realistic difficulties faced by the accounting estimate.In view of these difficulties,this article puts forward to strengthen the construction of the independence of certified public accountants,strengthening the external supervision;for public interest Corporation,the CSRC etc.can try the appointment system of the appointed personnel on a regular rotation.Finally,this paper points out that only by continuous learning,accounts can improve their comprehensive quality,enhance their professional ability and independence,and this is the fundamental way out of the plight of the accounting estimate.

Accounting Estimate,Professional Judgment,Difficulty,Way Out

F230

A

呂聯(lián)盟，男，陜西咸陽人，碩士，注冊會計師，商洛學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院；陜西商洛，726000