●鐘理輝

“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響及其風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

●鐘理輝

建筑業(yè)“營(yíng)改增”是施工企業(yè)必須考慮的問題，對(duì)施工企業(yè)有著眾多的影響，如：“營(yíng)改增”使得施工企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)不僅關(guān)注結(jié)果，更關(guān)注過程；對(duì)施工企業(yè)收入、營(yíng)銷、資金、現(xiàn)有管理秩序、商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式、納稅時(shí)點(diǎn)和抵扣期等等都會(huì)產(chǎn)生影響。而面對(duì)這些種種影響，企業(yè)必須有風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的措施。“營(yíng)改增”是稅改的紅利，機(jī)遇大于挑戰(zhàn)，但有備才能無患。

“營(yíng)改增” 施工企業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

一、前言

建筑業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)之一，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)有序運(yùn)行有著重要的影響。隨著2016年5月1日“營(yíng)改增”即將全面推開，建筑業(yè)將真正迎來稅改的最大挑戰(zhàn)。建筑業(yè)具有建設(shè)周期長(zhǎng)、耗費(fèi)資金大、生產(chǎn)環(huán)節(jié)繁瑣、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，其自身的特殊性決定了在營(yíng)改增的實(shí)施中將會(huì)面臨諸多的問題和困難。

建筑業(yè)營(yíng)改增從投標(biāo)報(bào)價(jià)環(huán)節(jié)入手，收入源頭做好了保障工作，對(duì)施工企業(yè)而言，是利好的消息。羊毛出在羊身上，施工企業(yè)的稅負(fù)理論上是業(yè)主負(fù)擔(dān)了，如果能夠獲得充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣，進(jìn)銷抵消額就會(huì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)減負(fù)的實(shí)際凈得，這無疑是改革帶給施工企業(yè)的紅利。稅改對(duì)施工企業(yè)究竟會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響，施工企業(yè)將從哪些方面做出應(yīng)對(duì)？本文將深入剖析“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響，就施工企業(yè)更好地規(guī)避“營(yíng)改增”風(fēng)險(xiǎn)提出了建議和措施。

二、“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的稅負(fù)影響

建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，稅負(fù)是固定的，即營(yíng)業(yè)收入的3%?！盃I(yíng)改增”后，實(shí)際繳納的增值稅是銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅以后的差額，因此項(xiàng)目成本的構(gòu)成比重、項(xiàng)目部的管理水平都會(huì)影響工程實(shí)際稅負(fù)。

（一）理論稅負(fù)

理論上來說，如果項(xiàng)目成本大多數(shù)能夠按要求取得增值稅專用發(fā)票，實(shí)際稅負(fù)應(yīng)該低于3%，可以實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。如果每100元收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用中只要有50元能取得進(jìn)項(xiàng)稅額（增值稅專用發(fā)票）,實(shí)際稅負(fù)就會(huì)不超過3%（100×11%-50×17%=2.5%）。也就是說建筑業(yè)購(gòu)進(jìn)成本要達(dá)到銷售收入的70%—72%，平均進(jìn)項(xiàng)稅率要達(dá)到11%以上，營(yíng)改增稅負(fù)才會(huì)略有降低。

（二）行業(yè)稅負(fù)測(cè)算

由中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)具體組織的全國(guó)性重點(diǎn)調(diào)研測(cè)算，各省、市、自治區(qū)推薦企業(yè)84家，各專業(yè)協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)推薦企業(yè)61家，合計(jì)145家，其中：建筑施工和勞務(wù)企業(yè)105家，勘察設(shè)計(jì)、造價(jià)監(jiān)理、咨詢服務(wù)企業(yè)38家，建筑機(jī)械設(shè)備租賃企業(yè)2家。

根據(jù)參與調(diào)研測(cè)算的66家建筑施工企業(yè)上報(bào)數(shù)據(jù)的匯總分析，理論測(cè)算的結(jié)果是可以減輕企業(yè)稅負(fù)，但從實(shí)際情況出發(fā)所測(cè)算的結(jié)果卻大相徑庭，企業(yè)應(yīng)繳納增值稅與原繳納營(yíng)業(yè)稅相比，稅收減少的企業(yè)有8家，占12%；稅收增加的企業(yè)有58家，占88%。測(cè)算當(dāng)年，66家建筑施工企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅580151萬元，若改征增值稅，應(yīng)交增值稅為1122430萬元，增加稅款額542279萬元，增加比例為93.47%。與之對(duì)應(yīng)，66家建筑施工企業(yè)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加亦相應(yīng)增加93.47%。經(jīng)過測(cè)算預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”將使建筑施工企業(yè)的平均稅負(fù)增加2.83個(gè)百分點(diǎn)。

三、“營(yíng)改增”帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

一是對(duì)納稅意識(shí)的影響?！盃I(yíng)改增”顯然不是一個(gè)簡(jiǎn)單的稅率和征納方式的調(diào)整，施工企業(yè)要糾正過去按營(yíng)業(yè)收入簡(jiǎn)單計(jì)稅的方法，注重對(duì)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的鏈條管控，樹立對(duì)“營(yíng)改增”的正確理解。營(yíng)業(yè)稅稅制下施工企業(yè)只需要管控好結(jié)果，而增值稅稅制下風(fēng)險(xiǎn)管控的難度顯著增加，征管風(fēng)險(xiǎn)鏈條更長(zhǎng)。特別是施工企業(yè)游走于五湖四海，不同地域，不同文化，不同民族，在業(yè)務(wù)交往過程中要取得納稅義務(wù)的認(rèn)同，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的主動(dòng)性顯然不如營(yíng)業(yè)稅。所以，要獲取充分的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，施工企業(yè)還得承擔(dān)稅法宣傳與普及的義務(wù)。

二是對(duì)收入的影響。由于原來的營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，是施工企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的有機(jī)組成部分，而增值稅是價(jià)外稅，施工企業(yè)合同中確認(rèn)的這塊收入是不能認(rèn)定為營(yíng)業(yè)收入的，舉例說，如果按照營(yíng)業(yè)稅下達(dá)的產(chǎn)值指標(biāo)是100億元，“營(yíng)改增”后只有完成了包含增值稅的收入111億元時(shí)，施工企業(yè)的產(chǎn)值才達(dá)到了100億元，這多出來的11億元就是按11%確認(rèn)的價(jià)外增值稅。

三是對(duì)營(yíng)銷的影響。由于“營(yíng)改增”后增加了工程造價(jià)，對(duì)固定資產(chǎn)投資者而言，其初始投資額就會(huì)增加，盡管這部分增值稅可以用于抵扣，但周期相對(duì)較長(zhǎng)，同時(shí)，在目前資金籌措形勢(shì)相對(duì)偏緊的情況下，對(duì)業(yè)主而言也是對(duì)其融資能力的一大考驗(yàn)。特別在目前市場(chǎng)流行PPP項(xiàng)目的情況下，投資預(yù)算陡增11%，帶來的財(cái)政負(fù)擔(dān)增加將對(duì)僧多粥少原本緊張的建筑市場(chǎng)任務(wù)保有量形成較大的沖擊，因此，對(duì)施工企業(yè)承接任務(wù)而言，如何趨利避害，降本增效，確保營(yíng)銷的主動(dòng)地位是一個(gè)方面；建安任務(wù)由于投資總額限制導(dǎo)致項(xiàng)目客觀減少也是必然趨勢(shì)。

四是對(duì)資金的影響。由于施工企業(yè)承接任務(wù)中存在硬墊或軟墊資金承接項(xiàng)目的現(xiàn)象，要及時(shí)完成投資額度的要求，增值稅這種價(jià)外投入在過程中開具增值稅發(fā)票時(shí)就會(huì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的資金壓力。與此同時(shí)，施工企業(yè)收取工程款時(shí)大量收取的是銀行承兌匯票，收款比例受制于合同約定的百分比額度也有限，而納稅必須支付現(xiàn)款，加上180天抵扣期的因素，不僅足額還要如期繳納，這在一定程度上會(huì)增加施工企業(yè)的財(cái)務(wù)成本負(fù)擔(dān)。

五是對(duì)現(xiàn)有管理秩序的沖擊。長(zhǎng)期以來，施工企業(yè)存在統(tǒng)簽自管的現(xiàn)象，在“營(yíng)改增”后，母子公司作為獨(dú)立法人，是獨(dú)立的增值稅納稅主體，簡(jiǎn)單出借資質(zhì)完成建安項(xiàng)目的現(xiàn)象將會(huì)得到實(shí)質(zhì)性的改善，母子公司之間存在總分包關(guān)系，訂立相應(yīng)的分包合同，提交相應(yīng)的增值稅發(fā)票，這樣才能防范層層轉(zhuǎn)包帶給企業(yè)不必要的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，對(duì)財(cái)務(wù)核算而言，關(guān)聯(lián)收入的抵消業(yè)務(wù)也就要求處理得更加嚴(yán)謹(jǐn)，同時(shí)，合同中應(yīng)標(biāo)明項(xiàng)目管理具體實(shí)施者，對(duì)于總公司資質(zhì)承接，分公司具體實(shí)施的項(xiàng)目做到這一點(diǎn)，才能減少不必要的增值稅視同銷售行為。

六是對(duì)商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式的影響。稅負(fù)調(diào)高到11%，已經(jīng)大于了施工行業(yè)的獲利區(qū)間，因此，考量商業(yè)模式不能單純從施工組織的角度，從獲取抵扣額的角度考量也是“營(yíng)改增”后我們必須做出的重新選擇，就是說，究竟是自行完成施工任務(wù)還是采取外包模式或者說采取什么樣的外包模式都得考慮“營(yíng)改增”的影響。

七是地方保護(hù)會(huì)有抬頭之勢(shì)。增值稅征繳往往在法人注冊(cè)地開具票據(jù)，難以確保稅收收入納入項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅源外流，地方財(cái)政收入受到影響就有推高地方保護(hù)措施出臺(tái)的可能，處于被動(dòng)地位的異地施工企業(yè)可能會(huì)排擠在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)之外。

八是存在裸虧風(fēng)險(xiǎn)。“營(yíng)改增”后計(jì)價(jià)規(guī)則發(fā)生了改變，計(jì)價(jià)基數(shù)直接費(fèi)中不含增值稅，加乘稅率為11%，而實(shí)際買入材料等支付的稅率是17%，單就 “直接費(fèi)+稅金”進(jìn)行收支比較，不含稅部分相等，稅率相差，帶來6%的裸虧風(fēng)險(xiǎn)，這一損失在稅負(fù)征納環(huán)節(jié)很容易混同后被掩蓋，在收入環(huán)節(jié)則因?yàn)樵黾淤M(fèi)率和法定利潤(rùn)后無法直接顯現(xiàn)，但入不敷出因素是客觀存在的，一旦進(jìn)項(xiàng)稅額不足，或者材料等超定額消耗，稅收負(fù)擔(dān)時(shí)又被以豐補(bǔ)歉了，這樣最終的運(yùn)營(yíng)結(jié)果就會(huì)大幅拉升施工企業(yè)虧損風(fēng)險(xiǎn)。

九是新舊項(xiàng)目銜接的影響。目前網(wǎng)傳的消息是“營(yíng)改增”后可能會(huì)有三年的過渡期，對(duì)老項(xiàng)目仍實(shí)行老辦法。但實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中，有些項(xiàng)目長(zhǎng)達(dá)數(shù)年甚至上十年不結(jié)算，款項(xiàng)不能如期收回。在結(jié)算金額不確定的情況下，也不可能開具發(fā)票，這些遺留的老項(xiàng)目未來執(zhí)行11%的增值稅稅率，勢(shì)必會(huì)加劇企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難。

十是執(zhí)行建造合同確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的差異影響。施工企業(yè)執(zhí)行建造合同確認(rèn)收入，即先按照成本百分比法計(jì)算完工百分比，再按完工百分比乘以預(yù)計(jì)合同總收入來確認(rèn)當(dāng)期收入。也就是說，在成本已發(fā)生的情況下，財(cái)務(wù)就要按完工百分比確認(rèn)收入，但由于材料款及分包工程款不可能同期支付，進(jìn)項(xiàng)稅票也不可能同期取得，如果要按照財(cái)務(wù)確認(rèn)的完工收入計(jì)繳增值稅，企業(yè)需要先墊付11%的增值稅款，不僅增加資金壓力，還有抵扣期的差異會(huì)加大企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、“營(yíng)改增”的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施

第一，施工企業(yè)必須謹(jǐn)慎處理過渡期的稅負(fù)。由于施工企業(yè)合同訂立環(huán)節(jié)收入部分為3%的營(yíng)業(yè)稅，如果繳納環(huán)節(jié)采取11%的增值稅稅率，就會(huì)加大企業(yè)的稅負(fù)。因此，堅(jiān)持老項(xiàng)目老辦法，就必須做好相應(yīng)的合同備案工作，建立好相關(guān)備查臺(tái)賬，特別是涉及多個(gè)分、子公司和多個(gè)核算主體的情況下，要確保層層落實(shí)，就必須將合同代碼傳導(dǎo)到每個(gè)核算主體，設(shè)計(jì)和傳達(dá)合同代碼到相關(guān)責(zé)任人。

第二，必須做好與合同同步的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與否的基礎(chǔ)工作。根據(jù)之前的測(cè)算，如果合同訂立環(huán)節(jié)是營(yíng)業(yè)稅，即便是取得充分的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，也是得不償失的，因此，嚴(yán)格區(qū)分收入合同主體，按取費(fèi)的不同建立好進(jìn)項(xiàng)稅區(qū)分臺(tái)賬，是維護(hù)企業(yè)正常收益的明智選擇。當(dāng)然，由于材料采購(gòu)等環(huán)節(jié)難以準(zhǔn)確區(qū)分領(lǐng)用環(huán)節(jié)的同步配比問題，施工過程中一定要注意相關(guān)事項(xiàng)的合理性，做好相應(yīng)的基礎(chǔ)工作，區(qū)分交叉稅負(fù)，維護(hù)企業(yè)的正當(dāng)收益。

第三，區(qū)分差別稅率，完善分包及采購(gòu)合同處理流程。施工企業(yè)增值稅收入和繳納比率為11%，但區(qū)分進(jìn)項(xiàng)部分，根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型對(duì)應(yīng)有六檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%、0的一般納稅人稅率以及3%的小規(guī)模納稅人征收率，要確保抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額度的可比性收益最大化，施工企業(yè)就要區(qū)分不同的稅率來訂立合同。17%、13%的進(jìn)項(xiàng)部分的采購(gòu)合同盡可能納入自行采購(gòu)范疇，在符合全面質(zhì)量治理的前提下，將低稅率部分納入外采范疇，則可以確保11%的等進(jìn)等出比重份額。

第四，施工企業(yè)在涉足房地產(chǎn)開發(fā)事項(xiàng)時(shí)，必須重新審視開發(fā)投入。由于“營(yíng)改增”后必須對(duì)施工方支付11%的價(jià)外增值稅，其投入資金量會(huì)增加，相應(yīng)的開發(fā)和投資成本都會(huì)水漲船高，在去庫(kù)存的背景下，更要對(duì)投入產(chǎn)出精打細(xì)算。

第五，全方位收集進(jìn)項(xiàng)稅票，建立好對(duì)應(yīng)的抵扣臺(tái)賬?！盃I(yíng)改增”后施工企業(yè)實(shí)際稅負(fù)與這個(gè)單位基礎(chǔ)管理工作有著密不可分的關(guān)系，樹立全員抵扣意識(shí)，只有獲取充分的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣聯(lián)，并在180天及時(shí)辦理稅務(wù)認(rèn)證抵扣，才能維護(hù)企業(yè)收益，獲取最大額的稅改紅利。

第六，高度重視合同中的涉稅條款。如何獲取充分的價(jià)外增值稅，何時(shí)付款、何時(shí)交票，主合同與分包合同的同步應(yīng)對(duì)以及稅法的相關(guān)要求如何協(xié)調(diào)，沒能提交抵扣稅票后如何處罰，都應(yīng)該在合同中載明，因此，“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)商務(wù)談判人員也提出了更高的要求。

第七，注重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)資料的整理工作。“營(yíng)改增”后納入計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的材料價(jià)格是不含增值稅的，而施工企業(yè)通常情況下談?wù)摰牟牧蟽r(jià)格又是含有增值稅的，因此，適應(yīng)新要求，形成不含增值稅的價(jià)格意識(shí)，是培養(yǎng)“營(yíng)改增”后適應(yīng)市場(chǎng)行情新思維的大事。“營(yíng)改增”就如計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化，施工企業(yè)必須盡快掌握新的計(jì)價(jià)原則，并運(yùn)用好這一原則在總包合同中獲取充分收入，在分包合同中規(guī)避損失。

第八，對(duì)涉及提供不同服務(wù)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的合同應(yīng)區(qū)別處理。如PPP項(xiàng)目，應(yīng)分別注明不同業(yè)務(wù)的合同價(jià)款，避免被認(rèn)定為未分別核算，從而從高適用稅率。PPP項(xiàng)目業(yè)主即投融資方如果沒有參加施工的，視同代理服務(wù)，計(jì)征6%的稅率，參與施工則適用11%的增值稅稅率。而EPC中各個(gè)部分全部繳納增值稅，分別適用不同的稅率（E設(shè)計(jì)6%，P設(shè)備17%，C建安11%），要享受設(shè)計(jì)、設(shè)備、建安任務(wù)的差別稅率，相應(yīng)合同中就必須將內(nèi)容和金額做到嚴(yán)格區(qū)分。

第九，做好“營(yíng)改增”后資產(chǎn)負(fù)債率拉升的應(yīng)對(duì)工作。由于建筑施工企業(yè)購(gòu)置的原材料、輔助材料等存貨成本和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)需要按取得的增值稅發(fā)票扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有營(yíng)改增前有一定幅度下降，引起資產(chǎn)負(fù)債率上升。資產(chǎn)負(fù)債率是衡量一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的重要指標(biāo)，“營(yíng)改增”的過程中施工企業(yè)必須對(duì)此有充分認(rèn)識(shí)。

第十，強(qiáng)化基礎(chǔ)工作，做好受檢準(zhǔn)備。由于“營(yíng)改增”后地方財(cái)源可能會(huì)大幅降低，加大制度宣貫力度、做好基礎(chǔ)管理工作就變得更加關(guān)鍵了，稅改后稅務(wù)稽查的力度和深度會(huì)相應(yīng)增加，處罰也會(huì)變得更加嚴(yán)厲。因此，做好稅改的基礎(chǔ)工作，另一個(gè)方面就是必須注重辦稅人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)的提升和切實(shí)提高財(cái)務(wù)人員稅務(wù)管控能力。

(作者單位：中國(guó)一冶集團(tuán)有限公司)

1.顧瑞鵬.2015.全面營(yíng)改增背景下企業(yè)供應(yīng)鏈關(guān)聯(lián)稅負(fù)優(yōu)化[M].昆明：云南大學(xué)出版社。

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