■/劉玉琴

小議綜合收益與其他綜合收益

■/劉玉琴

根據(jù)2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（CAS 30）準(zhǔn)則的規(guī)定，探討“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念、構(gòu)成內(nèi)容以及在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表中列報的改進之處，并簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運用，希冀給予會計實務(wù)工作明確的指引。

企業(yè)會計準(zhǔn)則綜合收益其他綜合收益

2014年1月28日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報〉的通知》（財會〔2014〕7號），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則共八章四十五條，包括總則、基本要求、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、附注以及銜接規(guī)定和附則。修訂后準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補充納入準(zhǔn)則正文，除此之外，還對我國會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進行了整合，盡可能吸收了國際列報準(zhǔn)則中的規(guī)范性內(nèi)容。筆者就該準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及其變化進行深入探析，發(fā)現(xiàn)修訂后準(zhǔn)則最大亮點之一就是利潤表中正式增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。

一、綜合收益的概念

修訂后的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補充納入準(zhǔn)則正文，還對我國會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進行了整合。修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第三十二條指出：綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。利潤表中的“綜合收益總額”項目，反映的是凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。

綜合收益總額的構(gòu)成主要包括凈利潤和其他綜合收益兩部分內(nèi)容。凈利潤是由收入、費用和直接計入當(dāng)期損益的利得和損失組成的；其他綜合收益主要指直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。由此可見，綜合收益由收入、費用、利得、損失四個部分組成。收入和費用是利潤的組成部分，相對比較容易理解，但利得和損失有直接計入當(dāng)期損益的，也有直接計入所有者權(quán)益的，這兩者如何區(qū)分？筆者認(rèn)為：已經(jīng)實現(xiàn)的利得和損失屬于直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，而尚未實現(xiàn)的利得和損失屬于直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。綜合收益概念的提出突破了原有的收益觀，它不僅僅局限于已經(jīng)實現(xiàn)的收益，還包括尚未實現(xiàn)的收益，涵蓋了企業(yè)所有的收益，更接近經(jīng)濟收益。這里的凈利潤是一個大家熟知的概念，所以，理解綜合收益的關(guān)鍵是明確其他綜合收益的內(nèi)容。

二、其他綜合收益的概念

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第三十三條指出：其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。也就是企業(yè)非日?；顒铀纬苫虬l(fā)生且不計入當(dāng)期損益的、會導(dǎo)致所有權(quán)變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出。以上對其他綜合收益定義也只是給出了一個寬泛的框架，并沒有具體詳細說明，增加了對其他綜合收益理解的難度。要想把握其他綜合收益，必須先從準(zhǔn)則所給的其他綜合收益的分類進行理解。

三、其他綜合收益的構(gòu)成

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第三十三條指出，其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類列報。

（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目

這一類主要包括根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動。例如設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少產(chǎn)生的精算利得或損失，計劃資產(chǎn)的回報（利息）；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。在我國的會計核算實務(wù)中，以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益項目，到目前為止也只有這兩種。

（二）以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目

這一類的其他綜合收益項目則比較多，主要包括：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》的規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的規(guī)定，外幣財務(wù)報表折算差額；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分等等，這一類，以后滿足條件可以重分類進損益。

四、其他綜合收益的會計處理

在2006版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則中，上述其他綜合收益各項目是通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算的，新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則要求在會計核算上，設(shè)置“其他綜合收益”一級科目，并按項目設(shè)置明細科目，對其他綜合收益各項目進行會計處理。過去“資本公積—其他資本公積”科目包含的內(nèi)容過于復(fù)雜，這種改進，使“其他綜合收益”和“資本公積”核算的內(nèi)容可以明確地區(qū)分開來。

下面就以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目內(nèi)容，簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運用。

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，作如下會計分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：其他綜合收益

或作相反的會計分錄。

（二）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額

對于發(fā)生的匯兌損失作如下會計分錄：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)

對于發(fā)生的匯兌收益，作相反會計分錄。

（三）金融資產(chǎn)的重分類

1.將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)。重分類日該項金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該項金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)記入“其他綜合收益”科目，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量

借：可供出售金融資產(chǎn)（金融資產(chǎn)的公允價值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，或借方）

產(chǎn)生的“其他綜合收益”在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

1.被投資單位其他綜合收益變動，投資方按持股比例計算應(yīng)享有的份額。

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

被投資單位其他綜合收益減少作相反的會計分錄。

2.處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或相反分錄）

（五）存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

1.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值大于賬面價值的

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

貸：開發(fā)產(chǎn)品等

其他綜合收益（差額）

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值大于賬面價值的

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

其他綜合收益（差額）

2.處置該項投資性房地產(chǎn)時，因轉(zhuǎn)換計入其他綜合收益的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本

借：其他綜合收益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

（六）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分

現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期部分，直接確認(rèn)為其他綜合收益。

（七）外幣財務(wù)報表折算差額

按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列入合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自其他綜合收益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。如果是部分處置境外經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

五、其他綜合收益在財務(wù)報表中列報的改進

（一）其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報

其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中列報的改進，總體而言體現(xiàn)在以下兩個方面：一是所有者權(quán)益類增加“其他綜合收益”項目；二是設(shè)置“其他綜合收益”一級科目進行會計處理。

舊CAS 30中，對其他綜合收益項目的核算與資本公積項目混合在一起的，具體而言是在資本公積的二級科目“其他資本公積”下，分為其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積和非其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積，例如以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。在報表的列示上，其他綜合收益項目是在資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益類中資本公積項目下反映。所以，很難直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲取其他綜合收益的相關(guān)信息，也無法和利潤表中的“其他綜合收益”項目以及所有者權(quán)益變動表中的“其他綜合收益”項目形成勾稽關(guān)系。

新修訂的CAS 30，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類原有的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四項上，增加單獨的“其他綜合收益”項目來列示。同時，在會計核算上，設(shè)置“其他綜合收益”一級科目進行會計處理。這種改進，不僅有利于資產(chǎn)負(fù)債表的編制，使報表的項目更加明晰，而且在會計核算上，將“其他綜合收益”和“資本公積”的內(nèi)容可以明確地區(qū)分開。

由此，資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他綜合收益”項目、利潤表中的“其他綜合收益”項目和所有者權(quán)益變動表中的“其他綜合收益”項目可以形成勾稽關(guān)系。

（二）其他綜合收益在利潤表中的列報

根據(jù)2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，我國首次引入“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，要求在利潤表的“每股收益”下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，并在附注中披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響。新CAS 30針對其他綜合收益在利潤表中的列報予以改進，體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，將其他綜合收益區(qū)分為兩類：一是以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益項目；二是以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類為損益的其他綜合收益項目；第二，將其他綜合收益每一個明細項目要單獨且以稅后凈額列報。根據(jù)新CAS 30，我國企業(yè)選擇以稅后為基礎(chǔ)列報其他綜合收益，關(guān)于相關(guān)稅收的影響金額將在附注中予以披露。此外，其他綜合收益列報位置由在“每股收益”項目下改為直接在“凈利潤”指標(biāo)下列報。

（三）其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中的列報

《財政部關(guān)于做好2009年年報工作的通知》對所有者權(quán)益變動表做出了相應(yīng)調(diào)整：刪除“（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目及所有明細項目，增加“（二）其他綜合收益”項目。相比較而言，新CAS 30對于其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中列報的改進體現(xiàn)在橫向和縱向兩個方面。

橫向上即所有者權(quán)益的組成部分，增加“其他綜合收益”項目。所有者權(quán)益變動表橫向列示所有者權(quán)益的組成部分，原來包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分?，F(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目增加了“其他綜合收益”項目，因此，所有者權(quán)益變動表橫向上也要增加“其他綜合收益”項目，這樣組成部分由原來的四項變成五項。

縱向上即導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的事項，刪除綜合收益的具體組成部分，列示“綜合收益總額”項目。因為，構(gòu)成綜合收益的其他綜合收益項目已經(jīng)在利潤表中列報，不需要在所有者權(quán)益變動表中重述了?？v向上導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的事項很多，篇幅已經(jīng)很長，再重述綜合收益的具體組成部分使得報表的信息量過載，并不利于報表使用者進行決策。

總之，對綜合收益與其他綜合收益的理解，作為一個新的內(nèi)容，筆者也發(fā)現(xiàn)無論是IASB發(fā)布的《其他綜合收益的列報》，還是我國新修訂的會計準(zhǔn)則，都只涉及其他綜合收益的列報方式，均未從概念上解決其他綜合收益問題，也就是說缺乏關(guān)于其他綜合收益的概念框架。相信通過多方努力和國際持續(xù)趨同，此類問題將會迎刃而解。

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報〔S〕.2014（1）.

［2］楊文雁.淺談對綜合收益及其他綜合收益的理解〔J〕.現(xiàn)代企業(yè)文化，2015（14）.

［3］彭宏超.對我國“其他綜合收益”報告新變化的探討〔J〕.中國注冊會計師，2016（2）.

［4］王晶晶，卿烈瓊.企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報修訂解析〔J〕.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2014（36）.

［5］隗進.淺議外幣報表折算差額〔J〕.商業(yè)會計，2009（12）.

［6］李娜娜.我國A股上市公司綜合收益價值相關(guān)性的研究［D］.湖南：湘潭大學(xué)，2014.

◇作者信息：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院南京財經(jīng)分院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

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