■//孫金文

基于風(fēng)險變化的長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換新解

■//孫金文

企業(yè)對外進(jìn)行股權(quán)投資，按其持股比例不同主要承擔(dān)兩種投資風(fēng)險：價格波動風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。持股比例變化，可能會導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)的投資風(fēng)險發(fā)生變化，則企業(yè)長期股權(quán)投資核算方法亦可能發(fā)生變化。長期股權(quán)投資核算后續(xù)方法轉(zhuǎn)換無論是在學(xué)習(xí)還是實(shí)務(wù)中掌握起來難度非常大，但如果將長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的六種情況結(jié)合風(fēng)險變化理論論述，則化難為簡，簡單易學(xué)。

長期股權(quán)投資價格波動風(fēng)險經(jīng)營風(fēng)險核算方法

價格波動風(fēng)險是指金融工具市場價格變動導(dǎo)致未來收益偏離投資者期望值的可能性。經(jīng)營風(fēng)險是指公司管理層在經(jīng)營管理過程中決策失誤而導(dǎo)致公司盈利水平變化，引起投資者預(yù)期收益下降的可能。企業(yè)對外進(jìn)行股權(quán)投資所承擔(dān)的風(fēng)險，按其持股比例不同會在價格波動風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險之間轉(zhuǎn)換，相應(yīng)的會計核算也會隨之變化。

企業(yè)在實(shí)務(wù)中投資比例經(jīng)常會發(fā)生變化，增持被投資單位股份或處置被投資單位股份，都可能引起該股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換。按照新準(zhǔn)則主要有六種形式，包括追加投資引起的公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算、公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法核算；處置投資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計量、成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量；以及長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法兩種核算方法之間的轉(zhuǎn)換。其中前四種是一類，主要是金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換前后投資方承擔(dān)的風(fēng)險類型在價格波動風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險之間轉(zhuǎn)換，會計核算時應(yīng)采用先賣后買的核算原則進(jìn)行處理；后兩種是一類，是長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，風(fēng)險類型并沒有發(fā)生變化，核算方法較準(zhǔn)則修訂之前沒有變化。

一、追加投資引起的公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重要影響和實(shí)施共同控制，但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定原持有的股權(quán)投資公允價值加上新增資本之和，作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益累計公允價值變動，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算當(dāng)期損益。

例：甲公司2014年7月1日以1500萬元購入乙公司8%股權(quán)，對乙公司不具有重大影響，甲公司將其歸類于可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行計量。

則：購買日甲公司的賬務(wù)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1500

貸：銀行存款1500

分析：此時，甲公司持有乙公司8%股權(quán)，對乙公司不具有重大影響，不能參與乙公司的經(jīng)營決策，其持有乙公司股權(quán)的收益或虧損主要源于乙公司股票公允價值的變動，股票公允價值上升則甲公司獲得收益，增加資產(chǎn)賬面價值的同時，確認(rèn)其他綜合收益；股票公允價值下降，則做相反的賬務(wù)處理。此時，甲公司承擔(dān)的是股票價格變動波動風(fēng)險。

如到2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票價格上漲，所持8%的股權(quán)公允價值上升為2000萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動500

貸：其他綜合收益500

2015年4月1日甲公司又以6500萬元購入乙公司25%股權(quán)，持股比例達(dá)32%，對乙公司具有重大影響，當(dāng)日原持有8%的股權(quán)公允價值2200萬元，（假設(shè)不考慮其他因素）。

分析：由于持股比例增加，甲公司對乙公司具有重大影響，能夠參與企業(yè)的經(jīng)營決策，乙公司經(jīng)營業(yè)績直接影響甲公司股權(quán)投資收益。此時甲公司持有乙公司股權(quán)承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，而不再是價格變動風(fēng)險，持股比例變化導(dǎo)致風(fēng)險類型變化，核算方法由金融資產(chǎn)公允價值核算轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。核算時將原持有8%的股權(quán)視為先賣后買，轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)處置損益，同時按照上述原則確定長期股權(quán)投資初始投資成本。

則：2015年4月1日甲公司賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——成本

8700（2200+6500）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1500

——公允價值變動500

銀行存款6500

投資收益200

同時將原計入其他綜合收益金額轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益500

貸：投資收益500

二、追加投資引起的公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法核算

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定原持有的股權(quán)投資公允價值加上新增資本之和，作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期損益。

假設(shè)，追加投資前企業(yè)持有被投資單位8%的股權(quán)，這部分股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。此時，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，投資承擔(dān)的是金融資產(chǎn)價格波動風(fēng)險，價格上漲，則企業(yè)獲得收益，價格下降則給企業(yè)帶來損失。當(dāng)企業(yè)增值股份累計超過50%時，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，甲公司改組乙公司董事會，控制乙公司經(jīng)營決策。甲公司此時持有乙公司股份面臨的是經(jīng)營風(fēng)險，而不再是價格波動風(fēng)險，持股比例變化導(dǎo)致風(fēng)險類型變化，核算方法由金融資產(chǎn)公允價值核算轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資成本法核算。核算時將原持有8%的股權(quán)視為先賣后買，轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)處置損益，同時按照上述原則確定長期股權(quán)投資初始投資成本。（核算方法同上，例略）

三、追加投資引起權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算

投資方因追加投資原因?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y方實(shí)施控制的，新準(zhǔn)則核算方法沒有變化，在權(quán)益法改為成本法時不進(jìn)行追溯調(diào)整。

假設(shè)追加投資前投資方持有非同一控制下被投資方30%的股份，對被投資方能夠共同控制或有重大影響，可以參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，采用權(quán)益法核算，投資方進(jìn)行股權(quán)投資承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。而追加30%的股權(quán)投資后，共持有被投資方60%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y方進(jìn)行控制，能夠改組被投資單位董事會，控制被投資單位經(jīng)營決策，采用成本法核算，投資方承擔(dān)的同樣是經(jīng)營風(fēng)險。風(fēng)險類型沒變，則投資方增持股份時，原有股權(quán)投資不能采用先賣后買方法核算，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值與新增投資成本之和作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。追加投資之前因按照權(quán)益法核算確認(rèn)的其他綜合收益在處置該項投資時，按照被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

四、處置投資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計量

假設(shè)投資者原持有被投資單位30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響，能夠參與企業(yè)經(jīng)營決策，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資承擔(dān)的是經(jīng)營風(fēng)險。假設(shè)投資者處置被投資單位24%股權(quán)，僅持有被投資單位6%的股權(quán)，對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。那么此時投資單位對剩余股權(quán)應(yīng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》核算，采用公允價值計量，投資單位此時承擔(dān)的風(fēng)險轉(zhuǎn)換為價格波動風(fēng)險，風(fēng)險類型發(fā)生轉(zhuǎn)換。處置投資時，企業(yè)核算同樣應(yīng)遵循先賣后買的原則，應(yīng)將原來所持30%的股權(quán)先賣，在將其中6%的股權(quán)買回，其公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

例：甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策的實(shí)施重大影響，甲公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2014年10月1日甲公司處置乙企業(yè)24%的股權(quán)，僅剩余持有乙公司8%的股權(quán)，公允價值1200萬元，甲公司將剩余股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。處置當(dāng)日，該項投資的公允價值共5000萬元，其中成本4400萬元，其他綜合收益600萬元，取得出售價款4250萬元。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份變化，風(fēng)險類型由經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)閮r格波動風(fēng)險，核算時采用先賣后買原則進(jìn)行賬務(wù)處理。

處置部分：

借：銀行存款4250

貸：長期股權(quán)投資——成本3520（4400*24%/30%）

——其他綜合收益480（600*24%/30%）

投資收益250

同時將處置部分投資原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益480（600*24%/30%）

貸：投資收益480

剩余部分：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

貸：長期股權(quán)投資——成本

880（4400*6%/30%）

——其他綜合收益120（600*6%/30%）

投資收益200

同時將剩余部分投資原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益120（600*6%/30%）

貸：投資收益120

或者編制合并分錄：

借：銀行存款4250

可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

貸：長期股權(quán)投資——成本4400

——其他綜合收益600

投資收益450

同時將處置部分投資原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益600

貸：投資收益600

五、處置投資引起的成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量

假設(shè)投資者原持有被投資單位60%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，能夠決定企業(yè)經(jīng)營決策，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資承擔(dān)的是經(jīng)營風(fēng)險。假設(shè)投資者處置對被投資單位48%股權(quán)，僅持有被投資單位12%的股權(quán)，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響。此時，投資單位對剩余股權(quán)應(yīng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》核算，采用公允價值計量，投資單位此時承擔(dān)的風(fēng)險轉(zhuǎn)換為價格波動風(fēng)險，風(fēng)險類型發(fā)生轉(zhuǎn)換。處置投資時，企業(yè)核算同樣應(yīng)遵循先賣后買的原則，應(yīng)將原來所持60%的股權(quán)先賣，在將其中12%的股權(quán)買回，其公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

例2015年1月日甲公司以5000萬元購入乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，甲公司對該項股權(quán)投資采用成本法核算。2015年10月1日，甲公司處置所持乙公司48%股份，出售價款4250萬元。剩余12%股權(quán)，公允價值1200萬元，且對乙公司不再具有共同控制和重大影響，甲公司對剩余股權(quán)改按可供出售金融資產(chǎn)核算。

基于以上分析，甲公司因所持乙公司股份變化，風(fēng)險類型由經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)閮r格波動風(fēng)險，核算時采用先賣后買原則進(jìn)行賬務(wù)處理。

處置當(dāng)日甲公司賬務(wù)處理：

處置部分：

借：銀行存款4250

貸：長期股權(quán)投資——成本4000（5000*48%/60%）

投資收益250

剩余部分：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

貸：長期股權(quán)投資——成本1000（5000*12%/60%）

投資收益200

或者編制合并分錄：

借：銀行存款4250

可供出售金融資產(chǎn)-成本1200

貸：長期股權(quán)投資5000

投資收益450

六、處置投資引起成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算

投資方因處置投資原因?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y方喪失控制權(quán)的，且能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的。新準(zhǔn)則核算方法沒有變化，在成本法改為權(quán)益法時應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

假設(shè)處置投資前投資方持有非同一控制下被投資方100%的股份，能夠?qū)Ρ煌顿Y方進(jìn)行控制，能夠決定企業(yè)投資方的生產(chǎn)經(jīng)營決策，采用成本法核算，投資方進(jìn)行股權(quán)投資承擔(dān)的是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。處置70%的股權(quán)投資后，剩余持有被投資方30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或重大影響，改按權(quán)益法核算，投資方承擔(dān)的同樣是經(jīng)營風(fēng)險。風(fēng)險類型沒變，則投資方處置股份時，原有股權(quán)投資不能采用先賣后買方法核算，應(yīng)對剩余股權(quán)采用權(quán)益法核算，并視同剩余股權(quán)自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整。

［1］財政部.關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資的通知.財會〔2014〕14號，2014（03）.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計.〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

◇作者信息：廊坊燕京職業(yè)技術(shù)學(xué)院，研究方向：會計理論與實(shí)踐研究

◇責(zé)任編輯：閆樹北

◇責(zé)任校對：閆樹北

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1004-6070（2016）04-0037-03