王小娟（安徽新華學(xué)院，安徽　合肥　230088）

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我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究述評(píng)

王小娟
（安徽新華學(xué)院，安徽合肥230088）

摘要：面對(duì)日益膨脹的政府支出規(guī)模，傳統(tǒng)預(yù)算報(bào)告已經(jīng)不能滿(mǎn)足信息需求者的需求，政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革勢(shì)在必行，本文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告理論、研究現(xiàn)狀及發(fā)展進(jìn)行梳理、分析和總結(jié)，從而發(fā)現(xiàn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系面臨的問(wèn)題，就我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告方式和披露提出了自己的建議.

關(guān)鍵詞:政府財(cái)務(wù)報(bào)告；文獻(xiàn)綜述；建議

1　政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念的界定

與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是公司制度和資本市場(chǎng)的一項(xiàng)重要機(jī)制相同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告也是現(xiàn)代公共管理中的一項(xiàng)重要信息制度.目前關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的概念的解釋主要有：《美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第1號(hào)公告—聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》（1993）中把政府財(cái)務(wù)報(bào)告理解為：將一個(gè)主體的事項(xiàng)和交易以貨幣形式反應(yīng)和報(bào)告的書(shū)面文件，以聯(lián)邦政府為主體的報(bào)告主要為績(jī)效評(píng)價(jià)，項(xiàng)目開(kāi)展以及政策選擇及其他目的提供反饋.李建發(fā)（1999）在《政府會(huì)計(jì)論》一文中第一次使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告的概念，他指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要為提供政府受托責(zé)任施行狀況的信息服務(wù)的，是政府會(huì)計(jì)的完工產(chǎn)品，他是嚴(yán)格按照政府會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)告的要求和目的，而完成的報(bào)告要素確認(rèn)，計(jì)量和記錄一系列的書(shū)面文件編成的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求是衡量政府責(zé)任實(shí)行情況的載體，也是立法機(jī)關(guān)，廣大群眾審查和解釋受托責(zé)任的基礎(chǔ).本文認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是滿(mǎn)足信息使用者的財(cái)務(wù)報(bào)告需要，反映政府履行受托責(zé)任情形，由各種財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)和狀況及其相應(yīng)補(bǔ)充資料構(gòu)成了一個(gè)全面的，系統(tǒng)的，全面的信息載體.

2　國(guó)外文獻(xiàn)綜述

受經(jīng)濟(jì)文化等各方面因素的影響，國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的關(guān)注較早.到了20世紀(jì)70年代，關(guān)于政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果已經(jīng)十分豐碩.雖然很多研究成果都不是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家，但對(duì)發(fā)展中國(guó)家卻具有普遍的借鑒意義.

Buchanan and Wagner（1977）指出政府在財(cái)務(wù)管理方面的作用，企業(yè)的目標(biāo)與政府的目標(biāo)是相反的，政府通常會(huì)擴(kuò)大他們的責(zé)任，從而會(huì)造成財(cái)政赤字和預(yù)算的不斷增加.因此政府在財(cái)務(wù)管理方面發(fā)揮的作用非常重要.Rose-Ackerman（1978）提出發(fā)展中國(guó)家一個(gè)犀利的問(wèn)題是政府造假.他指出政府舞弊的形式多種多樣，且呈現(xiàn)不斷增加的趨勢(shì)，認(rèn)為有必要提高財(cái)政資金透明度，防止政府財(cái)政資金的濫用.

進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，西方各國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的研究更加規(guī)范，并逐漸與受托責(zé)任理論和政府經(jīng)濟(jì)職能理論聯(lián)系在一起.

美國(guó)全國(guó)政府會(huì)計(jì)委員會(huì)（NCGA）在1982年1月發(fā)布的第1號(hào)概念公告中確定政府及政府財(cái)務(wù)報(bào)告的全面目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策以及受托責(zé)任和財(cái)務(wù)管理提供財(cái)務(wù)信息，為評(píng)價(jià)管理和組織業(yè)績(jī)提供依據(jù).Stewart（1984）提出了梯形受托責(zé)任，該理論的提出對(duì)研究公共受托責(zé)任及其相關(guān)理論發(fā)揮了重大作用.Chan（1999）指出真正重點(diǎn)不是在于哪些應(yīng)該入賬，而在于哪些項(xiàng)目要在報(bào)表中表現(xiàn).Tom Allen（2002）認(rèn)為在政府財(cái)務(wù)報(bào)表使用者必須使用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)評(píng)估政府公共責(zé)任，但是收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)和報(bào)告仍然能夠發(fā)揮相應(yīng)的作用.Ellwood（2002）對(duì)英國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了考察，認(rèn)為英國(guó)公共部門(mén)的會(huì)計(jì)變革在很大程度上是源于新公共管理.他指出新公共管理提供了在衛(wèi)生部門(mén)、地方政府和中央政府實(shí)施更為商業(yè)化的會(huì)計(jì)原動(dòng)力.在很大程度上特別關(guān)注獲得改進(jìn)的資源損耗信息，使公共部門(mén)服務(wù)提供者與私人部門(mén)服務(wù)提供者之間能夠可比.權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)更為可靠，可以獲得完全成本.Ellwood與Wynne （2005）提出我們不能將權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)單獨(dú)的衡量,更應(yīng)該將其理解為是新公共管理眾多改革的一個(gè)方面,因此,政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革是否在該國(guó)家實(shí)行是否有效往往決定于該國(guó)家公共管理的其他方面的發(fā)展和改革情況.Paulsson（2006）通過(guò)調(diào)查瑞典相關(guān)公共機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的履行和使用情況證明,在不考慮其他有關(guān)條件時(shí),該相關(guān)部門(mén)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制履行程度往往取決于此部門(mén)自身的財(cái)務(wù)狀況和相應(yīng)的機(jī)關(guān)環(huán)境.

20世紀(jì)90年代末期以后，西方學(xué)者開(kāi)始關(guān)注政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革的理論研究.Chan（2001）將西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)劃分為三類(lèi)，即英國(guó)式，以英國(guó)、新西蘭和澳大利亞為代表；德法式，以德國(guó)和法國(guó)為代表；美國(guó)式，以美國(guó)為代表.由于政治體制不同這三類(lèi)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中實(shí)施了不同的改革措施，他們?cè)谡畷?huì)計(jì)改革過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)我國(guó)有著極大的借鑒價(jià)值.Luder（2003）在以不同的國(guó)界研究為起點(diǎn)，指出了當(dāng)下財(cái)務(wù)報(bào)告的創(chuàng)新和發(fā)展與政府會(huì)計(jì)相互斗爭(zhēng)的狀態(tài)，實(shí)際上也是講政府會(huì)計(jì)的發(fā)展分為不同的種類(lèi).他指出，將受托責(zé)任的履行情況作為作為根本目標(biāo)的國(guó)家將會(huì)處于最重要的位置.Lye，Perera和Rahman（2005）以新西蘭政府的財(cái)務(wù)報(bào)告為例，指出政府會(huì)計(jì)的發(fā)展的根本目的是反應(yīng)精確的績(jī)效情況，支持和管理自由為依據(jù)的管理決策系統(tǒng)，并將會(huì)計(jì)發(fā)展和改革作為新公共管理的衍生產(chǎn)品來(lái)引入的.

進(jìn)入21世紀(jì)后，對(duì)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題逐漸進(jìn)入了國(guó)別研究階段，掀起了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革的高潮.

3　國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

就國(guó)內(nèi)而言，我們對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的研究較國(guó)外有所滯后，直至90年代初，才有所成果.閻達(dá)五、荊新（1994）指出在透徹理解預(yù)算會(huì)計(jì)主體及管理目和會(huì)計(jì)要求的前提下，設(shè)立的預(yù)算會(huì)計(jì)核算方法和相關(guān)體系是以財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)為指引的.趙建勇（1998）通過(guò)比較澳大利亞、加拿大和美國(guó)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體和其他相應(yīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)規(guī)定的政府財(cái)務(wù)信息的使用者、使用者的信息需求以及財(cái)務(wù)報(bào)表（報(bào)告）的目標(biāo)，并認(rèn)為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)使用者需求的各種信息，以確保政府的受托責(zé)任，使使用者可以作出各種恰當(dāng)?shù)臎Q策.

自21世紀(jì)后，各界學(xué)者更加細(xì)致的研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告，從各個(gè)角度對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究和探析.

研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告第一得明晰政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，劉笑霞（2007）指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是廣大報(bào)告的信息使用者和廣大群眾提供完整的財(cái)務(wù)信息，從而達(dá)到正確衡量政府所做出的決策是否合理，以及受托責(zé)任是否完全履行.政府報(bào)告的根本目標(biāo)就是完整的解說(shuō)和呈現(xiàn)政府作為主體的公共受托責(zé)任的履行情況.賈康、常麗（2009）詳細(xì)的闡述政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，他們認(rèn)為反饋公共受托責(zé)任的施行狀況是我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的總目標(biāo)，具體目標(biāo)是反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況、提供政府實(shí)際預(yù)算收支與預(yù)算對(duì)比的信息、政府有關(guān)財(cái)務(wù)資源來(lái)源與運(yùn)用的信息、政府在一定時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府運(yùn)營(yíng)資本和服務(wù)成本方面的信息及有助于預(yù)測(cè)政府運(yùn)營(yíng)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息.

各界學(xué)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定問(wèn)題分歧較大，劉笑霞（2007）在《論我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的構(gòu)建—基于財(cái)政透明度的考察》一文中指出為了更加透明地反映政府及其活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)摒棄過(guò)去所采用的按規(guī)定分配的公共基金的標(biāo)準(zhǔn)，改為采用控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)報(bào)告主體進(jìn)行界定.張國(guó)興（2008）認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)行“雙主體”，依據(jù)履行政府職能的需要，將政府會(huì)計(jì)主體劃分為報(bào)告主體和記賬主體.

目前，學(xué)術(shù)界和政府管理部門(mén)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，但究竟在多大范圍及程度上對(duì)其引入一直是各界學(xué)者爭(zhēng)論的焦點(diǎn).

陳立齊、李建發(fā)（2003）指出使用一種對(duì)稱(chēng)且循序漸進(jìn)的應(yīng)計(jì)制更為合理，對(duì)于應(yīng)計(jì)制而言，越強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)也就意味著更高，導(dǎo)致需要的計(jì)算問(wèn)題就越來(lái)越多，導(dǎo)致理論支撐不夠，主觀性的結(jié)果增加.張國(guó)興（2008）指出應(yīng)將我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)家情況以及基本現(xiàn)狀考慮到是否進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革，同時(shí)應(yīng)將有關(guān)財(cái)政改革的進(jìn)行考慮進(jìn)去，不能貿(mào)然前進(jìn)，應(yīng)該采取穩(wěn)扎穩(wěn)打的改革政策.

政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的問(wèn)題研究同樣比較復(fù)雜，常麗（2005）認(rèn)為我國(guó)目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系亟待改進(jìn)的是缺少基于政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系構(gòu)建主要應(yīng)圍繞通用目的的合并報(bào)表展開(kāi).張國(guó)興（2008）提出我們政府實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)最為重要的環(huán)節(jié)是合理選擇報(bào)告模式.從使用者對(duì)政府報(bào)告的需求來(lái)看，合理的選擇以政府為報(bào)告主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)告模式.

4　述評(píng)及建議

通過(guò)分析以上研究成果可以發(fā)現(xiàn)，目前大多數(shù)學(xué)者都將向信息使用者提供信息，反映政府受托責(zé)任的履行狀況列為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)，但對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位問(wèn)題分歧較大；對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定則是仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智；計(jì)量基礎(chǔ)方面，雖然各界學(xué)者已經(jīng)對(duì)是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制達(dá)成共識(shí)，但是在多大程度上引入以及如何引入?yún)s未形成定論；以上文獻(xiàn)中對(duì)如何基于信息需求者需求并結(jié)合目前我國(guó)國(guó)情對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行構(gòu)建的研究也較少；各界學(xué)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告方式問(wèn)題關(guān)注較少，基本沒(méi)有對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告方式進(jìn)行闡述，試問(wèn)如果沒(méi)有科學(xué)、合理的報(bào)告方式，信息需求者將通過(guò)何種方式獲取政府財(cái)務(wù)信息？政府又將通過(guò)何種途徑反映其受托責(zé)任的履行狀況？針對(duì)以上爭(zhēng)議，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀仍然存在很多問(wèn)題，本文認(rèn)為，就政府報(bào)告披露和報(bào)告方式而言，應(yīng)采用強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的手段披露政府財(cái)務(wù)信息，除披露強(qiáng)制披露的各項(xiàng)報(bào)表外，各級(jí)政府還應(yīng)當(dāng)結(jié)合本級(jí)政府實(shí)際情況選擇報(bào)表進(jìn)行自愿披露.自愿披露是對(duì)強(qiáng)制披露的一個(gè)很好的補(bǔ)充，它可以彌補(bǔ)強(qiáng)制披露下信息量不足的缺點(diǎn).因此，各級(jí)政府應(yīng)結(jié)合本級(jí)政府的經(jīng)濟(jì)狀況選擇報(bào)表進(jìn)行自愿披露，各級(jí)政府可以依據(jù)自身財(cái)務(wù)狀況，自愿選擇政府運(yùn)營(yíng)表進(jìn)行披露，以更好的反映各級(jí)政府履行受托責(zé)任的情況.

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收稿日期：2015年9月9日

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-260X（2016）01-0066-03